臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1098號103年12月4 日辯論終結原 告 蔡長清被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 白家豪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國10
3 年5 月14日府法訴字第1030052793號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告甲○○向訴外人蔡紀玉雲購買桃園縣○○鄉○○段75及137 地號土地（下稱系爭土地），移轉持分均為10分之1 ，於民國84年8 月29日共同向被告申報系爭土地之土地移轉現值，因未檢附系爭土地重劃相關文件，經被告按一般用地核課土地增值稅為新臺幣（下同）59萬2,143 元及
104 萬1,198 元，並於84年10月16日繳納在案。嗣原告甲○○於103 年1 月3 日以代繳人名義，檢附相關資料，申請重新核定系爭土地土地增值稅，並退還溢繳之稅款，案經被告以103 年2 月6 日桃稅土字第1030005302號函否准其請（下稱原處分）。原告甲○○不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告甲○○遂與原告乙○○（訴外人蔡紀玉雲之繼承人之一，此部分本院另以裁定駁回）提起行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）依地方稅法規定，土地買賣如有增值，其增值部分應由賣方依法繳納土地增值稅。因增值稅之計算複雜，必須由地方稅務局，就其專業依據法令及內部資訊，例如買賣土地之座落地號位置、區段、地目、面積、原取地價、出售時地價、按物價指數調整後之地價、改良土地費用等等項目，分別詳查調查審核之後，再依據適用稅率級距，核算出正確之土地增值稅，然後再發給出售土地之所有權人依限繳納。
（二）本件系爭土地原持有人訴外人蔡紀玉雲於84年8 月1 日出售系爭土地予原告甲○○，並依被告核定之土地增值稅1,633,341 元，於84年10月16日繳納在案。因訴外人蔡紀玉雲生長於純樸之農村，未受教育，當然不可能懷疑也不知道被告核定之稅額有問題。當時因訴外人蔡紀玉雲及原告乙○○之弟生病因素，分身乏術，原告乙○○乃特別委託原告甲○○代為繳納土地增值稅稅款。本件土地增值稅之課徵係由被告依其職權核定，然後發單徵收，而被告於核定期間，還經過內部層層審核，竟還會發生錯誤，令人費解。且事後稽核也未發現而主動退稅，致納稅人完全被蒙蔽，若不是附近有其他土地持有人進行土地交換，原告始發現本案被告原核定錯誤。
（三）稅捐稽徵係被告的專業工作，每日案件數量不少，且課徵方式固定，為何會發生錯誤？再者，土地增值稅課徵因涉及土地座落、物價指數調整、漲價倍數、土地改良費用以及稅率之適用，以上資料均存在政府機關資料庫中，只要主辦人員核算之後即可算出應納稅額。本件被告之主辦及審核人員均明知系爭土地屬土地重劃區，其土地改良費用應予扣除，卻不主動查詢扣除，也不被動通知申報人（即原告）補正，至原告溢繳稅款達653,336 元，如此行為，不但涉及行政疏失，亦有圖利國庫之嫌。
（四）本件之錯誤完全係被告之疏忽所造成，原告依法提起課予義務訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應依原告103 年1 月3 日申請書，做成退稅新台幣653,336 元及自84年10月16日起按週年利率5%計算利息之行政處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，其納稅義務人為土地原所有權人，原告甲○○並非系爭土地之土地增值稅納稅義務人，無法律上之利害關係，亦未提供相關資料證明系爭土地之土地增值稅係由其代為繳納。縱令事實上係由原告甲○○代為繳納稅款，僅事實上代繳土地增值稅之人，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，原告甲○○無以自己名義申請退稅之公法上權利，依行為時土地稅法第5 條及第5 條之l 之規定，原告甲○○對系爭土地之土地增值稅，非得申請退稅之當事人，被告就原告甲○○所請當無從為准許，合先敘明。
（二）查系爭土地買賣移轉，經原告甲○○與原所有權人於84年
8 月29日共同向被告辦理土地增值稅( 土地現值) 移轉申報，經被告依一般土地核定土地增值稅分別為592,143 元及1,041,198 元，並於84年10月16日經繳納在案，系爭2筆土地增值稅之受處分人即原所有權人就該課稅處分並無表示不服，則系爭2 筆土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，該課稅處分之相對人及第三人均應受其拘束，茍非具有法定事由( 法定請求權) ，否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執。原告乙○○未依稅捐稽徵法第28條之規定向被告申請退稅，未經被告作成特定內容之處分，亦未提起訴願，即逕行提起行政訴訟，不符行政訴訟法第4 條、第5 條、第6 條、第8 條等相關訴訟之規定，於法無據。
（三）原告等2 人主張系爭2 筆土地確實為經重劃之土地，土地增值稅應由稅務機關就其專業依據法令及內部資訊核算出正確的金額，再交給納稅義務人依限繳納，居然發生錯誤，完全是稅捐稽徵處之疏忽所造成一節。經查，原告甲○○與原所有權人於81年8 月29日依土地稅法第19條第l 項之規定，向被告辦理土地增值稅移轉申報時，並未檢附重劃證明文件向被告申請減徵土地增值稅( 文件已逾公文保存期限銷毀) ，經被告按一般用地核定土地增值稅後，並於84年10月16日繳納完畢。合此納稅義務人申報之案件，適用法令錯誤時，依稅捐稽徵法第28條第1 項之規定，納稅義務人所得申請退稅之期間，應自「繳納之日」起5 年內為之，惟原告等2 人遲至103 年1 月3 日及7 月17日始提出退稅請求，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1 項規定5 年可得申請退稅期限。且依財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋規定，原告甲○○與原所有權人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，此為原告等2 人所不爭執，被告依據原告甲○○與原所有權人申報資料依法核課稅捐，即難歸責被告有核課錯誤情事，故本案亦無稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。
（四）再依土地稅法第31條第1 項及同法施行細則第51條規定，土地所有權人應於核課土地增值稅之繳納期限屆滿前檢附主管機關核發之土地重劃負擔總費用證明書，提出申請自移轉現值中減除。原告甲○○與原所有權人未於系爭2 筆土地增值稅繳納期限屆滿前，檢附土地重劃負擔總費用證明書，向被告申請自移轉現值中減除，縱嗣後原告等2 人補正相關證明文件，申請退稅，因未於繳納之日起5 年內為之，不符稅捐稽徵法第28條之規定，從而，被告否准所請，並無違誤，應予維持。
