臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1198號104年1月8日辯論終結原 告 佳晶科技股份有限公司代 表 人 張國瑞（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 張伊伊
葉珮穎上列當事人間促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國
103 年6 月18日院臺訴字第1030138165號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告就其新投資創立生產發光二極體磊晶用晶棒、晶圓之投資計畫，申經經濟部工業局（下稱工業局）以民國97年8 月21日工證電字第09700657980 號函（下稱工業局
97 年8月21日函) 復符合97年5 月2 日行政院發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱新興產業獎勵辦法）第2 條第1 款及第5 條第1 項附表
2 （16）規定之新興重要策略性產業。又原告依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9 條規定選擇適用免徵五年營利事業所得稅，經工業局99年3 月1 日工電字第00000000000 函（下稱工業局99年3 月1 日函）錄案備查。嗣原告以機器設備陸續購置中，致投資計畫延後，申經工業局以10
0 年6 月23日工電字第00000000000 函同意計畫完成日由10
0 年8 月21日展延至101 年8 月21日；惟原告至102 年8 月
6 日始申請核發完成證明，經工業局102 年9 月26日工中字第10205102020 號函（下稱102 年9 月26日函）准予核發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單。原告於10
2 年9 月25日檢具新興重要策略性產業完成證明申請書，向被告聲明待取得完成證明核准函後，再補送相關文件以適用免徵五年營利事業所得稅，經被告所屬賦稅署102 年10月9日臺稅所得字第10200180530 號函（下稱賦稅署102 年10月
9 日函）復，略以本案完成證明書所載投資計畫完成日為10
1 年8 月21日，惟於102 年9 月25日以掛號信件申請適用五年免徵營利事業所得稅，已逾促產條例施行細則第19條規定之期限，將依同細則第20條第2 項規定以計算賸餘獎勵期間，並依第3 項規定，自文件檢齊之當日起算等語。嗣原告於
102 年10月4 日向被告申請適用五年免徵營利事業所得稅，經被告102 年10月16日台財稅字第10200186560 號函（下稱原處分）復知原告未依促產條例施行細則第19條及第20條第
1 項規定提出申請，依據同細則第20條第2 項及第3 項規定，於檢齊文件之當日102 年10月4 日起至106 年8 月3 日止，所計賸餘期間為三年十個月（所餘106 年8 月4 日至同年月20日間之畸零日數不予計入），並得依促產條例第9 條第
2 項暨同條例施行細則第17條第2 項規定，自投資計畫完成之日101 年8 月21日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠促產條例第9 條有關新興重要策略性產業適用免徵營利事業
所得稅租稅獎勵，應以申請人是否符合母法及同條例第8 條所授權訂定之新興產業獎勵辦法相關申請程序為要件，被告不應增加新興產業獎勵辦法所無之限制而影響納稅義務人權益：
⒈按「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、
申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」及「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。……第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。……」分別為促產條例第8 條第3 項及同條例第9 條所規定。爰行政院依該法律授權發布新興產業獎勵辦法，「經核發符合新興重要策略性產業核准函之公司，應於符合新興重要策略性產業核准函核發之次日起三年內完成投資計畫，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：……四、投資計畫之執行地點位於直轄市內之公司，向當地直轄市政府建設局或產業發展局為之；位於直轄市以外之公司，向經濟部工業局為之。」「第一項主管機關於核發完成證明時，應副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」及「選擇適用本條例第九條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」則分別為行為時新興產業獎勵辦法第9 條第1 項、第4 項及同辦法第18條之規定。
⒉依前開規定，屬新興重要策略性產業公司欲適用五年免稅
