臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1170號103年11月13日辯論終結原 告 陳飛鵬訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
6 月17日台財訴字第10313930930 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）19,654,662元，經被告初查以不符規定而予剔除，併同另查獲漏報本人營利所得21,334元及其配偶陳張莉利息所得169,560 元，歸戶核定綜合所得總額15,131,429元，綜合所得淨額14,311,344元，應補稅額4,413,93
7 元，並按所漏稅額1,687,810 元處1 倍之罰鍰1,687,810元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本案係屬核定補（退）稅前查獲，且申報及核定應稅免罰部
分應納稅額7,904,192 元小於全部扣繳稅額及結算自繳稅額9,809,393 元，應依財政部81年3 月20日台財稅第00000000
0 號函之一、（二）3.⑵規定計算漏稅額及計算公式，而本件漏稅額為負值1,905,201 元【全部應納稅額7,904,192 元－（全部扣繳稅額+ 結算自繳稅額）9,809,393 元＝漏稅額-1,905, 201 元】，並無所得稅法第110 條第1 項之「所漏稅額」，不應處以漏稅罰。
㈡原告係以自有土地及容積獎勵權利兩項財產，與樺福建設開
發股份有限公司（下稱樺福公司）交換房屋及車位，而原告申報96年度營利所得，所列報之房屋成本中，房地交換成本係以樺福公司開立之統一發票金額10,654,226元申報，僅係原告換出土地之公告現值，並未包括原告贈與土地給臺北市政府捷運工程局（下稱捷運局）所取之容積獎勵權利，而該容積獎勵權利已透過與樺福公司房地交換，轉換取得房屋且全部出售並已全額列報房屋收入，因此該容積獎勵權利應列計原告營利所得之房屋成本，惟原告考量為避免被認為逃漏稅，採取先繳營利事業所得稅，再於綜合所得稅申報時主張退稅方式，原告結算申報96年度營利所得確實未減除該容積獎勵權利，才將該容積獎勵權利於申報綜合所得稅列報作為捐贈，原告依法主張法律合法權利且實質上僅是綜合所得列報扣除項目不同，並無意圖減少綜合所得淨額以逃漏綜合所得稅，有被告事後追加房屋營業成本28,408,785元（本院卷第64頁），大於原告列報捐贈扣除19,654,662元，並未發生漏稅之結果應可證明，原告確屬僅是依法主張法律合法權利並無故意或過失，依行政罰法第7 條第1 項規定，應不予處罰。
㈢財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函：「綜合所得
稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函：
「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（編者註：財政部）82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，而所得稅法第110 條第1 項本文規定依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因此自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。本案調查基準日依財政部82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定，應為被告98年12月18日第000000000 號核定通知書日期，而本案之漏稅額計算之基準，則依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函規定，應以財政部82年11月
3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日98年12月18日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅之基準。因此本案之調查基準日98年12月18日之扣繳稅額及可扣抵稅額為9,828,322 元（本院卷第68頁），大於被告101 年7 月31日重新核定原告96年度綜合所得稅之正確全部應納稅額為4,413,937 元（本院卷第74頁），並無漏稅額，不應處罰。
㈣財政部53年03月09日台財稅發第1749號令：「合夥組織營利
