臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1187號103年10月9日辯論終結原 告 新唐城有線電視事業股份有限公司代 表 人 龔邦泰（董事長）訴訟代理人 張憲瑋 律師
袁金蘭 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 朱斐玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年6 月17日台財訴字第10313930680 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報「前10年核定虧損本年度扣除額」（下稱「虧損扣除額」）新臺幣（下同）2,552 萬6,281 元及「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」（下稱「本年度抵減稅額」）36萬3,149 元，經被告分別核定為995 萬5,652 元及77萬5,
338 元，應補稅額348 萬468 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313930680號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：唐城股份有限公司（下稱「唐城公司」）於98年12月15日與伊合併而消滅，伊依法將唐城公司合併前5年內之各期虧損，按其原股東持有合併後伊股權之比例所計算之金額，於虧損發生年度起5 年內，自合併後伊之當年度純益額中扣除，是伊於98年度營利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額為2,552 萬6,281 元，其中按股權比例計算，繼受唐城公司95年度營利事業所得稅已核定之虧損金額為99
5 萬5,652 元，餘1,557 萬629 元為按股權比例計算繼受唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅之虧損扣除額，惟被告初以唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅尚未核定為由，而暫以0 元計算該等虧損扣除額，復查時再以該等營利事業所得稅業經核定並無虧損為由，據此認定伊98年度之虧損扣除額僅995 萬5,652 元。惟依企業併購法第38條規定所指之「核定」，係指「確定之核定」，即納稅義務人不得再以一般法律救濟程序請求撤銷核課稅捐處分，而具備「形式存續力」，方屬該條所指之「核定」，稅捐稽徵法第34條第
3 項規定亦有相似之規定，且伊不服財政部臺北國稅局（下稱「臺北國稅局」）所為唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅之核定，而分別提起復查在案，故該等年度之營利事業所得稅案件，即屬未核課確定案件，被告即應許伊以96年度及97年度所列報之虧損數額，作為98年度之虧損扣除額，待該等年度營利事業所得稅核課處分確定後，被告方得據為98年度更正核定，以維護納稅義務人權益，否則將徒增伊行政爭訟及營業之成本。另被告於唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅結算申報未核定前，即逕予否准伊於98年度之虧損申報數，其後之復查及訴願決定，仍以臺北國稅局對唐城公司之未確定核定，排除伊先就以前年度之虧損扣除額為申報，續予維持錯誤之核課處分，無異使伊於98年度須先行繳納鉅額稅賦。縱被告日後依據唐城公司96年度及97年度之更正核定，重新核定伊98年度營利事業所得稅結算申報之虧損扣除額部分，再退還伊已預繳之稅額，惟該等退稅係採更正程序辦理，非屬依行政救濟程序所為之退稅，而無稅捐稽徵法第38條退稅時加計利息之適用，致伊須承擔此一期間內之資金成本。被告在尚有其他有利於伊之方式可採取之情況下，竟採取對伊最不利之方式，致伊須承擔眾多不利益，實有悖於比例原則。此外，伊依行為時促進產業升級條例第6條規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額為77萬5,338 元，98年度申報時抵用36萬3,149 元，然因前揭虧損扣除額之爭議，遭被告核定調整98年度增加抵減41萬2,
189 元之部分，亦有未洽，應隨同虧損扣除額一併調整等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：原告與唐城公司經核准以98年12月15日為合併基準日，原告為存續公司，其將參與合併之唐城公司於合併前尚未核定之96年度及97年度虧損，於98年度按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算1,557萬333 元，自純益額中申報扣除。唐城公司原為凱擘股份有限公司（下稱「凱擘公司」）之子公司，96年度起營利事業所得稅結算申報依企業併購法第40條規定與母公司採連結申報，96年度及97年度唐城公司及凱擘公司個別及合併課稅所得額經臺北國稅局分別核定為875 萬253 元、71萬4,105 元及13億6,786 萬1,874 元、19億1,069 萬6,084 元，是原處分核定虧損扣除額僅有經核定之95年度995 萬5,652 元，並無不合。又虧損扣除額之認列金額應以稽徵機關核定數為準，唐城公司及凱擘公司96年度及97年度營利事業所得稅部分業經臺北國稅局分別核定在案，被告據以計算原告98年度課稅所得額，並未違反「營利事業依金融控股公司法第四十九條及企業併購法第四十條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱「合併辦理營所稅申報處理原則」）之規定，況唐城公司及凱擘公司96年度及97年度營利事業所得稅部分之核課處分，行政救濟結果如有變更，致影響本件課稅所得額，原告可循更正程序辦理。另原告原列報虧損扣除額及應納稅額分別為2,552 萬6,281 元及1,697 萬3,422 元，伊核定虧損扣除額995 萬5,652 元，併同其餘調整項目，重行計算後核定應納稅額2,086 萬6,079 元，經減除暫繳自繳稅額1,141 萬3,337 元、扣繳稅額93萬1,402 元、結算申報自繳稅額426 萬5,534 元及列報本年度抵減稅額36萬3,149元後，因原告申報留有尚未抵減稅額41萬2,189 元，遂自應納稅額一併減除，核定應補稅額348 萬468 元，原處分虧損扣除額如經維持，則核定抵減稅額77萬5,338 元即無不合等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度營利事業所得稅結算申報書影本、被告98年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本、98年度營利事業所得稅核定稅額繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第186 、258 、320 頁、本院卷23至28、第31至37頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：被告就原告98年度營利事業所得稅結算申報所列報虧損扣除額及本年度抵減稅額分別核定為995萬5,652 元及77萬5,338 元，應補繳稅款348 萬468 元，是否違法？本院判斷如下：
㈠按為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，立法