者，除規定股東應於開始繳納股票價款之當日起二年內經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用股東投資抵減之規定外，僅要求申請人應依規定期限內完成投資計畫向相關主管機關申請核發完成證明，而由核發完成證明機關副知財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關，並未規定申請人應於投資計畫完成後多久提出完成證明申請，亦未規範申請人須向被告取得免稅核准，被告之權責僅限於訂定免稅所得計算方式，行政機關實不應於母法及授權訂定之新興產業獎勵辦法外增加額外申請程序，而未符合該程序者，則限縮法定所給予納稅義務人連續五年免徵營利事業所得稅之權利。惟促產條例施行細則第19條竟規定: 「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」；同細則第20條復規定：「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起九十日內補送齊全。公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第九條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數，不予獎勵。前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」該等申請規定，未見於新興產業獎勵辦法，係於施行細則中創設該等申請規定，造成原告免稅權益之極大損失。
⒊原告已依促產條例及新興產業獎勵辦法相關規定取得核准
，應有促產條例所給予法定五年免徵營利事業所得稅租稅獎勵之適用。原告依法經股東會決議選擇免稅獎勵，並向工業局核備擇定免稅優惠，且取得工業局核發之完成證明，該等函文工業局均有副知被告所屬賦稅署，原告自應依法享有五年免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。
㈡促產條例第71條雖定有「本條例施行細則，由行政院定之」
之規定，但同條例第8 條第3 項規定：「第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正」即是對申請期限、申請程序等事項，明定須由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表訂定，前揭產官學研亦已訂定前開新興產業獎勵辦法，而該新興產業獎勵辦法所未明定之申請期限及申請程序即屬有意省略，至少無意將遲延申請期限或違背申請程序之申請案，使其直接發生失權之效力，故行政院即無權於該條例施行細則內另行規範新興重要策略性產業有關之申請期限及申請程序，更無權限制人民權利義務，直接判定遲延申請期限或違反申請程序者可直接發生失權效果。
㈢促產條例第8 條第3 項之法律授權說明，是法律文字載明申
請期限及申請程序等各項要件，應訂於新興產業獎勵辦法中，法律文字針對申請期限及申請程序未有產業別或一致性之分類；且觀諸四種新興重要策略性產業新興產業獎勵辦法，任一獎勵辦法所規範有關投資計畫之申請期限及申請程序均相同，此等各產業一致性規範之文字，四種獎勵辦法仍依法律授權規定，於各產業之獎勵辦法明訂，絕非如被告及訴願決定所言一致性規範之程序有不宜散見於各產業所訂獎勵辦法之情形。
㈣同屬免徵營利事業所得稅之租稅獎勵，促產條例第9 條之2
所授權立法之「製造業及其相關技術服務業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」，其第9 條第1 項則明定「經依第五條規定核發五年免稅投資計畫核准函之公司，應於投資計畫完成之次日起一年內，檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明：…」爰業者依上述法令規定期限申請完成證明即得享有五年免稅之租稅優惠，無須再向被告申請核准。無論促產條例第9 條或第9 條之2 五年免稅之獎勵，業者均係依工業局所核定之投資計畫執行，取得工業局核發之完成證明，其同意或核備投資計畫適用五年免徵營利事業所得稅之核准函均會副知被告，依法二者自應均享有法定五年之免稅權益，何以新興重要策略性產業需另經被告核准，訴願決定僅以二者非同一制度刻意迴避原告所提出之質疑。
㈤新興產業獎勵辦法係屬促產條例第8 條之特別授權，而施行
細則為概括授權，促產條例第8 條第3 項特別及明確授權新興產業獎勵辦法訂定申請程序，且要求由產官學研代表訂定，產官學研代表經研商未明定投資計畫完成日期之申請期限，被告卻於施行細則第19條違法增訂申請人應於投資計畫完成之次日起一年內向被告申請核准適用五年免稅，且要求申請人應檢附主管機關核准之完成證明，而促產條例施行細則第20條更變相於促產條例未訂有逾投資計畫完成之次日起一年內向被告申請五年免稅會有失權效果之外，逕規範賸餘期間核定原告之免稅期間，限縮原告應有之獎勵，有違法律保留原則。
㈥按「因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之
申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後十日內，申請回復原狀。如該法定期間少於十日者，於相等之日數內得申請回復原狀。申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。」為行政程序法第50條之規定。如前所述，促產條例及新興產業獎勵辦法均未規範完成證明之申請期限，而該條例之施行細則第19條違法增訂公司應於投資計畫完成之次日起一年內應檢附完成證明向被告申請五年免稅之核准，即便申請人於投資計畫完成後一年內提出完成證明之申請，主管機關（經濟部）亦不見得能於施行細則第19條所訂之期限內核發完成證明，雖同施行細則第20條留有補正申請期限規定，惟在尚未取得主管機關核發之完成證明前，申請人如何依法確認投資計畫之完成日及所投入之全新設備清單明細以正確計算補正申請期限？況且該條文又創設了一年又九十日內應取得完成證明之限制，否則五年免稅之租稅獎勵將會有失權效果，完全未讓申請人有申請回復原狀之機會，實與行政程序法第50條規定有違。再者，若制定法律時既明知尚須預留主管機關（經濟部）審核完成證明之時間，則於制定法律時就應明定，新興產業獎勵辦法既未明確規定完成證明之申請時點，此立法疏漏實不可歸責於申請人，應可歸責於政府機關，是以在原告無違失之情形下，原告應得適用行政程序法第50條申請回復原狀，即適用免稅期間為五年。㈦縱促產條例施行細則第20條為適法而尚須計算所謂免稅賸餘
