臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1121號104年5月27日辯論終結原 告 黃太星
黃勝禮共 同訴訟代理人 陳 長 律師複 代理人 劉思廷 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 郭芝妤
郭燕玲蔡佩蓉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國103年05月22日北府訴決字第1030098805號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告101 年10月9 日申請案，應作成准予變更土地增值稅金額為零元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人黃溪河於民國74年11月25日死亡，其繼承人即原告未依限申報遺產稅，經財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局，下稱北區國稅局）於82年1 月5 日查獲，而補徵遺產稅及處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日申請以因繼承取得坐落新北市○○區○○○段○○○○○○號等46筆土地（下稱系爭土地）及房屋1 幢辦理實物抵繳遺產稅，經北區國稅局所屬瑞芳稽徵所（下稱瑞芳稽徵所）依82年1 月5日查獲年期公告現值（即81年7 月公告現值）為申報移轉現值，並由被告所屬汐止分處依行為時土地稅法第28條第1 項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7 月公告現值）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）1 億2,032 萬8,029 元，再經瑞芳稽徵所以86年3 月21日北區國稅瑞芳汐徵字第86007441號函（下稱86年3 月21日函）核准實物抵繳，並由原告會同財政部國有財產局於86年6 月6 日向被告所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。嗣原告於101 年10月9 日向被告申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公告現值為前次移轉現值，計徵土地增值稅，並將抵繳土地增值稅之土地退還；經被告以101 年10月26日北稅汐一字第1015168998號函否准所請，原告不服，提起訴願，經新北市政府以北府訴決字第1021204812號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告以102 年11月13日北稅汐一字第1024186427號函（下稱原處分）作成否准處分。原告不服，再次提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）按以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，土地所有權必須移轉與國家，其移轉行為僅為繳稅方法之一種，納稅義務人並未獲得該土地於課稅後所產生之增值利益，與一般土地之交易行為本質上相異，依實質課稅原則，應類推適用土地稅法第28條但書之規定，免徵土地增值稅。（二）在逾期申報遺產稅之情形，依逾期申報日或查獲日之較高土地公告現值計算遺產價值者，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅始為合理。至於土地稅法第31條第2 項後段明定因繼承取得之土地再行移轉者，其「前次移轉現值」係指繼承開始時之公告現值，揆其立法理由指明係配合行為時遺產及贈稅法第10條關於遺產價值以被繼承人死亡時之時價為計算，避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始期間自然漲價之利益（所得），經課徵遺產稅後再行遭課徵土地增值稅，造成重複課稅之不合理（該條立法理由參照）。是以按合憲性解釋原則，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，始為正確適用法律之解釋。查系爭土地已因北區國稅局依行為時遺產及贈稅法第10條規定，從高改按查獲日之時價課徵遺產稅在案，即自繼承時至查獲時所產生之自然增值已課徵遺產稅，故不應再次列為課徵土地增值稅之標的；是以本件應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為該土地之移轉現值及前次移轉現值，計徵土地增值稅額結果應為零元。