事業之合夥人及獨資資本主，於課徵綜合所得稅時，其營利事業所得稅，如經行政救濟程序確定後影響於合夥人盈餘分配之數額或獨資資本主所得之盈餘數額時，縱綜合所得稅部分未經行政救濟程序，稽徵機關亦應依據行政權限予以更正辦理補退稅款。」、財政部72年3 月7 日台財稅第31499 號函：「營利事業所得稅經行政救濟程序確定後，合夥人盈餘分配數額或獨資資本主盈餘數額因而減少，稽徵機關依本部53年3 月9 日台財稅發第1749號令規定更正核定退還綜合所得稅者，可適用稅捐稽徵法第38條規定，按日加計利息，一併退還。」、財政部賦稅署81年5 月6 日台稅六發第000000
000 號函：「二、獨資組織之退稅可抵繳資本主之欠稅；資本主個人之退稅亦可抵繳獨資組織之欠稅。三、合夥組織之退稅不可抵繳合夥人個人之欠稅。另合夥組織之合夥人發生退稅時，必須於合夥組織之財產不足清償合夥組織之負債時，始予抵繳合夥組織之欠稅。」。本案會產生形式上漏稅之原因，係被告違反稅捐稽徵法第29條及財政部53年3 月9 日台財稅發第1749號令、財政部72年3 月7 日台財稅第31499號函財政部賦稅署81年5 月6 日台稅六發第000000000 號函等規定，未將101 年5 月9 日重新核定陳飛鵬之營利事業所得退稅7,102,196 元（本院卷第64頁）併同原告綜合所得稅結算抵繳，卻先行退還營利事業所得稅，將原告98年12月18日調查基準日之扣繳稅額及可扣抵稅額自9,828,322 元減少至2,726,126 元（9,828,322 －7,102,196 ），而101 年7月31日重新核定原告96年度綜合所得稅之全部應納稅額4,413,937 元（本院卷第73頁），致造成原告漏稅1,687,811 元（4,413,937 －2,726,126 ）之形式結果再加以處罰，顯有違反行政程序法第8 條「誠實信用」原則及「注意當事人有利及不利」原則。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠原告96年度綜合所得稅結算申報，就原告移轉臺北市○○區
○○段○ ○段○○○ ○號土地部分持分予臺北市政府，列報捐贈扣除額19,654,662元，乃原告取得參與「大眾捷運系統土地聯合開發」利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係，且其以土地移轉臺北市政府取得容積獎勵，非屬以自己之財產無償贈與，核無所得稅法第17條第1 項第2 款第2目之1 綜合所得稅捐贈列舉扣除之適用，有移轉契約書等資料附卷可稽，並為原告所不爭執。原告雖主張其另與樺福公司簽訂合建分屋協議，以餘存土地及容積獎勵權利交換房屋及車位，但該公司僅以換出土地公告現值開立統一發票交付原告，致其獨資事業申報房屋及車位之銷售收入時，無法列報容積獎勵之相對成本，連帶虛增應歸課至原告綜合所得稅之營利所得，故其將該容積獎勵權利列報為捐贈扣除額，實質上僅是列報扣除項目不同，並無意圖逃漏稅，且被告所屬大安分局嗣後追加之營業成本，大於其列報之捐贈扣除額，未發生漏稅之結果等，惟查營利所得與捐贈扣除額係屬二事，不應相互混淆，況以容積獎勵為對價移轉土地，其不得列報捐贈扣除額有首揭財政部88年9 月27日台財稅第000000000號函釋在案；而前開營利所得是否確如原告所稱未扣除相關成本？又其得核減金額是否大於系爭捐贈扣除額？在被告所屬大安分局調查證據核實認定前，仍屬未定，則原告逕列報系爭捐贈扣除額，自屬短漏稅捐之行為，尚不得以嗣後申請更正另獲追減營利所得為由，卸免其已構成虛報列舉扣除額之違章。從而，被告以原告無捐贈列舉扣除之適用，否准認列系爭捐贈扣除額19,654,662元，另其漏報原告本人營利所得21,334元及其配偶利息所得169,560 元，致有短漏報所得及虛列扣除額之情事，核有應注意能注意而未注意之過失，另經審酌原告違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額1,687,810 元處1 倍之罰鍰1,687,810 元，並無違誤。
㈡至原告主張被告應依財政部82年11月3 日台財稅第00000000
0 號函暨財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554
530 號函釋有關調查基準日規定，以原寄發96年度綜合所得稅核定通知書日期為調查基準日，因該日扣繳稅額及可扣抵稅額為9,828,322 元，大於原處分機關嗣後重新核定96年度綜合所得稅之正確全部應納稅額4,413,937 元，故無漏稅額，不應處罰乙節，查該函釋規定係指綜合所得稅納稅義務人未依限辦理結算申報，或已依限辦理結算申報但有漏報所得額情事，於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前自動補報所得並補繳稅額者，與原告主張所得更正之情形不同，故原告所稱扣繳稅額及可扣抵稅額應依更正前金額核認，顯為誤解法令，尚難採據。