期間，原處分核定原告僅有三年十個月剩餘免稅期間，亦顯違比例原則：
⒈「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：
……二、剝奪或消滅資格、權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權利之處分。」為行政罰法第2條明定。賦稅署102 年10月9 日函，認原告未能依促產條例施行細則第19條規定期限內提出補送文件之申請，依同細則第20條第2 項規定計算賸餘獎勵期間，此處分剝奪原告適用連續五年免徵營利事業所得稅之權利，顯屬行政罰。又行政罰之法定原則又稱處罰法定原則，此原則係以憲法上法治國原則中之法律保留原則為依據，對於違反行政法上義務者之處罰，必須在行為時之法律有明文規定，此亦為行政罰法第四條：「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例有明文規定者為限。」所明定，本案被告依促產條例施行細則第19條及第20條規定限縮法律給予原告之租稅獎勵，顯已違反租稅法律主義。
⒉行政罰之處罰應嚴格遵守法律保留原則外，應符合比例原
則。按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7 條定有明文，該條文第三款即闡明行政措施對人民所生之侵害，若與其所得不成比例時，將不合乎狹義的比例原則之要求；其重要意義在於不得為了達到目的，而不計代價的採行所有可採行之手段。蓋行政罰之處罰不宜過當，司法院大法官解釋文多次對於因法律規定裁罰處分已逾越必要程度，不符憲法第23條之比例原則之情形下，將違憲之法律解釋失效。
⒊本案原告檢齊文件向被告申請五年免稅之日為102 年10月
4 日，距促產條例施行細則第19條規定之投資計畫完成日之次日起一年內（即102 年8 月21日）僅四十四日，被告竟扣除原告之免稅期間長達一年二個月，已對原告之權益造成重大侵害，該處分顯不符比例原則。
㈧被告及訴願決定援引之判決其案情與原告主張仍有不同：被
告及訴願決定援引台北高等行政法院99年度訴字第2211號判決及其終審判決最高行政法院100 年度判字第1974號判決，認為依該等判決意旨「……連續5 年免徵營利事業所得稅係自投資計畫完成之日起算5 年，公司未提出延期補送之申請或逾期補送者，其『投資計畫完成之日起至檢齊文件之日止已經過之免稅期間應予扣除』」是以依促產條例第9 條第2項規定扣除原告免稅期間達一年二個月，並未違反比例原則。但該案原告係主張依促產條例第9 條第2 項完成日後連續五年內為獎勵期間，故該判決認為該案免稅賸餘期間係投資計畫完成之日起至檢齊文件之日止已經過之免稅期間應予扣除，並未包括本案原告所主張係依促產條例第9 條第3 項自完成之日起二年內擇定開始免稅之獎勵期間。此二種免稅期間係不一樣之計算模式，被告及訴願決定所援引案件之獎勵期間已經開始，而原告選擇之獎勵期間尚未開始，被告及訴願決定援引之判決與原告情形不同，實不足採。
㈨依促產條例第9 條第3 項規定業經被告核准獎勵期間始於10
5 年1 月1 日，實無被告所稱促產條例施行細則第20條賸餘期間之說，被告按促產條例第9 條第2 項來解釋促產條例施行細則第20條之規定，顯然違法：
⒈按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦
理︰…二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」及「第二項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」分別為促產條例第9 條第2 項及第9 條第3 項規定。又「本條例第九條第二項第一款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」為促產條例施行細則第17條規定。
⒉蓋若促產條例施行細則仍屬適法，其第20條規定所稱賸餘
期間為促產條例第9 條規定之賸餘獎勵期間，依其文義當然指促產條例第9 條之獎勵期間已開始，始有賸餘期間可計算，如申請人依促產條例施行細則第19條申請免稅核准之時點尚未開始適用促產條例第9 條第3 項之免稅期間，自無所謂賸餘期間的問題。
⒊原告主張係依促產條例第9 條第3 項自投資計畫完成之日
起二年內擇定開始免稅之獎勵期間，而擇定以105 年1 月
1 日為延遲免稅期間之始日，並非依促產條例第9 條第2項投資計畫完成日後連續五年內為獎勵期間，既然原告選擇之獎勵期間尚未開始，即無所謂免稅賸餘期間之說。被告按促產條例第9 條第2 項未擇定延遲免稅情形強使原告適用促產條例施行細則第20條之規定，顯有錯置課稅構成要件之嚴重違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被告作成准予原告自105 年1 月1 日起連續五年免徵營利事業所得稅之行政處分。
三、被告則以：㈠被告依促產條例施行細則第19條、第20條及第21條規定，核
准原告自投資計畫完成之日101 年8 月21日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅及同意原告自行選定延遲免稅始日105 年1 月1 日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅屬合法之行政處分：
⒈揆諸88年12月31日修正公布之促產條例第8 條及第9 條規
定意旨，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得五年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，促產條例第8 條第3 項規定：「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討一次，做必要調整及修正。」依據前開授權，行政院分別於90年2 月20日、90年12月27日、95年1 月1 日及97年