（五）本案被告尚不能與原告達成訴訟上和解，參照最高行政法院100 年度判字第2221號判決意旨，復依稅捐稽徵法第12條之l 規定及司法院釋字第537 號解釋理由意旨，茲以租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。未檢附合於扣除及減徵之相關文件，亦未提出申請，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，尚難謂屬稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致核課錯誤，而有溢繳稅款情事。至平均地權條例施行細則第85條規定此部分資料之列冊檢送，應係便於稅捐機關作為查核納稅義務人申報資料是否正確及其計算之依據。相關重劃負擔總費用證明資料不但應列冊檢送稅捐稽徵機關，亦應通知土地所有權人，可見土地所有權人得據此證明文件向主管稽徵機關提出申請。故尚無從僅依此條文推知本件有合於稅捐稽徵法第28條第2 項「其他因可歸責於政府機關之錯誤」而有溢繳稅款之情事。又稽徵機關所為核課土地增值稅處分，既已送達行政處分之相對人，該核課處分即已有存續力，其有一定之拘束力。其請求退稅之請求權，既如上所述，非因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，自仍有稅捐稽徵法第28條第1 項所規定之5 年請求權時效之適用。公法上之請求權時效係採債權消滅主義，即於日時效完成時當然消滅，是該請求權自已罹於時效而消滅。
（六）另按土地稅法第49條第1 項及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋規定，土地增值稅申報時，納稅義務人負有檢附有關文件之申報協力義務，故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。
（七）綜上，原告之訴顯無理由。爰以此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本院按：
（一）按行政訴訟以保障人民權益為宗旨，為同法第1 條第1 句揭櫫在案。個人之是否具有公法上權利或法律上利益之認定，參照司法院釋字第469 號解釋，係採保護規範說為理論基礎，應指法律明確規定特定人得享有權利；或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求者；或是如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨者（參照上述解釋理由書）為判斷標準。人民如無法律上之請求權，其聲請（申請）、陳情或檢舉僅生促請主管機關考量是否為該行為，而行政機關對該聲請（申請）、陳情或檢舉之答覆自非行政處分。是人民欠缺公法上權益，即不得提起行政訴訟（包括撤銷訴訟、課予義務訴訟、給付訴訟）。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條定有明文。而此類訴訟亦以原告對於行政機關享有請求作成行政處分之「公法上請求權」為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。另按所謂行政處分，依行政程序法第92條第1 項規定係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。
（二）次按當事人就其訴訟標的須有實施訴訟之權能，否則，其當事人為不適格。亦即，所謂當事人適格，係指於具體訴訟中具備為正當當事人之資格而得適法受本案判決者而言。「……欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。」此有最高行政法院90年6 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。是以，提起行政訴訟之當事人不適格，為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回之。次按原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107 條第3 項有明文規定。
（三）再按土地稅法第5 條規定「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第5之1條規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」第39條規定：「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3 項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。（第4 項）經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」又稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定：「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」綜合上開規定可知，主張土地稅法第39條第4 項之土地重劃稅捐稽關未減徵土地增值稅百分之四十，而依稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項，請求稅捐機關退還溢繳之土地增值稅之請求權人為「納稅義務人」，且土地移轉若為有償買賣，自為土地原所有權人。至於買受人實際代出賣人繳納，乃基於買賣雙方之私法上約定，尚非前述「納稅義務人」，至「代繳義務人」亦非納稅義務人，尚無權利依法請求退還。
（四）經查，本件原告甲○○主張系爭土地係其於84年間向原所有權人訴外人蔡紀玉雲（即原告乙○○之被繼承人）購入，原告甲○○與原所有權人於84年8 月29日共同向被告辦理土地增值稅移轉申報，經稅捐機關核定土地增值稅後，而由原告甲○○代系爭土地出賣人蔡紀玉雲繳納等語明確。參照前開說明，本件原告甲○○並非系爭土地增值稅之納稅義務人，因此並無任何公法上權利，請求被告退還溢繳之土地增值稅（即系爭土地經土地重劃依土地稅法第39條第4 項規定應減徵百分四十之部分），即原告甲○○就本件課予義務之訴，並無公法上請求權，亦無以自己名義實施訴訟之權能，故原告甲○○以自己名義，依法申請經否准，經訴願程序後，提起本件課予義務之行政訴訟，核有當事人不適格即欠缺訴權之存在要件，揆諸前揭說明，自應由本院判決駁回。又，本件原告請求並無權利保護必要，依法應予駁回，故兩造其餘實體上之攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌，亦不影響前開判決結果，併此說明。
五、從而，本件原告之訴訟並無理由，應予駁回。原處分及訴願決定否准原告申請，理由雖不相同，但結論並無二致，應予維持。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 陳德銘