㈢又獨資組織繳納之營利事業所得稅額，依行為時所得稅法第
71條第1 項及第3 項等規定，固得視為資本主之可扣抵稅額減除其綜合所得稅應納稅額，惟涉及違章漏稅額之計算時，該獨資營利事業階段繳納之稅額（即資本主綜合所得稅之可扣抵稅額）除須符合調查基準日前繳納外，尚應以獨資營利事業所得稅正確之應納稅額為準，至於稽徵機關是否辦理獨資營利事業所得稅退稅抵繳資本主綜合所得稅之欠稅，並無影響。本件原告於被告所屬大安分局查得96年度虛報捐贈扣除額後，申請更正其獨資組織之營利所得，既經併同更正核定營利事業階段之應納稅額，則被告依更正後獨資營利事業所得稅應納稅額，計算原告綜合所得稅虛報捐贈之漏稅額為1,687,810 元（更正後綜合所得稅全部應納稅額4, 413,937元－更正後扣繳稅額及可扣抵稅額2,726,127 元），按所漏稅額1,687,810 元處1 倍之罰鍰1,687,810 元，揆諸首揭規定，尚無違誤。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告為未將系爭容積獎勵之相對成本列為營利事業所得之減項，而改於於綜合所得稅申報時，列為捐贈扣除額，造成綜合所得稅稅額之短漏，原告有無故意過失？原處分予以裁罰，是否適法？㈠按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個
人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第71條規定：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅。」及現行所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」。
㈡次按財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函（原處分
卷第17頁）謂「……2.至土地所有權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條（註：現行第13條）第1 項規定，將同辦法第6 條第1 項第2 款及第3 款之土地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目綜合所得稅捐贈列舉扣除及同法第36條第1 款營利事業得列為當年度捐贈費用規定之適用。……」。
㈢原告於85年5 月15日與臺北市政府簽立土地聯合開發契約書
，參與捷運木柵線萬芳社區站基地聯合開發，96年度依大眾捷運系統土地開發辦法第29條規定：「依本辦法申請投資土地開發且無償提供捷運設施所需空間及應持分土地所有權者，其建築物樓地板面積與高度得依下列規定放寬。」無償提供臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地（持分9,270/100,000 ）予臺北市政府捷運局，取得容積獎勵，原告就該無償移轉行為，申報96年度綜合所得稅捐贈扣除額19,654,662元，被告所屬大安分局依財政部88年9 月27日台財稅第000000000 號函釋規定，以其無捐贈列舉扣除之適用而予剔除；另漏報本人營利所得21,334元及其配偶利息所得169,560 元，經被告按所漏稅額1,687,810 元處1 倍罰鍰1,687,810 元，有原告等與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開發契約書（原處分卷第18-31 頁）、原告96年度綜合所得稅申報書（原處分卷第32-36 頁）、被告96年度綜合所得稅更正前、更正後核定通知書（原處分卷第48-52 、43-47 頁）、被告違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第43頁）、裁處書（原處分卷第42頁）、原告96年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷第64頁）、被告96年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（原處分卷第56-57 頁）等附卷可稽，復為原告所不爭執，此部分事實堪予認定。
㈣按所謂贈與，係指將自己之財產無償給與他方( 民法第406