5 月2 日訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認之依據，以符合前開促產條例所定經濟發展政策。
⒉公司之創立或擴充符合新興產業獎勵辦法規定，且依促產
條例第9 條第1 項規定選擇適用其本身所得五年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，於促產條例施行細則第19條規定：「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向被告申請5 年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。
三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」同細則第20條復規定：「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，被告仍得依其申請於本條例第9 條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足1 個月之畸零日期，不予獎勵。前項賸餘日期，自文件檢齊之當日起算。」綜上，公司之創立或擴充適用促產條例第9 條新興重要策略性產業五年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定之申請程序，向被告申請五年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅獎勵。
⒊依司法院大法官釋字第606 號規定：「……86年9 月24日
修正發布之同條例施行細則第42條規定，公司以未分配盈餘增資轉投資於該條例第8 條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後6 個月內，檢附相關文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，乃屬執行該條例第16條第3 項規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸」。另司法院大法官釋字第480 號解釋：「促進產業升級條例第16條第2 項規定…適用上開條文之公司應依中華民國82年10月27日修正發布之同條例施行細則第32條之1 第2 項第8 款（現行細則第38條第2 項第8 款）規定，於核定本次增資償還計畫之限期內完成償還貸款或未付款，並於完成後6 個月內檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。…為執行母法及相關法律所必要。是上開細則有關6 個月之規定，符合立法意旨並未逾母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。」準此，促產條例施行細則第19條規定，經依促產條例第9 條第
1 項規定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊規定文件，向被告申請五年免徵營利事業所得稅之期限規定，及促產條例施行細則第20條規定，公司未能於同細則第19條規定期限申請五年免徵營利事業所得稅之失權效果，符合促產條例立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律授權明確原則、法律保留原則等亦無牴觸。因此，原告逾促產條例施行細則第19條規定期限申請五年免稅，且未依同細則第20條第
1 項規定於期限屆滿前敘明理由聲明補送，被告依同細則第20條第2 項規定就賸餘之期間核定享有五年免稅，屬合法之行政處分。
⒋促產條例第9 條第1 項規定新興重要策略性產業五年免徵
營利事業所得稅，係政府基於促進產業升級及經濟發展之需要，擇定特定產業，額外授與五年免稅之優惠；公司符合新興產業獎勵辦法規定，其投資計畫如產生所得，原應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，該公司額外享有政府免除其憲法第19條納稅義務之優惠時，自應同時符合該獎勵辦法規定之實體要件及促產條例施行細則第19規定之程序要件。復依司法院大法官釋字第443 號解釋理由書：
「…若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」且82年10月27日修正發布之促產條例施行細則第32條第2 項第8 款及86年9 月24日修正發布之促產條例施行細則第42條之期限規定，分別經司法院大法官釋字第480 號及第606 號解釋為執行母法及相關法律所必需，符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。再者，促產條例第9條第3 項規定，五年免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產條例施行細則第17條第2 項規定為投資計畫完成之日期）起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年。為期公司後續能依前開規定於投資計畫完成之日起二年內行使自行選定延遲開始免稅期間之權利，促產條例施行細則第19條課以公司於投資計畫完成之次日起一年內檢齊規定文件，向被告申請五年免稅之權利，並於同細則第20條第
1 項賦予公司九十天補送文件之權利，為執行促產條例第
9 條新興重要策略性產業適用五年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定，與憲法第19條及第23條並無牴觸。
