臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1102號103年9月30日辯論終結原 告 張銘哲訴訟代理人 黃鈵淳 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
5 月20日台財訴字第10313926090 號訴願決定（案號：第00000000號） ，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料分別核定其取自台北磚廠股份有限公司（下稱台北磚廠）及泰北磚廠股份有限公司（下稱泰北磚廠）營利所得新臺幣（下同）45,765,911 元、1,062,356元，併同另查獲漏報財產交易所得473,250 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額47,669,222元，補徵稅額15,839,366元。原告對核定營利所得部分不服，申請復查，經被告103 年1 月10日北區國稅法二字第1030000944號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告並未於繼承事實發生後領取系爭股利，與司法院釋字第
608 號解釋及財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函令所規範之情形並不相同，原處分及訴願決定適用該解釋及法令駁回原告之請求，顯有判決有不適用法規或適用不當之違法：
⒈財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函文之適用，係以繼
承事實發生後領取系爭股利為前提要件，另參照司法院釋字第608 號解釋之解釋理由書，就股利課徵營利所得，亦應以繼承人繼承公司股票成為股東及繼承人因其股東權所獲分配股利為其要件：
⑴查依司法院釋字第608 號解釋之解釋理由書所載「繼承人
繼承未上市或未上櫃股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人因其股東權所獲分配之股利，為其個人依86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅」之內容，繼承人須繼承公司股票成為股東及因其股東權身分獲分配股利，該分配之股利始認為所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，如繼承人並未成為公司股東，並基於股東權之身分取得公司分配之股利，則參照前揭解釋理由書之說明，自難認係營利所得。
⑵次查財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函雖載明：「
繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產」，惟依前揭函釋內容，須繼承人於繼承事實發生後有領取股利之事實，始得認定繼承人因領取股利獲有所得，如繼承人並未於繼承事實發生後領取股利，自應無前揭函釋之適用。
⑶綜上所述，依司法院釋字第608 號解釋意旨及財政部67年
10月5 日台財稅第36761 號函令之意旨，繼承人於繼承事實發生後，因繼承公司股票成為股東及繼承人因其股東權身分領取股利後，該股利始視為營利所得，如繼承人並未成為公司股東，亦未基於其股東權領取股利，則應無前揭司法院解釋及財政部函令之適用。
⒉原告並未於繼承事實發生後，成為系爭台北磚廠及泰北磚廠
股票之股東，系爭股利亦遭法務部行政執行署查封執行後，用以抵償被繼承人之遺產稅，原告並亦未基於台北磚廠及泰北磚廠股東之身分領取系爭股利：
查本件系爭台北磚廠及泰北磚廠之股利，其股東仍登記為被繼承人張伯卿，系爭股利仍屬張伯卿名下之財產，原告於系爭股利發放時並非台北磚廠及泰北磚廠之股東，亦未基於台北磚廠及泰北磚廠股東之身分領取系爭股利，顯然與前述司法院解釋及財政部函令內容認定「繼承人於繼承事實發生後，因繼承公司股票成為股東及繼承人因其股東權身分領取股利後，該股利視為營利所得」之情形有所不同。
⒊依法務部行政執行署士林分署101 年8 月14日士執午97年遺
稅執特專字第00013412號函，係就被繼承人張伯卿之遺產之投資為執行，並非原告之固有財產：