（三）另按稅捐稽徵法第28條第2 項所稱之「適用法令錯誤」，應包括課稅事實認定錯誤致適用法令錯誤之情形。查被告計算系爭土地增值稅係以抵繳時核定移轉現值，並以繼承時之土地公告現值為前次移轉現值，致生遺產稅與土地增值稅重複課徵之違法，已如前述；況被告以「抵繳金額」為抵繳土地之移轉現值，亦與土地稅法第31條第1 項前段規定應以土地所有權移轉時之價額為移轉現值有違；故原告乃據此主張被告計算系爭土地自然增值金額之前後時點（前次移轉日及再行移轉日）有適用法令錯誤之情形，自得依稅捐稽徵法第28條第2 項之規定申請退還等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對於原告101 年10月9 日申請書，應作成准予更正土地增值稅金額為零元之行政處分。
三、被告則以：（一）原告以繼承土地抵繳遺產稅本稅衍生之土地增值稅，應優先於其他稅捐而受償；原告於接獲土地增值稅繳款書後，並未於法定期間內提起復查，依稅捐稽徵法第34條規定，屬已核課確定之案件，且無行政程序法第128 條規定之情形。（二）次按繼承人於繼承時已取得被繼承人之土地，等同所有權已移轉1 次，繼承時之前次移轉現值應從原被繼承人取得土地之現值調至繼承時之現值，嗣因再行移轉者，以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，行為時土地稅法第31條第2 項定有明文。復觀之行為時遺產及贈與稅法第10條但書之立法理由係對逾期申報等情形，改採從高估價原則，以杜取巧觀望，此乃屬對於納稅義務人於申報遺產稅之應作為而不作為給予懲罰性的手段。而查系爭土地增值稅係屬行為時土地稅法第31條因繼承而再移轉，而非屬行為時土地稅法第28條規定之情事，被告依行為時土地稅法第31條第2 項規定，以繼承開始時之土地公告現值為系爭土地之前次移轉現值，計算自繼承開始時至實際抵繳時訴訟土地已產生自然漲價，核課土地增值稅，於法並無不合。況且，若繼承人再移轉繼承土地時之前次移轉現值調整至查獲日時之公告現值，則其土地增值稅稅額為零，形同對被繼承人持有期間及繼承人取得後第一次移轉雙重免稅效果，且導致土地增值稅課徵之多寡，將繫於查獲時間距被繼承人死亡之日而異，影響稅制安定性，是原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，於法無據，應予否准。（三）被告依行為時有效法律即土地稅法第31條第2 項規定以繼承開始時之土地公告現值為本案訴訟土地之前次移轉現值，計算自繼承開始時至實際抵繳時訴訟土地已產生自然漲價，依法核課土地增值稅，於法並無不合。而稅捐稽徵法第28條之退稅請求權之法定要件係因「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」，而致溢繳稅款，本案原處分係依行為時有效法律為之，未合致上揭稅捐稽徵法第28條法定要件，原告自無退稅請求權，是原告主張，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：㈠原告經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳，原告是否須繳納土地增值稅？㈡被告以原告繼承開始時（74年11月25日）之土地公告現值為系爭土地之前次移轉現值，核課土地增值稅，是否合法？㈢原告主張以查獲補繳遺產稅時（82年1月5 日）計算其前次移轉現值，認其土地增值稅額為零元，有無理由？本院判斷如下：
（一）按遺產稅係對遺產課稅，行為時遺產及贈與稅法第10條規定：「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。（第2 項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」可知，繼承因被繼承人死亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之一切權利義務（行為時民法第1147條、第1148條參照），繼承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，因此遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，且遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價。然對逾期申報遺產稅者，如逾期申報日之時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，以杜絕納稅義務人取巧觀望，則為其立法理由。惟上開對逾期申報或短漏報之情形，採從高課稅之規定，不無以估價規定為制裁手段之作用，混淆估價制度之本質，且與逾期申報或短漏報之制裁規定相配合，實際形成雙重處罰之效果，故該規定嗣於84年1 月13日總統令修正公布時遭刪除，核先敘明。