⒌促產條例施行細則第19條、第20條及第21條之沿革，係為
配合84年1 月27日新增促產條例第8 條之1 重要科技事業及重要投資事業免徵營利事業所得稅，爰行政院84年11月15日以台八十四經字第40388 號函新增第21條、第22條及第23條，訂定重要科技事業或重要投資事業向被告申請五年免徵營利事業所得稅之申請程序及申請延遲開始免稅之程序。此後配合本條例之修正，行政院於89年12月29日以台八十九經字第36018 號令修正發布促產條例施行細則第19條、第20條及第21條。新興產業獎勵辦法訂定發布日期為90年2 月20日，可知申請適用促產條例第9 條所定五年免徵營利事業所得稅租稅優惠，自應同時符合新興產業獎勵辦法規定實體要件之相關申請程序及促產條例施行細則第19條、第20條及第21條規定適用免徵營利事業所得稅相關申請程序之程序要件。原告主張新興產業獎勵辦法未明定程序要件之申請期限、申請程序屬有意省略，行政機關嗣後增訂促產條例施行細則第19條及第20條規定係創設申請程序，造成原告免稅權益損失，係屬誤解法令規定。
⒍促產條例第9 條係對經濟發展具有重大效益、風險性高且
亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充提供股東投資抵減或其本身五年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠，核與促產條例第9 條之2 提供製造業及其相關技術服務業免徵營利事業所得稅租稅優惠係為提振國內景氣之短期獎勵措施，二者之租稅獎勵並不完全相同。鑑於促產條例第9 條之2 係短期措施且僅適用免徵營利事業所得稅，為節省行政作業成本，爰促產條例第9 條之2 授權訂定製造業及其相關技術服務業新增投資五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第9 條及製造業及其相關技術服務業於中華民國九十七年七月一日至九十八年十二月三十一日新增投資適用五年免徵營利事業所得稅獎勵辦法第13條規定，公司申請核發完成證明可一併主張適用延遲免稅或自行於規定期間內另備申請書向被告申請，亦即五年免稅投資計畫完成證明書一併載明免稅期間。亦即促產條例第8 條、第
9 條與第9 條之2 係屬不同之設計制度，申請程序要件自存在差異。
⒎綜上，促產條例施行細則第19條規定係依法律授權訂定，
具對外法律效果，符合促產條例立法意旨且未逾越母法規定之限度，依司法院大法官釋字第443 號及第480 號解釋理由書，自為憲法之所許，爰被告依促產條例施行細則第19條、第20條及第21條規定，核准原告自投資計畫完成之日101 年8 月21日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅及同意原告自行選定延遲免稅始日105 年
1 月1 日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅屬合法之行政處分。
㈡本案並無行政程序法第50條之適用：
⒈本案工業局97年8 月21日函，核發符合新興重要策略性產
業核准函；同函說明八：「貴公司如欲適用促進產業升級條例第8 條股東投資抵減獎勵，請依施行細則第16條規定辦理。欲適用促進產業升級條例第9 條免徵營利事業所得稅優惠者，請依施行細則第17條、第18條及第19條規定辦理，未依第17條、第18條規定選定者，視為適用第8 條股東投資抵減；投資計畫全數以未分配盈餘轉增資擴充者，請逕依同條例施行細則第19條規定辦理。」另工業局99年
3 月1 日函錄案備查原告依據促產條例第9 條選擇適用免徵營利事業所得稅之申請；同函說明三敘明「投資計畫完成後，請向本部中部辦公室申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促進產業升級條例施行細則第19條、第20條及第21條規定向財政部申請免徵營利事業所得稅。」爰工業局97年8 月21日函說明八及99年3 月1 日函說明三，均已告知原告行使權利之相關規定，爰行政機關已踐行正當法律程序原則。
⒉依經濟部工業局102 年9 月26日工中字第10205102020 號
函核發之完成證明所載，原告新投資創立生產發光二極體磊晶用晶棒、晶圓之投資計畫完成日期為101 年8 月21日，惟遲至102 年8 月6 日始向工業局申請核發新興重要策略性產業完成證明，嗣經工業局以102 年9 月26日函核發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單。原告於102 年9 月25日向被告申請五年免徵營利事業所得稅，惟已逾促產條例施行細則第19條規定期限（102 年8 月21日），爰被告以賦稅署102 年10月9 日函說明三告知原告已逾促產條例施行細則第19條規定申請期限，將依同細則依第20條第2 項規定計算賸餘獎勵期間，並依第3 項規定，自文件檢齊之日起算。原告於102 年10月4 日檢齊相關文件，被告以原處分核准原告自投資計畫完成之日期101年8 月21日起連續三年十個月適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠。原告復於103 年1 月16日依促產條例第9 條第
3 項向被告申請選定延遲開始免稅期間，被告以103 年1月27日台財稅字第10300011040 號函同意原告自105 年1月1 日起連續三年十個月適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠，惟101 年8 月21日至104 年12月31日止仍應依法課稅，符合自主原則的過錯責任原則，亦符合正當法律程序原則。
⒊綜上論述，原告並無行政程序法第50條所稱因天災或其他
不可歸責於原告之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀之事實。原告主張應有行政程序法第50條適用，實屬誤解。