依法務部行政執行署士林分署101 年8 月14日士執午97年遺稅執特專字第00013412號函文，有關用以抵充被繼承人張伯卿遺產稅之系爭股利執行說明，其內容亦載明「……故本分署依行政執行法第26條準用強制執行法第115 條第1 項、第
2 項規定執行被繼承人張伯卿之遺產中投資，於法並無不合。」，依上述函文內容，本案系爭現金股利屬張伯卿遺產中之投資，即屬原告之個人財產及所得，被告自不得以其為綜合所得稅之課徵對象據以課徵綜合所得稅，被告以系爭現金股利課徵綜合所得稅，即顯非適法。
⒋綜上，原告並未於繼承事實發生後領取系爭股利，系爭股利
乃被繼承人張伯卿之遺產之投資，法務部行政執行署並將系爭股利據以執行，用以抵償被繼承人張伯卿之遺產稅，此業有上開法務部行政執行署函文可證，從而，本案並無原告於繼承事實發生後領取股利之事實，自無適用司法院釋字第60
8 號解釋及財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函之餘地，惟原處分及訴願決定卻適用前揭司法院解釋及函文，認定系爭股利為原告之所得，顯已有判決違背法令之情事。
㈡系爭股利係屬遺產，而非原告之固有財產或所得，業有本院
100年度訴字第1865號判決、最高法院60年台上字第817號判例及臺北地院102年度重訴字第11 號確定判決之見解可供參照，從而，被告就系爭股利課徵所得稅，顯有違誤：
⒈依最高法院60年台上字第817 號判例之見解，公司分派股息
或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，本案台北磚廠及泰北磚廠之股權仍登記為被繼承人張伯卿所有，系爭股利應仍屬張伯卿之遺產，而非原告之所得，不應課徵所得稅：按公司法第165條第1項、第164 條規定，此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人，至同法第165條第1項所謂：「不得以其轉讓對抗公司」，係指未過戶前，不得向公司主張因背書受讓而享受開會及分派股息或紅利而言，並不包括股票持有人請求為股東名簿記載變更之權利，此觀同法條第2 項而自明（最高法院60年台上字第817 號判例意旨參照）。是可知，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，因此，股份之受讓人或繼承人於受讓或繼承股份後，雖取得請求為股東名簿記載變更之權利，但於股東名簿辦理變更前不得以其受讓或繼承股份之事實對抗公司。查系爭股利係由被繼承人張伯卿名下之股票所分派，於台北磚廠及泰北磚廠之股東名簿中，並未就張伯卿之股權辦理變更登記為原告所有，依前述最高法院60年台上字第817 號判例之見解，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，原告於未辦理過戶前，尚不得請求分配股利，是台北磚廠及泰北磚廠發放系爭股利之對象仍為被繼承人張伯卿，又被繼承人張伯卿業已過世，故系爭股利應屬張伯卿之遺產，而非原告之所得，不應課徵所得稅。
⒉依本院100 年度訴字第1865號判決之見解，系爭股利係原告
繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬原告之固有財產，自不得課徵所得稅：
查本院100年度訴字第1865 號判決，針對原告主張限定繼承取得之台北磚廠、泰北磚廠、中興保全公司、普立司通公司等之現金股利，係屬渠等之固有財產乙節，業已認定原告之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬原告「原有之固有財產」，從而，系爭股利既非原告之固有財產，即應屬被繼承人張伯卿之遺產，而非原告之所得，被告對原告課徵所得稅，顯於法不符。
㈢原告並未取得系爭股利，依收付實現制，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅：
⒈按所得稅之課徵須以稅捐客體存在而實現始足當之，又所得
之實現與否，依司法院釋字第377 號解釋及理由書意旨，即明文揭示綜合所得稅課徵客體實現之判斷標準，係採取收付實現制原則。
⒉原告就系爭股利並未收取現金或取得替代現金之報償，依司
法院釋字第377 號解釋意旨，系爭股利並未實現，被告不應將其列入原告之年度所得並據以課稅：
⑴查被繼承人張伯卿因遭財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅
局）核定有應納之遺產稅稅額及罰鍰，案經移送法務部行政執行署士林行政執行處執行結果，由士林地院直接向台北磚廠及泰北磚廠核發收取命令，該2 公司逕行交付系爭股利予臺北國稅局以抵充遺產稅，原告並未收取系爭股利。
⑵又原告實無繳納遺產稅之義務，蓋被繼承人有鉅額之未償
債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款，原告無需繳納遺產稅，此部分業經最高行政法院103年度判字第184號判決闡述在案，該判決並將本院100年度訴更一字第222號判決廢棄發回更審，本案被繼承人張伯卿之遺產淨值（280,109,372元），扣除其生前之未償債務後（1,619,059,586元），其遺產淨值顯為負數，被繼承人之遺產並無須繳納遺產稅，故原告並無受遺產稅債務清償之利益，原告既未就系爭股利取得現金或替代現金之報償，被告不得將系爭股利納入申報課稅範圍並據以課徵綜合所得稅，是以，被告所為之納稅處分顯非適法。
⑶綜上所述，原告之所得自始未曾實際收取，依收付實現制
，原告所得尚未實現，被告不得將系爭股利納入申報課稅範圍並據以課徵綜合所得稅，是以，被告所為之納稅處分顯非適法。
㈣綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自台北磚廠營利所
得45,765,911元（31,585,052＋14,180,859）及泰北磚廠營利所得1,062,356元（992,613＋69,743），其於96、97及98年度綜合所得稅結算申報書分別填載現金股利992,613元、31,654,795 元（31,585,052＋69,743）、14,180,232元（正確應為14,180,859元），並註明係被繼承人張伯卿所遺台北磚廠及泰北磚廠所發放之股利，惟原告為限定繼承人，並未繼承台北磚廠及泰北磚廠之股份，且該現金股利被臺北國稅局查扣並未取得；又該等公司股份淨值業經課以50% 遺產稅，淨值已隱含未實現利益，96、97及98年度分配現金股利使淨值下降，未享有實質經濟利益，為免重複課稅，僅予揭露不併入所得。嗣經臺北國稅局松山分局查核結果，以上開台北磚廠營利所得45,765,911元及泰北磚廠營利所得1,062,35
6 元，係繼承事實發生（原告之父張伯卿於91年4 月1 日死亡）後所領取，屬原告之所得，乃按實際領取年度核定原告98年度取自台北磚廠及泰北磚廠營利所得合計46,828,267元，通報被告所屬桃園分局歸課綜合所得稅。
㈡本件源自台北磚廠及泰北磚廠營利所得計46,828,267元，係
屬原告之父親張伯卿91年4 月1 日死亡後遺留之股份於96、97及98年度所生之現金股利，因繼承人欠繳被繼承人張伯卿遺產稅及罰鍰，經臺北國稅局移送法務部行政執行署士林行政執行處強制執行結果，就被繼承人所遺投資上開2 公司股份配發之股利核發收取命令，分別於98年5 月11日、12日、同年7 月30日及同年10月8 日徵起現金股利及股息，其中屬原告應繼分3 分之1 受配台北磚廠股利為45,765,911元、泰北磚廠股利為1,062,356 元，有各類所得憑單更正註銷資料、臺北國稅局松山分局96及97年度股利憑單更正（註銷）通知書、及代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書及支票可稽。
㈢系爭股利係繼承人於繼承事實發生而成為該公司股東後所領
取之股利，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依據財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函釋意旨，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，上開函釋並經司法院釋字第608 號解釋認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。
㈣系爭股利經台北磚廠及泰北磚廠於98年度依原告應繼分3 分
之1 填報股利憑單並配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為各繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，系爭標的既非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4 條第1 項第17款免納所得稅之適用，此與原告因繼承而取得之股份，二者分屬不同之租稅客體，是亦無重複課稅之問題。綜上，本件系爭股利係繼承事實發生後所領取，屬原告之所得，原核定按實際領取年度核定原告營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類前段、民法第1147條及第1148條第1 項規定、司法院釋字第