（二）次按土地增值稅則係對土地之自然漲價利益課稅。行為時土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但……因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅。」第31條第1項、第2 項規定：「（第1 項）在計算土地漲價總數額時，應自前條規定之計算基礎中，減除左列各項後之餘額為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉時核計土地增值稅之現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，已包括繳納之工程受益費及土地重劃費用。（第2 項）前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」次按行為時平均地權條例第36條第1 項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」第47條之2 第3 款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：……三、依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地，以繼承開始時當期之公告土地現值為準。」復按行為時土地稅法施行細則第48條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為準。……」明定因繼承而移轉者，由於已課徵遺產稅，倘再課徵土地增值稅顯然過苛，為免重複課稅，規定免徵土地增值稅。至於在因繼承取得之土地再行移轉之情形，應課徵土地增值稅，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值。
（三）再按土地增值稅之徵收，優先於一切債權及抵押權（行為時稅捐稽徵法第6 條參照），故以實物抵繳遺產稅，須優先繳納土地增值稅。85年4 月17日總統公布修正遺產及贈與稅法施行細則第51條規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產署，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市及鄉（鎮、市）應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地且坐落於收入歸屬之直轄市、市、鄉（鎮、市）轄區內者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉（鎮、市）有。抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳納各項稅捐、規費、管理及處分費用，應由管理機關墊繳，就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。」另財政部以84年7 月10日台財稅第000000000 號函發布「稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同時抵繳其他稅費聯繫作業要點」（下稱聯繫作業要點），其第4 點、第5 點第2款、第6 點、第7 點分別規定：「……四、經國稅局核准抵繳之土地，納稅人應會同財政部國有財產局（以下簡稱國產局，按：現改制為財政部國有財產署）填具土地現值申報書，並檢附有關文件，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值。五、稅捐處受理土地移轉現值申報後，應依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』及左列規定辦理：……㈡核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳其他稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證明書註明『本件應納稅費經○○國稅局○○年○○月○○日○○字第○○號函核准以土地同時抵繳』字樣，逐級陳核後，將土地增值稅繳款書或免稅證明書第二聯（辦理產權移轉登記聯）函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產局辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。六、國稅局於接獲國產局辦妥移轉登記之通知函後，應將該函影本連同同時抵繳其他稅費之『抵繳稅款轉帳通知書』函知稅捐處。七、辦妥國有財產登記之土地或房屋，在管理期間之收益及變賣或放領之價款，國產局依規定交付國稅局，由國稅局將應同時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫。」依上開規定，以土地或房屋抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款者，係由主管遺產稅或贈與稅之稽徵機關查明該項土地或房屋應納未納之其他稅款同時辦理抵繳，即由國稅局辦理抵繳其稅款。而以土地抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款，納稅人應會同國有財產署填具土地現值申報書，共同向土地所在地之稅捐處申報土地移轉現值；又依上開聯繫作業要點第5 點㈡之規定，核准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳土地增值稅者，稅捐處將土地增值稅繳款書第二聯函送國稅局並副知納稅人，彙轉國有財產署辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。換言之，以土地抵繳應納遺產稅之稅款者，係由主管稽徵遺產稅之國稅局函請該管稅捐處查明預計抵繳土地應納之土地增值稅，由國稅局抵繳之，即自抵繳土地扣除該應納之土地增值稅後，再抵繳遺產稅。
