臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1247號104年1月28日辯論終結原 告 鈺峰國際有限公司代 表 人 林煒智（董事）訴訟代理人 周芳文 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 曹能俊上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年6 月17日台財訴字第10313931420 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）23,073,681元及其他費用3,090,869 元，經被告分別核定0 元、454,538 元，應補稅額6,427,503 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年12月25日財北國稅法一字第1020036499號復查決定（下稱原處分），追認其他費用2,636,331 元，其餘復查駁回。原告仍就上述佣金支出未獲准認列部分不服，提起訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠、原告98年度申報營所稅列報佣金支出23,073,681元，係支付QUANG NINH INVESTMENT AND IMPORT、BOMBAY BAZAAR 、NGUYEN NHU NGUYER 與MASNI TUNAS 等國外代理人佣金，向被告申請復查時即依查核準則第92條第1 款及第5 款規定，提示佣金支出明細表、佣金合約、出口報單及付款水單等資料供核，行政訴訟起訴狀檢附部分代理商往來函電，係表明原告商品銷售透過代理商仲介之經營模式。佣金受款人等4人均非屬查核準則第92條第5 款第（三）細目所定不予認列之對象，仍遭剔除，實非允當。
㈡、原告營業交易模式係透過新加坡代理商尋得買主，買主匯入貨款，原告取得貨款，向國內白蘭地酒商進貨，再將白蘭地酒出口逕運至越南。原告於98年7 月設立，於未雇用員工下，98年度營業額即高達570,867,300 元之佳績，捨新加坡QUANG NINH INVESTMENT AND IMPORT等4 家代理商居間仲介，無以奏效。國際貿易交易代理商居間仲介業務，交易完成賣方或買方即應給付仲介人代理商佣金，至於給付仲介代理商佣金之買方或賣方，是否親朋戚友，在所不論。原告支付佣金之代理商（QUANG NINH INVESTMENT AND IMPORT、BOMBAY BAZAAR 、NGUYEN NHU NGUYER 、MASNI TUNAS ），僅係原告之朋友關係，並非關係人亦非親戚，若經其居間仲介交易，不給付佣金，有違貿易慣例。被告未對原告有利及不利情事，一律注意有違行政程序法第9 條規定。
㈢、又原告自98年度迄101 年度會計憑證、帳冊、廠商往來聯繫資料及申報營利事業所得稅以及申請復查等相關資料，均由法務部調查局北部地區機動工作站派員攜走，迄今仍未歸還。故無法提供98年度佣金合約正本以及佣金支出匯出匯款申請書正本，已經原告另向佣金支出匯出往來銀行申請補發證明文件正本供核等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於佣金支出部分。
三、被告則以：
㈠、依原告於復查時之說明，其支付佣金之仲介對象為越南及中國大陸，然所提供之佣金支出明細表及往來函電內容之仲介對象，卻為新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司，原告前後說詞復不一，出具之銷售合約書，合約表首公司名稱與內容所述公司名稱又不合，內容之真實性可疑。而訴訟中補提MasniTunas 、Nguyen Nhunguyer及Bombay Bazaar 等3 人仲介商（無Quang Ninh Investment And Import仲介商）各1 筆交易往來函電資料，且核其內容除仲介商名稱、出貨數量及佣金金額不同外，其餘文字之用法，竟完全相同，已有違常情，且無足證原告與客戶間交易係透過該等仲介商之事實。
㈡、原告係將白蘭地酒出售予新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司，該等公司再將酒品出售予越南買方（實際貨物均未運送至新加坡，直接運送至越南等地），銷售酒品予越南買方者既為新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司，則Masni Tunas 等4 人縱有居中仲介越南及中國等之事實，系爭佣金支出亦應由新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司負擔，原告僅係配合新加坡商Ariki Pte Ltd.等公司之訂單，接洽出貨及收付款等事宜等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。…‥（第5 項）稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」所得稅法第24條第1 項前段、第38條、第80條分別定有明文。
㈡、次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。……」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；……非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」乃財政部據所得稅法第80條第5 項授權訂定之查核準則第62條、第67條第1 項、第92條第1 款及第5 款第4 目著有規定。
㈢、復按佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供收入來源之仲介勞務以為斷，若無實際提供相關仲介服務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，而得認列為其收入之減項，此參上述所得稅法第38條及查核準則第62條規定甚明。
㈣、原告98年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出23,073,681元（見原處分卷第59頁98年度營利事業所得稅結算申報書），固據提出佣金支出明細表、佣金合約、出口報單及付款水單、部分代理商往來函電等件為證。惟查：
⒈依原告負責人之父林銘洲受原告代表人委託，於99年11月17