條第1 項) ，茍非無償，即非贈與。本件原告移轉臺北市○○區○○段○ ○段○○○ ○號土地部分持分予臺北市政府，乃原告取得參與「大眾捷運系統土地聯合開發」利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係，且其以土地移轉臺北市政府取得容積獎勵，非屬以自己之財產無償贈與，自無所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 綜合所得稅捐贈列舉扣除之適用。縱原告並非明知其非屬贈與，然原告於為所得稅申報時，就此是否得列屬贈與扣除額範疇，自當向所轄稽徵機關詳為查明。而原告依所得稅法規定，負有誠實申報所得並繳納所得稅之義務，應注意其等所得暨扣除額等相關申報事項有疑義時，應盡力探知所得稅法相關規定，且無不能注意情事，竟疏未注意，逕認移轉系爭土地應有部分係屬贈與，而率予列報，是原告即便無虛報扣除額之故意，亦有過失甚明。從而，被告審酌其違章情節，按其所漏稅額裁處1 倍之罰鍰，揆諸首揭規定，即無不合。
㈤原告雖稱：其係以自有土地及容積獎勵權利兩項財產，與樺
福公司交換房屋，而原告申報營利所得，所列報之房屋成本中，房地交換成本係以樺福公司開立之統一發票金額申報，並未包括系爭容積獎勵權利，該容積獎勵權利實際上應列計原告營利所得之房屋成本，惟原告考量為避免被認為逃漏稅，採取先繳營利事業所得稅，再於綜合所得稅申報時主張退稅方式，才將該容積獎勵權利於申報綜合所得稅列報作為捐贈，原告並無意圖減少綜合所得淨額以逃漏綜合所得稅，此由被告事後追加房屋營業成本28,408,785元，大於原告列報捐贈扣除19,654,662元，即可證明；又原告申報綜合所得稅時，扣繳稅額及可扣抵稅額高達9,828,322 元，大於被告重新核定原告正確全部應納稅額為4,413,937 元，不生漏稅問題，若非被告先行退還營利事業所得稅，將原告之扣繳稅額及可扣抵稅額自9,828,322 元減少至2,726,126 元（9,828,
322 －7,102,196 ），致造成原告漏稅1,687,811 元（4,413,937 －2,726,126 ），否則原告決不致有漏稅情形云云。
惟查：
1.營利所得與捐贈扣除額係屬二事，不應相互混淆，況以容積獎勵為對價移轉土地，其不得列報捐贈扣除額，已如前述，而前開營利所得是否確如原告所稱未扣除相關成本？又其得核減金額是否大於系爭捐贈扣除額？在被告所屬大安分局調查證據核實認定前，仍屬未定，則原告逕列報系爭捐贈扣除額，使其綜合所得淨額減少，自屬短漏稅捐之行為，尚不得以嗣後申請更正另獲追減營利所得為由，卸免其已構成虛報列舉扣除額之違章。
2.又營利事業所得稅之稅率為百分之二十五，而綜合所得稅累進最高稅率為百分之四十( 以本件原告列報捐贈扣除19,654,662元而論) ，故如原告申報營利事業所得稅時，將該容積獎勵取得成本列為營利所得之減項，則其可減少之營利事業所得稅額，將較列報為捐贈扣除額時，其可減少之綜合所得稅額為少，是原告將系爭容積獎勵權利列報為捐贈扣除額，顯較列報為房屋營業成本為有利，難謂原告無「故意錯報」之動機。
3.再者，所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」其所謂「漏報或短報」，包括就「所得」之漏報或短報，及虛增列舉扣除額。故如虛報捐贈扣除額，造成課稅所得減少者，即造成漏報或短報情事。至納稅義務人原享有之扣繳稅額及可扣抵稅額為多少，應只是在計算應補稅額或應退稅額之依據，尚不能因其扣繳稅額高於應納稅額，即認其虛報捐贈扣除額非屬「漏報或短報」課稅所得。
4.何況，原告96年度以其個人名義申請設籍課稅開立統一發票，並申報96年度營利事業所得稅之所得額32,609,246元，自行繳納應繳稅額8,142,311 元後，再將該筆營利事業所得及自行繳納稅額，併入綜合所得稅申報原告個人營利所得32,609,246元及可扣抵稅額8,142,311 元，嗣因樺福公司所開立房地交換發票金額明顯偏低，致其以個人名義設籍之營利事業成本低列，原告於99年8 月13日及同年9 月6 日申請96年度營利事業所得稅更正，案經原處分機關重新查核，增列營業成本28,408,785元，遂將營利事業所得稅之課稅所得額更正核定為4,200,461 元，應納稅額為1,040,115 元，原申報溢繳之稅款7,102,196 元，由營利事業所得稅申報案辦理退稅，並同時變更歸課其當年度個人營利所得4,200,461 元，可扣抵稅額1,040,115 元。按所得稅法第100 條規定：「……納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。……前兩項應退之稅款，稽徵機關於核定後，應儘速填發收入退還書或國庫支票送達納稅義務人，至遲不得超過10日……」，本件行為時獨資營利事業課稅所得與綜合所得稅，仍應分別計算及繳納，故營利事業所得稅若有溢繳稅款，當應先行退還，原告主張其個人名義設籍之營利事業所得稅退稅額7,102,196元，應併同其綜合所得稅結算抵繳，應屬誤解。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 劉 道 文