㈢原處分符合比例原則且符合行政程序法第9 條規定，茲說明如下：
⒈揆諸促產條例第8 條及第9 條之立法意旨，係為鼓勵對經
濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得五年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。依促產條例施行細則第19條規定，經依促產條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊規定文件，向被告申請五年免徵營利事業所得稅。鑑於五年免稅係政府基於促進產業升級及經濟發展所給與之租稅優惠，受獎勵之公司應踐行一定義務，如於規定期限內申請，以免擴大企業租稅規劃之空間；復考量促產條例第9 條第3 項給與公司二年內自行選定延遲開始免稅之期限，促產條例施行細則第19條爰規定免稅申請期限自投資計畫完成之次日起一年內向被告提出申請。考量公司或有特殊理由而未及於前開期限內檢齊規定文件之情形，同細則第20條第1項復規定「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。」業賦予申請人如有特殊理由致有逾申請期限之可能時，仍得有主張九十日寬限期之權力，惟需踐行於期限屆滿前敘明理由向被告提出申請之義務。促產條例施行細則第19條規定申請免稅期限為一年，同細則第20條第1 項尚容許申請免稅之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送申請之權利，且補送期間達九十日，業足資緩和申請期限之限制，可兼顧租稅公平、租捐安定及受獎勵公司之特殊情況。
⒉復考量公司倘逾免稅申請期限或補送文件期限如即喪失五
年免稅之租稅優惠，其利益顯失平衡，同細則第20條第2項爰規定逾申請期限或補送文件期限者，被告仍得依其申請於獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。鑒於促產條例第9 條第2 項及其施行細則第17條第2 項規定，連續五年免徵營利事業所得稅係自投資計畫完成之日起算五年，公司未提出延期補送之申請或逾期補送者，其投資計畫完成之日起至檢齊文件之日止已經過之免稅期間應予扣除，原告未積極依上開條文所給予之寬限期間規定辦理，遲至102 年10月4 日始檢齊相關文件，促產條例第
9 條第2 項規定之獎勵期間（101 年8 月21日至102 年10月4 日）已經過一年一個月又十三餘天，被告依規定核准原告三年十個月賸餘期間給予免稅（106 年10月4 日至同年10月20日間不足一個月之畸零日數不予獎勵），屬合法之行政處分且符合比例原則。
㈣臺北高等行政法院99年度訴字第2211號判決及最高行政法院
100 年度判字第1974號判決與本案案情相同皆為適用促產條例第8 條及第9 條並選擇適用免徵營利事業所得稅，且逾促產條例施行細則第19條規定期限向被告申請適用免徵營利事業所得稅，爰被告依促產條例施行細則第20條規定扣除一年二個月期間僅就賸餘期間適用免徵營利事業所得稅。查促產條例第9 條第3 項規定，公司可於投資計畫完成之日起二年內自行選定延遲開始免稅期間，係為公司適用該項租稅優惠之公司能有較寬裕時間判斷其經營成果，充分享受免稅待遇，即倘遭遇景氣低迷，公司於投資計畫完成日起恐年年虧損而無法適用免徵營利事業所得稅租稅優惠，爰提供公司自行選定延遲開始免稅期間之機制，以資平衡。本案原告逾促產條例施行細則第19條規定申請期限，爰被告依同條例施行細則第20條規定核定原告自101 年8 月21日起三年十個月內免徵營利事業所得稅，原告復於103 年1 月16日向被告申請選定105 年1 月1 日為延遲開始免稅期間之始日，被告核定原告自105 年1 月1 日起連續三年十個月內免徵營利事業所得稅，係屬合法且符合比例原則之行政處分。原告主張本案之獎勵期間尚未開始而臺北高等行政法院99年度訴字第2211號判決及最高行政法院100 年度判字第1974號判決之獎勵期間已經開始，爰該二案免稅期間應有不同之計算模式，實屬誤解等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告認原告未依促產條例施行細則第19條及第20條第1 項規定提出申請，遂以原處分覆知原告於檢齊文件之當日起，所計賸餘期間為三年十個月，依促產條例第9 條第2 項暨同條例施行細則第17條第2 項規定，准許原告自投資計畫完成之日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，有無違誤。
五、經查：㈠按「新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限
、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每二年檢討一次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。」及「本條例施行細則，由行政院定之。」分別為行為時促進產業升級條例第8 條第3 項、第9 條第1 項及第71條所明定。次按「本條例第9 條第2 項第1 款所稱產品開始銷售之日或開始提供勞務之日及第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指公司投資計畫完成之日期。」「經依本條例第9 條第1項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」及「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。