日向被告說明：「……銷售對象之內容說明如下：……Ferry Marketing Pte Ltd.98年銷售額210,403,820 元；Eastern Straits International 98年銷售額35,968,960元；Ariki Pte Ltd.98年銷售額189,910,780 元；ArikiSeafood 98年銷售額134,583,740 元……（問：公司員工有幾人？）何文煌先生1 人。……（問：貴公司外銷貨物種類、品項？）酒類，都是白蘭地。（問：為何要向國內廠商進貨再出口，而非直接從國外出口至越南？）原產地酒商配給各國總代理商有一定額度，本公司非經銷商，所以總代理商不會直接賣貨給我們。……（問：由誰接洽出口買方事宜？）主要由本人（林銘洲）接洽買方，負責人林煒智也有接洽部分業務，公司實際係由本人經營管理負責大部分事務。（問：出口貨物是否訂立合約？）並無書面合約，大部分由本人（林銘洲）直接向買方接洽，其餘由負責人林煒智直接向買方接洽……（問：與出口買方接洽出貨之對象為何人？接洽聯絡之方式為何？）新加坡商6 家公司（……其中Ariki
Pte Ltd.、Ariki Asia Ltd. 、Ariki Seafood 等3 家公司之負責人為本人，其他3 家公司負責人則是我的朋友）……交易前本人與越南買方已有協議（品項、數量及金額）……由上開新加坡Ariki Pte Ltd.等6 家公司匯入款項，……支付進項貸款予供貨商，並將貨品裝船外銷出口後，本人再聯絡越南買方提貨及付款。……支付佣金是用來在越南打通關節及其他應付的費用，我們請教過簽證會計師，新加坡和台灣只能一邊申報，但列報金額大部分尚未支付。……（問：貴公司與新加坡Ariki Pte Ltd.、Ariki Asia Ltd. 、Ariki Seafood 公司間有何關係？）這3 家公司是由我擔任負責人。」（見原處分卷第91-93 頁）等情，已見原告公司除代表人外，係由其父林銘洲負責處理銷售事宜，而系爭佣金支出之列報所對應之銷貨收入，乃係與新加坡商FerryMarketing Pte Ltd 、Eastern Straits International 、Ariki Pte Ltd.、Ariki Seafood 等4 家公司之交易（見原處分卷第364 頁佣金支出明細表）。其中Ariki Pte Ltd.、Ariki Seafood 公司其負責人即係原告代表人之父林銘洲，其餘2 家公司負責人亦係林銘洲之友人，則被告執此認原告與該等公司之交易無庸透過仲介，系爭佣金非屬原告必要、合理之費用支出，衡之常情，即非無據。至原告提出網站列印資料（見本院卷第152-159 頁），稱原告代表人及其父林銘洲均非新加坡商Ferry Marketing Pte Ltd 、EasternStraits International 、及Ariki Seafood 等3 家公司之負責人乙節，核被告並未認Ferry Marketing Pte Ltd 、Eastern Straits International 公司之負責人為林銘洲；又原告所提有關Ariki Seafood 公司資料所載日期則係103年8 月28日，自無足推翻原告代表人之父林銘洲上開99年間所稱其係Ariki Seafood 公司負責人之事實，是尚無足為有利原告之認定。
⒉次查，依原告提出之佣金支出明細表之佣金受款人乃MASNI
TUNAS 、QUANG NINH INVESTMENT AND IMPORT、BOMBAYBAZAAR、NGUYEN NHU NGUYER 等，支出期間自99年7 月27日至100 年12月21日。觀之原告提示Masni Tunas 等人與原告簽訂之佣金合約書（見本院卷第29-32 頁；中譯本第119-12
2 頁），均僅記載自98年10月1 日起聘請Masni Tunas 等人為原告佣金代理，以Masni Tunas 等人介紹客戶，由原告給付貨物銷售之3.9%、4.5%不等之佣金，而無關具體仲介事實之說明。且查原告於申請復查時所提出，主張係原告與新加坡Ariki Pte Ltd.買賣合約之往來文件（見原處分卷第283頁），其上所載日期係98年7 月15日，早在原告委託上述人等仲介之前，益見原告與Ariki Pte Ltd.等公司交易，無須透過MASNI TUNAS 等人仲介。而由原告於102 年4 月2 日復查補充說明函（見原處分卷第431-432 頁）稱：「……鈺峰公司98年度外銷貨物雖然先透過新加坡公司，主要原因係居於台灣與越南並無邦交關係，實際貨物均未運送出貨至新加坡，而是直接運送至越南等地……實質是台灣直接銷售酒品至越南等地……支付這些佣金係需透過國外公司及相關人員仲介越南及中國大陸買家，並處理越南及中國大陸海關相關人事物相關費用……五、給付佣金支出給MASNI TUNAS 、BOMBAY BAZAAR 等人，係由其除介紹越南及中國買家外，並負責確認酒品安全運送至海外港口、越南海關打通關節……」等情，復可知原告係以越南及中國大陸買家為支付系爭佣金之仲介對象，則原告於訴願時始提出其與MASNI TUNAS 等仲介商往來之電子郵件（見原處分卷第526-548 頁）內容，縱有言及原告與新加坡商Ferry Marketing Pte Ltd 、Eastern Straits International 、Ariki Pte Ltd.、Ariki Seafood 之交易，既與原告於復查時所為之陳述不符，容有事後製作捏造之嫌，在無其他仲介事實佐證之情形下，尚難遽以此逕認系爭佣金即係因MASNI TUNAS 等仲介原告與上述新加坡商交易所支出。從而，縱原告有此等非於98年度支出之佣金，亦無得基於收入與費用配合原則，而列報為其98年度營利事業收入之減項。被告核定原告上開年度之佣金支出為0 元，揆之前開規定及說明，並無不合。原告主張其已提出查核準則第92條第1 款及第5 款規定之文件供核，被告予以剔除，不符該準則規定，且有違行政程序法第9 條規定云云，容有誤解，並無可採。
㈤、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分維持初查所認原告98年度佣金支出為0 元之核定部分，於法並無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 2 月 11 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 林玫君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 2 月 11 日
書記官 徐子嵐