（四）又按稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項規定：「（第１項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」另同法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」本件原告聲明第2 項固訴請被告對於原告101 年10月9 日申請書，應作成准予「更正」土地增值稅金額為零元之行政處分，惟原告係依稅捐稽徵法第28第2 項「適用法令錯誤」提起本件課予義務訴訟，非依稅捐稽徵法第17條規定而為上開主張（見本院104 年1 月21日審判筆錄）。而課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，並無排除稅捐稽徵法第28條之適用（最高行政法院95年度判字第1540號判決參照），從而被告主張原告於接獲土地增值稅繳款書後，並未於法定期間內提起復查，屬已核課確定之案件，且無行政程序法第128 條規定之情形，自不得再行起訴云云，核無足採。
又本件原告以系爭土地抵繳遺產稅，由主管稽徵遺產稅之國稅局函請該管稅捐處查明預計抵繳土地應納之土地增值稅，由國稅局抵繳之，即自抵繳土地扣除該應納之土地增值稅後，再抵繳遺產稅，已如前述。因此，在系爭土地業經移轉登記為國有，以抵繳土地增值稅，非登記在被告名下之情況下（詳如下述），原告依稅捐稽徵法第28條提起課予義務訴訟，其真意係訴請被告「變更」土地增值稅稅額為零元，核先敘明。
（五）經查，本件原告未依限申報遺產稅，經北區國稅局於82年
1 月5 日查獲，依行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定，按查獲日較高之時價，作為計算遺產價值之標準，據以補徵遺產稅及處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日向國稅局申請以因繼承取得系爭土地46筆及房屋1 幢辦理實物抵繳遺產稅，經瑞芳稽徵所函請被告所屬汐止分處核算土地增值稅，經該分處以86年2 月17日86北縣稅汐一字第5314號函復系爭土地應繳納土地增值稅合計為1 億2,032 萬8,02
9 元。原告於86年3 月11日申請以系爭土地抵繳土地增值稅，經瑞芳稽徵所以86年3 月21日北區國稅瑞芳汐徵字第00000000號函核准辦理實物抵繳遺產稅及土地增值稅在案。又原告依前揭聯繫作業要點第4 點規定，於86年6 月6日填具土地現值申報書向被告申報土地移轉現值，被告依行為時土地稅法第31條第2 項及前揭聯繫作業要點第5 點規定核定課徵本案土地增值稅，瑞芳稽徵所以86年9 月18日北區國稅瑞芳汐徵字第8602089 號函送遺產稅土地實物抵繳相關文件予國有財產署北區分署辦理國有登記事宜，該署依聯繫作業要點第2 點及第4 點規定辦理抵稅實物之接管，系爭土地於87年4 月27日辦妥所有權登記，其中000-0、000-00、000-00、000-0 、000-0 、000-0等6 筆土地登記所有權人為汐止鎮公所、臺灣省財政廳、國有財產局（持分分別為8/10、1/10、1/10），其餘40筆土地登記所有權人為國有財產署（持分：全），臺灣省財政廳持分所有系爭000-0 地號等6 筆土地於88年9 月3 日由國有財產署接管，汐止鎮公所所有系爭000-0 地號等6 筆土地於100 年2 月17日由新北市政府接管，上開土地所有權人迄未變更等情，有被告及北區國稅局上開函文、土地現值申報書、繳款書歷史檔查詢資料、土地建物查詢資料可稽（見原處分卷第1 至58頁、第75至77頁、第215 至233 頁）。準此，原告以系爭土地抵繳遺產稅，依前揭聯繫作業要點規定，核准抵繳遺產稅之土地所有權應登記為國有，國有財產署於管理期間變賣土地價款及其他收益，依規定交付北區國稅局，由北區國稅局將應同時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫，為避免原告欠繳土地增值稅致無法辦理所有權移轉登記，被告先虛以實物抵繳方式註記已解繳土地增值稅，實其所有權非屬被告，且系爭土地迄今尚未變賣等情，堪以認定。