但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第9 條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足一個月之畸零日數，不予獎勵。
前項賸餘期間，自文件檢齊之當日起算。」為行為時促進產業升級條例施行細則第17條第2 項、第19條及第20條所規定。
㈡如事實概要欄所述之事實，有經濟部工業局97年8 月21日工
證電字第09700657980 號函、99年3 月1 日工電字第09900159720 號函、100 年6 月23日工電字第10000612640 號函、
102 年9 月26日工中字第10205102020 號函、財政部賦稅署
102 年10月9 日臺稅所得字第10200180530 號函、102 年10月16日台財稅字第10200186560 號函（即原處分）及被告10
3 年1 月27日台財稅字第10300011040 號函等影本附於原處分卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應認為真實。
㈢88年12月31日修正公布之促產條例第8 條及第9 條規定意旨
，係為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得五年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。另為確使新興重要策略性產業之創立或擴充符合前開獎勵政策及意旨，並適時因應我國產業發展需要，促產條例第8 條第3 項規定：「第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討一次，做必要調整及修正。」依據前開授權，行政院訂定發布新興產業獎勵辦法，針對新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項予以規範，俾作為產業主管機關核實審認之依據，以符合前開促產條例所定經濟發展政策。公司之創立或擴充符合新興產業獎勵辦法規定，且依促產條例第9 條第1 項規定選擇適用其本身所得五年免徵營利事業所得稅者，依法得向政府請求授與免稅權利。為規範該等公司請求權之行使程序及其協力義務，行政院依促產條例第71條規定之授權，於促產條例施行細則第19條規定：「經依本條例第9 條第1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起1 年內，檢齊下列文件，向被告申請5 年免徵營利事業所得稅：一、符合新興重要策略性產業之核准函影本。二、符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明及全新設備清單影本。三、中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。但屬全數以未分配盈餘轉增資擴充者免附。」同細則第20條復規定：「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。公司逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，被告仍得依其申請於本條例第9 條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。但賸餘期間不足1個月之畸零日期，不予獎勵。前項賸餘日期，自文件檢齊之當日起算。」綜上，公司之創立或擴充適用促產條例第9 條新興重要策略性產業五年免徵營利事業所得稅者，除需符合新興產業獎勵辦法規定要件外，尚需依促產條例施行細則第19條及第20條規定之申請程序，向被告申請五年免徵營利事業所得稅，始得依法享有免稅獎勵。促產條例施行細則第19條規定，經依促產條例第9 條第1項 規定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊規定文件，向被告申請五年免徵營利事業所得稅之期限規定，及促產條例施行細則第20條規定，公司未能於同細則第19條規定期限申請五年免徵營利事業所得稅之失權效果，符合促產條例立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法無違且與法律授權明確原則、法律保留原則等亦無牴觸。再者，促產條例第9 條第3 項規定，五年免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日（依促產條例施行細則第17條第2 項規定為投資計畫完成之日期）起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過四年。為期公司後續能依前開規定於投資計畫完成之日起二年內行使自行選定延遲開始免稅期間之權利，促產條例施行細則第19條課以公司於投資計畫完成之次日起一年內檢齊規定文件，向被告申請五年免稅之權利，並於同細則第20條第1 項賦予公司九十天補送文件之權利，已為執行促產條例第9 條新興重要策略性產業適用五年免稅優惠所為技術性及細節性之合理必要規定。從而，促產條例施行細則第19條規定係依法律授權訂定，符合促產條例立法意旨且未逾越母法規定，被告依促產條例施行細則第19條、第20條及第21條規定，核准原告自投資計畫完成之日101 年8 月21日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，及同意原告自行選定延遲免稅始日105 年1 月1 日起連續三年十個月內就其新增所得免徵營利事業所得稅，於法並無不合。
㈣本件工業局97年8 月21日工證電字第09700657980 號核發符
合新興重要策略性產業核准函，該函說明八：「貴公司如欲適用促進產業升級條例第8 條股東投資抵減獎勵，請依施行細則第16條規定辦理。欲適用促進產業升級條例第9 條免徵營利事業所得稅優惠者，請依施行細則第17條、第18條及第19條規定辦理，未依第17條、第18條規定選定者，視為適用第8 條股東投資抵減；投資計畫全數以未分配盈餘轉增資擴充者，請逕依同條例施行細則第19條規定辦理。」（原處分卷第5 至第8 頁）另工業局99年3 月1 日工化字第09900159