608 號解釋意旨及財政部67年10月5 日台財稅第36761 號、98年9 月1 日台財稅字第09800412250 號函釋，並無不合，請續予維持。
㈤至原告主張系爭股利係屬遺產，而非原告之固有財產或所得
，有本院100 年度訴字第1865號判決、最高法院60年台上字第817 號判例及臺北地院102 年度重訴字第11號確定判決之見解可供參照乙節：
⒈最高法院60年台上字第817 號民事判例為確認股份存在事件
，其要旨略以：「按公司法第164 條規定：『記名股票由股票持有人以背書轉讓之』……至同法第165 條所謂『不得對抗公司』係指未過戶前，不得向公司主張因背書受讓而享受開會及分派股息或紅利而言，並不包括股票持有人請求更換股東名義之權利，此觀同法條第2 項而自明。觀其內容與本件因繼承事實發生，依法即承受被繼承人財產上一切權利、義務並不相同。」⒉臺北地院102 年度重訴字第11號民事判決雖記載：「按股份
之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司，公司法第165 條第1 項定有明文。……依據前開說明，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，然被告台北磚廠公司於股東名簿中就訴外人張伯卿部分，其繼承人即告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲（即原告）並未向被告台北磚廠公司請求股東名義變更登記，是被告台北磚廠公司發放99年度現金股利12,213,000元之對象為訴外人張伯卿，又訴外人張伯卿業已過世，故上開股利12,213,000元應屬訴外人張伯卿之遺產。……被告泰北磚廠公司於清算過程中，已於分配表詳載受分配對象為訴外人張伯卿，又訴外人張伯卿業已過世，則該股份淨值為1,361,489 元應屬訴外人張伯卿之遺產。」，惟依民法第1147條及第1148條第1 項規定，原告於被繼承人張伯卿91年
4 月1 日死亡後，即已繼承張伯卿所遺台北磚廠及泰北磚廠股份，於繼承事實發生後所領取之股利自屬繼承人之所得，此為司法院釋字第608 號解釋意旨已如前述，又該民事判決對本件課稅事實之認定，並不具拘束力，原告主張系爭股利係屬遺產，核不足採。
⒊至於本院100 年度訴字第1865號判決記載：「所謂『限定繼
承』，係限定以繼承所得之遺產償還『被繼承人之債務』，然而遺產稅既非被繼承人生前所遺留下來之債務。本件自無限定繼承適用之餘地。……原告所稱渠等限定繼承取得之台北磚廠公司、泰北磚廠公司、中興保全公司、普利司通公司等之現金股利，係屬渠等之固有財產云云，顯係忽略原告之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬渠等『原有之固有財產』，豈有單純受有『利得』，卻無庸負擔系爭遺產稅租稅債務之理。」，該判決意旨係闡明原告等繼承人之所以能獲配股利，係源於因繼承取得股份之遺產，原告因繼承股份後所產生之股利所得，怎能僅單純受有利得，自應負擔繳納遺產稅租稅債務，原告主張系爭股利所得不得課徵所得稅乙節，係屬誤解。
㈥綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：被告以系爭股利係繼承事實發生後所領取，屬原告之所得，按實際領取年度核定原告98年度營利所得46,828,267元（45,765,911元+1,062,356元），歸課其當年度綜合所得稅，有無違誤？本件有無重複課稅之情形？系爭股利是否已實現？
五、本院之判斷：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」所得稅法第4 條第1 項第17款及第14條第1 項第1 類前段分別定有明文。
（二）次按「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產。」、「被繼承人死亡後，由數人共同繼承之遺產所生孳息課稅疑義。說明：二、被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」為財政部67年10月5 日台財稅第36761 號及98年9 月