者乃制定企業併購法，該法第2 條第1 項並規定：「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」足見對於公司之併購，企業併購法係居於優先適用之特別法地位，該法未規定者，始適用其他法律之規定。
㈡次按企業併購法第38條第1 項規定：「公司合併，其虧損及
申報扣除年度，會計帳冊簿據完備，均使用所得稅法第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核簽證，且如期辦理申報並繳納所得稅額者，合併後存續或新設公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併之公司於合併前經該管稽徵機關核定尚未扣除之前5 年內各期虧損，按各該公司股東因合併而持有合併後存續或新設公司股權之比例計算之金額，自虧損發生年度起5 年內從當年度純益額中扣除。」可知，於公司合併之情形，存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，得將各該參與合併公司於合併前5 年內之各期虧損自當年度純益額中扣除者，係以經該管稽徵機關「核定」尚未扣除之虧損為限。是如尚未經該管稽徵機關核定，或業經核定參與合併公司並無虧損，縱該核定仍在行政救濟程序中而尚未確定，惟因行政處分除具有無效之事由而無效者外，具有存續力，於未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在（行政程序法第110 條第3 項參照），且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，處分機關以外之國家機關，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎，因而有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成他行政處分（後行政處分）之前提要件時，前行政處分作成後，後行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。質言之，行政處分除自始無效外，於未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。是有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年度判字第1086號判決要旨參照）。故存續公司於辦理營利事業所得稅結算申報時，即不得亦無從將各該參與合併公司尚未經該管稽徵機關核定或業經核定並無合併前5 年內之各期虧損，自當年度純益額中扣除。原告援引不同法文之稅捐稽徵法第34條第1 項及第3 項「財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經『確定』後……」及「第1 項所稱『確定』，係指左列各種情形：……」，據以主張企業併購法第38條第1 項所指之「核定」，係指已具備「形式存續力」之「確定核定」云云，顯有指鹿為馬之誤會，洵不足採。
㈢經查：
1.原告於98年間與唐城公司合併，以原告為存續公司，唐城公司為消滅公司，經核准以98年12月15日為合併基準日，原告98年度營利事業所得稅結算申報，將參與合併之唐城公司於合併前業經核定之95年度虧損及尚未核定之96年度、97年度虧損，按該公司股東因合併而持有合併後原告公司股權之比例計算995 萬5,948 元（應為995 萬5,652 元之誤）及1,557 萬333 元（包括96年度1,305 萬2,162 元、97年度251 萬8,171 元），計列報虧損扣除額2,552 萬6,281 元，並自純益額中申報扣除（答辯卷第19頁）。
2.惟因原告申報及被告初核時，唐城公司96年度及97年度虧損尚未經該管稽徵機關臺北國稅局核定，且於復查決定前，臺北國稅局業已核定唐城公司96年度及97年度個別課稅所得額分別為875 萬253 元及71萬4,105 元（即並無虧損，答辯卷第296 、293 頁），原告雖不服，惟目前仍於復查審查中，上開核定尚未經撤銷，自具有存續力及構成要件效力，是被告作成原處分時，應尊重該核定處分之效力，並以之為原處分之基礎，是原處分核定原告98年度虧損扣除額僅有業經臺北國稅局核定之唐城公司95年度虧損按該公司股東因合併而持有合併後原告公司股權比例計算之
995 萬5,652 元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
3.至原告主張列報合併唐城公司前5 年虧損扣除，被告應待唐城公司96及97年度營利事業所得稅結算申報之核課處分確定後，再據以核定，否則將徒增原告之行政爭訟及營業之成本，實有損原告權益，且悖於比例原則云云，惟依前揭規定及說明，唐城公司虧損扣除額之認列金額應以該管稽徵機關之核定為準，唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅部分，既經臺北國稅局核定並無虧損在案，被告據以計算原告98年度課稅所得額，即屬有據，且因被告受有稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項所定5 年核課期間之限制，逾期即不得再行補徵，將損及國庫稅收，並對公益有重大危害，被告自無待唐城公司96及97年度營利事業所得稅結算申報之核課處分確定再據以核定之裁量空間，是原告主張上情，亦不足採。至唐城公司96年度及97年度營利事業所得稅部分之核課處分行政救濟結果如有變更，致影響本件課稅所得額，原告自得另循更正程序辦理，併予敘明。
4.按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5 至百分之20限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。……」為行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第1款所明定。本件原告原依前揭規定所得享有之自動化生產設備或技術之可供抵減稅額為77萬5,338 元，並於98年度營利事業所得稅結算申報時，列報虧損扣除額及應納稅額分別為2,552 萬6,281 元及1,697 萬3,422 元，經被告核定虧損扣除額995 萬5,652 元，已如前述，則被告併同其餘調整項目，重行計算後，核定原告應納稅額為2,086 萬6,079 元，經減除暫繳自繳稅額1,141 萬3,337 元、扣繳稅額93萬1,402 元、結算申報自繳稅額426 萬5,534 元及列報本年度抵減稅額36萬3,149 元後，因原告申報留有尚未抵減稅額41萬2,189 元（即核定本年度抵減稅額共77萬5,338 元），遂自應納稅額一併減除，核定應補稅額348萬468 元，於法並無不合。原告主張因上開虧損扣除額之爭議，而遭被告核定調整98年度增加抵減41萬2,189 元部分，亦有未洽，應隨同虧損扣除額一併調整云云，殊無足採。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告98年度營
利事業所得稅結算申報，列報虧損扣除額2,552 萬6,281 元及本年度抵減稅額36萬3,149 元，經被告以原處分分別核定為995 萬5,652 元及77萬5,338 元，應補稅額348 萬468 元，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
書記官 陳可欣