720 號函錄案備查原告依據促產條例第9 條選擇適用免徵營利事業所得稅之申請，該函說明三敘明：「投資計畫完成後，請向本部中部辦公室申請核發完成證明，並於取得完成證明後，依據促進產業升級條例施行細則第19條、第20條及第21條規定向財政部申請免徵營利事業所得稅。」（原處分卷第10頁）工業局97年8 月21日函說明八及99年3 月1 日函說明三，均已告知原告行使權利之相關規定，已踐行正當法律程序原則。另依經濟部工業局102 年9 月26日工中字第10205102020 號函核發之完成證明所載，原告新投資創立生產發光二極體磊晶用晶棒、晶圓之投資計畫完成日期為101 年8月21日，惟遲至102 年8 月6 日始向工業局申請核發新興重要策略性產業完成證明，嗣經工業局以102 年9 月26日函核發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單（原處分卷第23至第33頁）。原告於102 年9 月25日向被告申請五年免徵營利事業所得稅，惟已逾促產條例施行細則第19條規定期限（102 年8 月21日），被告以賦稅署102 年10月9 日函說明三告知原告已逾促產條例施行細則第19條規定申請期限，將依同細則依第20條第2 項規定計算賸餘獎勵期間，並依第3 項規定，自文件檢齊之日起算（原處分卷第2 頁）。
原告於102 年10月4 日檢齊相關文件，被告以原處分核准原告自投資計畫完成之日期101 年8 月21日起連續三年十個月適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠。原告復於103 年1 月16日依促產條例第9 條第3 項向被告申請選定延遲開始免稅期間，被告以103 年1 月27日台財稅字第10300011040 號函同意原告自105 年1 月1 日起連續三年十個月適用免徵營利事業所得稅之租稅優惠，惟101 年8 月21日至104 年12月31日止仍應依法課稅，並未違反正當法律程序原則。從而，原告並無行政程序法第50條所規定因天災或其他不可歸責於原告之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀之事實。原告主張應有行政程序法第50條適用，尚非可採。
㈤按促產條例第8 條及第9 條之立法意旨，係為鼓勵對經濟發
展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，爰對公司符合規定要件者提供股東投資抵減或其本身所得五年免徵營利事業所得稅擇一適用之租稅優惠。依促產條例施行細則第19條規定，經依促產條例第9 條第
1 項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊規定文件，向被告申請五年免徵營利事業所得稅。鑑於五年免稅係政府基於促進產業升級及經濟發展所給與之租稅優惠，受獎勵之公司應踐行一定義務，如於規定期限內申請，以免擴大企業租稅規劃之空間。且促產條例第9 條第3 項給與公司二年內自行選定延遲開始免稅之期限，促產條例施行細則第19條爰規定免稅申請期限自投資計畫完成之次日起一年內向被告提出申請。並考量公司或有特殊理由而未及於前開期限內檢齊規定文件之情形，同細則第20條第1 項復規定：「公司未能於前條規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敘明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起90日內補送齊全。」業已賦予申請人如有特殊理由致有逾申請期限之可能時，仍得有主張90日寬限期之權利，惟需踐行於期限屆滿前敘明理由向被告提出申請之義務。促產條例施行細則第19條規定申請免稅期限為一年，同細則第20條第1 項尚容許申請免稅之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送申請之權利，且補送期間達90日，已足資緩和申請期限之限制，可兼顧租稅公平、租捐安定及受獎勵公司之特殊情況。又考量公司倘逾免稅申請期限或補送文件期限如即喪失五年免稅之租稅優惠，其利益顯失平衡，同細則第20條第2 項爰規定逾申請期限或補送文件期限者，被告仍得依其申請於獎勵期間內，就賸餘之期間核定適用本條例之獎勵。鑒於促產條例第9 條第2 項及其施行細則第17條第2 項規定，連續五年免徵營利事業所得稅係自投資計畫完成之日起算五年，公司未提出延期補送之申請或逾期補送者，其投資計畫完成之日起至檢齊文件之日止已經過之免稅期間應予扣除，原告未積極依上開條文所給予之寬限期間規定辦理，遲至102 年10月4 日始檢齊相關文件，促產條例第9 條第2 項規定之獎勵期間（101 年8 月21日至102 年10月4 日）已經過一年一個月又十三餘天，被告依規定核准原告三年十個月賸餘期間給予免稅（106 年10月4日至同年10月20日間不足一個月之畸零日數不予獎勵），並未違反比例原則。
㈥綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，
並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求判命被告作成准予原告自105 年1 月1 日起連續五年免徵營利事業所得稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 洪 遠 亮法 官 徐 瑞 晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 22 日
書記官 林 苑 珍