（六）就原告主張以實物抵繳遺產稅，其移轉行為僅為繳稅方法之一種，與一般土地之交易行為本質上相異，依實質課稅原則，應類推適用土地稅法第28條但書之規定，免徵土地增值稅乙節。依行為時土地稅法第28條但書規定，因繼承而移轉之土地，不徵土地增值稅，已如前述，是繼承人於繼承時登記取得被繼承人之土地，僅需承擔繳納遺產稅義務，無須再繳納土地增值稅。然繼承人於繼承時已取得被繼承人之土地，等同所有權已移轉1 次，繼承時之前次移轉現值應從原被繼承人取得土地之現值調至繼承時之現值（註：因繼承而取得土地之情事雖無須申報土地增值稅，惟與一般買賣、贈與等各種土地交易移轉方式皆相同，其前次移轉現值皆會調至取得時之土地公告現值），嗣因再行移轉者（註：移轉所有權至私有、國有) ，以繼承開始時該土地之公告現值為前次移轉現值，亦為行為時土地稅法第31條第2 項所明定。財政部68年7 月23日台財稅第35
071 號函釋：「依土地稅法第28條規定，因繼承而移轉土地不課徵土地增值稅；但因繼承取得之土地再移轉時，依同法第31條規定，則以繼承開始時該土地之公告現值為原規定地價。是以因繼承取得之土地抵繳遺產稅而移轉登記為國有時，自仍應辦理現值申報及審核。又該項繼承之土地，如按繼承之公告現值抵繳遺產稅，當不發生核課土地增值稅問題；如抵繳之土地，其於抵繳時之公告現值已超過繼承時之公告現值，並按抵繳時之公告現值抵繳遺產稅者，該超過繼承時之公告現值部分，仍應課徵土地增值稅。」等語，並未逾越前揭法律規定，本院自得援用。是原告此部分主張，容有誤會，不足採認。
（七）另就本件原告以繼承系爭土地抵繳遺產稅，其應繳納之土地增值稅數額如何計算乙節。按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準為原則，遺產中之土地以其公告土地現值或評定標準價格為時價，已如前述。因此，行為時土地稅法第31條明定在因繼承取得之土地再行移轉之情形，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值，其立法理由記載：「依本法第31條第2 項規定，因繼承取得之土地再行移轉者，其計算土地增值稅係以繼承時公告現值為準，此因該土地已因繼承繳納遺產稅，為免重複課稅，因而規定已繳納遺產稅之土地免繳納土地增值稅，其繼承人再移轉該土地時，計算土地增值稅之公告現值以繼承時之土地公告現值為準。」足見行為時土地稅法第31條第2 項規定同條第1 項第1 款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合行為時遺產及贈與稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅。至於在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，行為時遺產及贈與稅法第10條另例外規定係以時價較高之逾期申報日或查獲日之時價計算遺產價值，即遺產如為土地，則以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值。然在此情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅，土地稅法並未配合規定。惟在此情形，如解為仍應以繼承時之土地公告現值，作為前次移轉現值，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土地增值稅之對象，換言之，該自然漲價利益（所得），同時遭課徵遺產稅及土地增值稅，其重複課稅甚為明顯，與行為時土地稅法第31條第2項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。因此，本於合憲性解釋原則，及符合行為時土地稅法第31條第2 項避免重複課稅之立法意旨，在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，依行為時遺產及贈與稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，應以申報日或查獲日之該土地之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅（最高行政法院101 年度判字第120 號判決請參照）。經查，原告因遭查獲逾期未申報被繼承人黃溪河之遺產稅，業經北區國稅局依82年
1 月5 日查獲日較高時價核定遺產價值，據以補徵原告遺產稅並處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日申請以繼承之系爭土地及房屋一幢抵繳遺產稅，經被告所屬汐止分處以繼承發生時之土地公告現值（即74年7 月公告現值）為前次移轉現值，核算原告應繳納系爭土地之土地增值稅1 億2,
032 萬8,029 元，並經瑞芳稽徵所以86年3 月21日函核准原告以系爭土地抵繳遺產稅及土地增值稅（見原處分卷第66-76 頁），原告於86年6 月6 日填具申報書向被告申報土地移轉現值，經被告核課原告土地增值稅1 億2,032 萬8,029 元等情（見原處分卷第1-58頁），已詳如上述，則依上開說明，被告所屬汐止分處非以系爭土地於查獲日年期之公告現值（即81年7 月公告現值），而以繼承發生時之土地公告現值（即74年7 月公告現值），為系爭土地之前次移轉現值，據以課徵原告系爭土地增值稅，核有適用法令錯誤之違誤。原告主張以申報日或查獲日之系爭土地告現值為前次移轉現值計徵土地增值稅，本件土地增值稅應為零元，自屬有據，堪以採認。