1 日台財稅字第09800412250 號函所明釋。而上開二函釋，經核與遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨相符，自得援用。
（三）經查：本件原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報取自台北磚廠營利所得45,765,911元（31,585,052＋14,180,859
） 及泰北磚廠營利所得1,062,356 元（992,613 ＋69,743），其於96、97及98年度綜合所得稅結算申報書分別填載現金股利992,613 元、31,654,795元(31,585,052 ＋69,743) 、14,180,232元（正確應為14,180,859元），並註明係被繼承人張伯卿所遺台北磚廠及泰北磚廠所發放之股利，惟原告為限定繼承人，並未繼承台北磚廠及泰北磚廠之股份，且該現金股利被臺北國稅局查扣並未取得；又該等公司股份淨值業經課以50% 遺產稅，淨值已隱含未實現利益，96、97及98年度分配現金股利使淨值下降，未享有實質經濟利益，為免重複課稅，僅予揭露不併入所得（見原處分卷第9 頁至第12頁、第253 頁至第254 頁）。嗣經臺北國稅局所屬松山分局查核結果，以上開臺北磚廠營利所得45,765,911元及泰北磚廠營利所得1,062,356 元，係繼承事實發生（原告之父張伯卿於91年4 月1 日死亡）後所領取，屬原告之所得，乃按實際領取年度核定原告98年度取自台北磚廠及泰北磚廠營利所得合計46,828,267元，通報被告所屬桃園分局歸課綜合所得稅，此有原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張：本件原告並未於繼承事實發生後，領取系爭股利，與司法院釋字第608 號解釋及財政部67年10月5 日台財稅第35761 號函令所規範之情形並不相同，原處分及訴願決定適用該解釋及法令駁回原告之請求，顯有判決有不適用法規或適用不當之違法云云。惟查：
1.按「遺產稅之課徵，其遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，遺產及贈與稅法第10條第1 項前段定有明文；依中華民國84年1 月27日修正公布之所得稅法第4 條第17款前段規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅；86年12月30日修正公布之所得稅法第14條第1 項第1 類規定，公司股東所獲分配之股利總額屬於個人之營利所得，應合併計入個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函：『繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產』，係主管機關基於法定職權，為釐清繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍而為之釋示，符合前述遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。」司法院釋字第608 號解釋解釋文參照。
2.經查：系爭股利係繼承人於繼承事實發生而成為該公司股東後所領取之股利，業如前述，而有關「繼承人於繼承事實發生後所領取之股利」究屬遺產稅或綜合所得稅之課徵範圍，依據上開財政部67年10月5 日台財稅第36761 號函釋意旨，係屬繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，而不視為被繼承人之遺產，而上開函釋並經前揭司法院釋字第608 號解釋認屬符合相關之遺產及贈與稅法、所得稅法規定之意旨，不生重複課稅問題，與憲法第19條之租稅法律主義及第15條保障人民財產權之規定，均無牴觸。
3.次查：系爭股利經台北磚廠及泰北磚廠於98年度依原告應繼分三分之一填報股利憑單並配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，依據上開財政部67年10 月5日台財稅第36761 號函釋意旨，為各繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅。
4.從而，原處分及訴願決定適用上開司法院釋字第608 號解釋及財政部67年10月5 日台財稅第35761 號函，核認上開台北磚廠營利所得45,765,911元及泰北磚廠營利所得1,062,356 元，係繼承事實發生（原告之父張伯卿於91年4 月
1 日死亡）後所領取，屬原告之所得，乃按實際領取年度核定原告98年度取自台北磚廠及泰北磚廠營利所得合計46,828,267元，通報被告所屬桃園分局歸課綜合所得稅，經核於法並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本院100 年訴字第1865號判決及臺北地院10
2 年度重訴字第11號民事判決均肯認原告所領受之系爭股利屬訴外人即被繼承人張伯卿之遺產，而非原告個人所得，則系爭股利乃原告因繼承而取得之財產，依所得稅法第
4 條第17款前段規定，免納所得稅，原處分（含復查決定）及訴願決定，認定系爭股利應核課當年度綜合所得稅，顯有判決不適用法規之違誤云云。惟查：
1.按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」民法第1147條及第1148條第1 項分別定有明文。
2.經查：本件原告於被繼承人張伯卿91年4 月1 日死亡後，即已繼承張伯卿所遺台北磚廠及泰北磚廠股份，於繼承事實發生後所領取之股利，依上開司法院釋字第608 號解釋及財政部67年10月5 日台財稅第35761 號函意旨，自屬繼承人之所得，業如前述，合先敘明。
3.按最高法院60年台上字第817 號民事判例：「公司法第16
4 條規定：『記名股票由股票持有人以背書轉讓之』……至同法第165 條所謂『不得對抗公司』係指未過戶前，不得向公司主張因背書受讓而享受開會及分派股息或紅利而言，並不包括股票持有人請求更換股東名義之權利，此觀同法條第2 項而自明。」參照。惟本院觀其內容，顯與本件之爭點即系爭股利之實質歸屬無涉，自難作有利於原告認定之見解。
4.次按臺北地院102 年度重訴字第11號民事判決固記載：「……2.對被告台北磚廠公司部份：……且受告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲未就系爭股權於公司股東名簿上登記為股東，受告知人焦春鳳等三人並不能以其為股東之名義請求被告臺北磚廠公司給付99年度之現金股利12,213,000元，換言之，得請求系爭股利者，仍為訴外人張伯卿……依據前開說明，公司分派股息或紅利之對象係以股東名簿之記載為準，然被告臺北磚廠公司於股東名簿中就訴外人張伯卿部份，其繼承人即告知人焦春鳳、張佳玲、張銘哲並未向被告台北磚廠公司請求股東名義變更登記，是被告台北磚廠公司發放99年度現金股利12,213,000元之對象仍為訴外人張伯卿，又訴外人張伯卿業已過世，故上開股利12,213,000元應屬訴外人張伯卿之遺產。3.對被告泰北磚廠公司部份：……依據首揭說明，其分配對象係以股東名簿之記載為準，是被告泰北磚廠公司於清算過程中，已於分配表詳載受分配對象為訴外人張伯卿，又訴外人張伯卿業已過世，則該股份淨值為1,361,489 元應屬訴外人張伯卿之遺產。」等語（見本院卷第21頁正、反面），固認定系爭股利是遺產而非原告個人所得，但顯與前揭司法院釋字第608 號解釋意旨相左；況民事判決與行政處分原即可各自認定事實，故上開民事確定判決對本件課稅事實之認定，並不具拘束力，自難作有利於原告認定之證據。
5.再按本院100 年度訴字第1865號判決（經最高行政法院10
2 年度判字第454 號判決上訴駁回確定）理由欄第72頁固記載：「……G.又原告主張系爭強制執行徵起之現金股利及股息，依所得稅法第4 條第1 項第17款規定，係屬渠等之固有財產一節。……本件原告顯然忽略之所以能獲配該等投資公司股份股利，係因繼承被繼承人張伯卿所留遺產而來，非屬渠等『原有之固有財產』，……」等語（見本院卷第14頁反面）；又依法務行政執行署士林分署101 年