（八）被告雖主張行為時遺產及贈與稅法第10條但書規定，係對於納稅義務人之懲罰性的手段，行為時土地稅法第31條明定因繼承而再移轉，其前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，被告依行為時做成有效之行政處分，未合致稅捐稽徵法第28條法定要件，原告自無退稅請求權；且遺產稅屬國稅，土地增值稅屬地方稅，國稅局就遺產稅以懲罰手段予以裁罰與被告依法核課土地增值稅係屬二事，被告依行為時有效之土地稅法第31條核定土地增值稅，於法並無違誤云云。惟查，行為時土地稅法第31條第2 項規定因繼承取得之土地再行移轉者，其前次移轉現值係指繼承開始時該土地之公告現值，然在遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之情形，遺產及贈與稅法第10條於修正前以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產價值，在此情形，該遺產土地嗣後移轉之土地增值稅如何計算，土地稅法第31條就此未另為規定，容有疑義，自應進一步探究其涵意及解決方法。按法律之解釋，在於闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍（改制前行政法院61年判字第169 號判例參照）。因此，法律解釋應取向於法律目的，至於文義、歷史、體系的解釋僅係確認法律目的之手段。又法律解釋不因侷限在立法者之主觀意思，而應探求客觀化的法律意旨，尤其稅捐法律解釋結果，應注意是否符合情理，有無兼顧當事人利益、利害關係人利益與社會大眾利益三方利益狀態之公正衡量。其解釋目標，不僅在於探求及闡明法律的意旨，更應在探求法律所追求之公平正義與行政效能之提升如何具體實現，以伸張社會正義。準此，行為時土地稅法第31條第2 項之文義固為「因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值」，然其係在「遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準」之情況所適用，自難以文義解釋方法認為以較高之逾期申報日或查獲日之土地公告現值計算遺產，亦為相同之結果。另縱使行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項但書從高估價規定具有制裁處罰手段之性質，然其將繼承人已取得遺產權利後所增加之財產價值，亦列入遺產範圍，從高估價，與同法第44條並列，易滋重複處罰之疑慮，殊有未洽，已遭刪除。又不論立法者是否選擇刪除前開遺產及贈與稅法之規定，而非上開土地稅法第31條之規定，然審酌因繼承取得之遺產土地，再行移轉者，就其土地漲價之部分徵收土地增值稅，倘仍以繼承開始時公告現值為計算之基準，則該土地自繼承時至時價較高之逾期申報日或查獲日間之自然漲價利益（所得），既成為遺產稅課徵對象，同時也成為課徵土地增值稅之對象，自屬重複課稅，與行為時土地稅法第31條第2 項避免重複課稅之立法意旨有違，亦過度侵害憲法第15條所保障之人民財產權。至於被告主張本件係遺產稅立法所產生之問題，核與土地稅法之土地增值稅無涉，故原告主張將影響地方稅之徵收云云，然而課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用（司法院釋字第385 號解釋參照）。本件基於法律適用之整體性及行政機關之一體性，行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項但書與土地稅法第31條第2 項，就當事人權利義務而言，自有關連性，自難僅因土地稅法第31條第2 項規定之文義，而忽略該法條立法目的之闡述。從而，本件以較高之查獲日之土地公告現值計算遺產價值，該遺產土地嗣後移轉之土地增值稅如何計算，透過法律解釋闡明其真意，堪認土地稅法第31條第2 項就其法律漏洞，應為目的性擴張之補充，原告以遺產土地辦理遺產稅實物抵繳時，應以申報日或查獲日之土地公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅。
七、綜上所述，被告就原告以系爭土地申請抵繳遺產稅，核定應繳納土地增值稅1 億2,032 萬8,029 元之處分，核有適用法令錯誤之情事，則原告主張依稅捐稽徵法第28條第2 項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」規定，並以系爭土地尚未變現撥付被告解繳國庫（聯繫作業要點第7 點規定參照）為由，申請被告作成准予變更系爭土地移轉應納土地增值稅額為0 元之處分，洵屬有據，原處分駁回原告之請求，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，並請求判決如
主文第2 項所示，為有理由，應予准許。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 17 日
書記官 蕭純純