8 月14日函文，有關用以抵充被繼承人張伯卿遺產稅之系爭股利執行說明，其內容載明「……故本分署依行政執行法第26條準用強制執行法第115 條第一項、第二項規定執行被繼承人張伯卿之遺產中投資，於法並無不合。」等語（見本院卷第63頁），固認定系爭股利是遺產而非原告個人所得，但顯與前揭司法院釋字第608 號解釋意旨相左；且本院100 年度訴字第1865號案件之爭點，乃為被告以99年12月16日財北國稅徵字第0990218774號函否准原告與訴外人焦春鳳、張佳玲向被告申請退還士林執行處97年度遺稅執特字第13142 號之行政執行事件，強制執行徵起之現金股利及股息133,960,130 元；又法務行政執行署士林分署101 年8 月14日函文，乃為法務行政執行署士林分署為財政部臺北國稅局函詢義務人焦春鳳，被繼承人張伯卿之行政執行事件，98年執行時為何未就被繼承人張伯卿遺產執行之事項，所為之答覆，均顯與本件之爭點乃為系爭股利之實質歸屬無涉；另本院100 年度訴字第1865號判決之訴訟標的與本案之訴訟標的並不相同，該案並無既判力之可言，故本院自不受其拘束，亦難作有利於原告認定之證據。
6.另查：系爭股利經台北磚廠及泰北磚廠於98年度依原告應繼分三分之一填報股利憑單並配發予原告，屬繼承人於繼承事實發生後獲分配之股利，為各繼承人之營利所得，應合併計入綜合所得總額，課徵綜合所得稅，業如前述，系爭標的既非因繼承取得而經課徵遺產稅之財產，自無所得稅法第4 條第1 項第17款免納所得稅之適用，此與原告因繼承而取得之股份，二者分屬不同之租稅客體，自無重複課稅之問題。
7.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（六）原告另主張：縱認系爭股利並非屬遺產，惟依司法院釋字第377 號解釋採收付實現制，原告既未取得系爭股利之現金或替代現金之報償，被告即不應將其列入原告之年度所得並據以課稅云云。惟查：
1.本件源自台北磚廠及泰北磚廠營利所得計46,828,267元，係屬原告之父親張伯卿91年4 月1 日死亡後遺留之股份於
96、97及98年度所生之現金股利，因繼承人欠繳被繼承人張伯卿遺產稅及罰鍰，經臺北國稅局移送士林行政執行處強制執行結果，就被繼承人所遺投資上開2 公司股份配發之股利核發收取命令，分別於98年5 月11日、12日、同年
7 月30日及同年10月8 日徵起現金股利及股息，其中屬原告應繼分三分之一受配台北磚廠股利為45,765,911元、泰北磚廠股利為1,062,356 元，此有各類所得憑單更正註銷資料、臺北國稅局所屬松山分局96及97年度股利憑單更正（註銷）通知書、代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款、財務罰鍰繳款書及支票附於原處分卷可參（見原處分卷第
104 頁至第109 頁、第85頁至第86頁及第63頁至第74頁）。
2.從上可知，系爭股利係屬原告之被繼承人張伯卿於91年4月1 日死亡後所遺留台北磚廠公司及泰北磚廠公司之股份，經該等公司於98年度依原告應繼分(1/3) 填報股利憑單並配發予原告之96、97及98年度之現金股利，屬原告於繼承事實發生成為該等公司股東後所獲分配之股利，為原告之營利所得，依法系爭股利自應合併計入原告之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。又原告因欠繳張伯卿遺產稅稅額及罰鍰，經被告移送士林行政執行處強制執行，士林行政執行處乃就原告所獲分配之前揭股利為強制執行，藉以清償原告積欠遣產稅之稅捐債務，足認系爭股利業已實現，而原告稱系爭股利尚未實現乙節，顯與事實不符，自不足採。
3.至原告又主張：其被繼承人實有鉅額未償債務，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，原告實無繳納遺產稅之義務云云，固據提出最高行政法院103 年度判字第184號判決為證（見本院卷第24頁至第29頁）。惟查：該案乃係原告不服被告以98年12月18日財北國稅審二字0000000000號函，否准追認原告之被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586 元（下稱系爭未償債務），故該案之爭點即系爭未償債務是否被追認？固攸關原告是否應繳納遺產稅？又縱該案將來判原告勝訴確定，被告依稅捐稽徵法第38條第
2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」應退還原告所繳納之遺產稅及依上開規定所計算之利息，惟此並不礙於目前士林行政執行處乃就原告所獲分配之前揭股利為強制執行，藉以清償原告積欠遣產稅之稅捐債務，而系爭股利業已實現之認定，故原告以此為由，認系爭股利尚未實現，不足採據。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 21 日
書記官 林淑盈