臺北高等行政法院裁定
103年度訴字第1320號104年3月5日辯論終結原 告 林秀香被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月
1 日台財訴字第10313933650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件的經過：
１、原告的父親林春甲於民國97年9 月16日死亡，原告及其他繼承人在核准延期申報期限內之98年6 月15日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）205,023,503 元，應納稅額71,471,387元（繳納期間99年7 月26日至99年9 月25日）。
２、99年8 月13日（被告收文日），原告以更正書申請增列新北市○○區○○○段○○○段小段00、00-0、00-0、000-0 及000-0 地號等5 筆土地之農業用地扣除，經被告100 年8 月31日重新核定，增列000-0 及000-0 地號部分土地之農業用地扣除額15,319,200元（另00、00-1、00-2原已核准農業用地扣除），更正核定應納稅額63,811,787元（繳納期間100年9 月26日至100 年10月5 日）。
３、100 年10月3 日（被告收文日期100 年10月4 日），原告以000-0、000-0 等2 筆土地之農用證明在行政救濟中，另000及000-0地號土地，因現況為道路用地使用，須申請土地分割作業以減免遺產稅，而申請更正。被告認為000-0、000-0等2 筆土地農用證明之行政爭訟事件，原告已敗訴確定，而
000 及000-0 地號土地，原告未提供土地分割資料，以101年11月15日北區國稅審二字第1018003259號函否准。原告以
000 及000-0 地號土地現況為道路用地使用，分割作業流程繁瑣且不明確，致尚未完成分割，於101 年12月18日申請復查。
４、102 年6 月25日（被告收文日期102 年6 月27日），原告再提出更正書，主張被繼承人名下所遺新北市○○區○○○段○○○小段000 、000-0 、000-0 、000-0 、000-0 、000-
0 地號及新北市○○區○○○段○○○○小段00、00-0地號計8 筆土地，針對土地所有權移轉登記，正在民事訴訟中（臺灣新北地方法院99年度重訴字第295 號事件、臺灣高等法院100 年度重上字第584 號事件），尚無法確認該8 筆土地屬於被繼承人之財產。
５、102 年8 月23日，原告再以被繼承人實際取得000 、000-1、000-2 、000-3 、11 1-8、000-9 、00、00-1地號土地所有權時間係52年5 月28日，時間在被繼承人49年9 月24日與林楊月嬌結婚之後，申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。
６、102 年12月17日，被告就遺產總額－土地即000 、000-1 、000-2 、000-3 、000-8 、000-9 、00、00-1地號，認為該
8 筆土地之登記所有權人仍為被繼承人，該等土地列為被繼承人之遺產，並無違誤；另依新北市政府稅捐稽徵處三重分處102 年1 月4 日勘查紀錄，000 地號1/4 為供公眾通行使用之道路用地，000-2 地號1/5 為供公眾通行使用之道路用地，以北區國稅法二字第1020022552號復查決定書作成「追減遺產總額－土地5,140,200 元及追認不計入遺產總額5,140,200 元，其餘復查駁回」之決定。原告不服，認為遺產總額應先扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權，上開8 筆土地所涉所有權移轉登記之民事訴訟，尚待民事法院終局判決確認，提起訴願。訴願機關認為上開8 筆土地仍登記為被繼承人所有，被告將之列為被繼承人之遺產，並無違誤，103年7 月1 日決定駁回訴願，並敘明原告主張重新計算分配請求權扣除額乙節，已由被告受理，另案依更正程序處理。原告不服訴願決定，103 年8 月29日提起本件行政訴訟。
７、嗣被告以103 年11月11日北區國稅三重營字第1030372866號函（以下簡稱103 年11月11日函），認為原告103 年8 月檢附最高法院103 年度台上字第1200號民事判決，主張上開8筆土地，其中持分4/5 屬借名登記，申請更正被繼承人所有權持分為1/5 ，尚無不符，核認未償債務扣除額150,962,88
0 元，又為免重複扣除，並追減已認列之000 、000-2 地號不計入遺產總額0000000 元，000-8 及000-9 地號農用扣除額00000000元，及00-1地號公共設施保留地扣除額948480元。至被繼承人係45年12月31日登記為上開8 筆土地所有權人，核屬婚前財產，不應列入配偶差額分配請求權之計算，另
00、00-1、00-2地號土地，係被繼承人54年11月18日買賣取得，屬婚後財產，原核定未列入計算差額分配請求權，應更正差額分配請求權扣除額796532元。原告對於被告103 年11月11日函關於配偶差額分配請求權部分不服，另案提起訴願（此部分之訴願，財政部另於104 年3 月17日以台財訴字第10413909040號訴願決定書為訴願駁回之決定）。
８、本件訴訟審理中，104 年1 月7 日原告具狀，並於本院104年1 月13日日準備程序時表示，因被告已以103 年11月11日函就上開8 筆土地所涉所有權民事爭議，核認未償債務扣除額，該部分不爭執，於本件只就配偶差額分配請求權部分不服，而配偶差額分配請求權之爭議，原告是在102 年8 月23日提出更正書，被告則以103 年11月11日函覆等語，復聲明求為判決「一、訴願決定及原處分（含復查決定）關於剩餘財產分配請求權之扣除額部分應予撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」
二、本院的判斷：
⑴、按行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定：「原告之訴，有
下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」又稅捐稽徵法第35條第1 項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」第38條第1 項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」而「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」則有最高行政法院改制前行政法院62年判字第96號判例可資參照。是我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性。因此，撤銷訴訟的爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執（參最高行政法院98年度裁字第1009號裁定意旨）。
⑵、再者，稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通
知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」此之所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正，亦有最高行政法院95年度判字第1847號判決意旨可參。
⑶、經查：
①、原告於98年6 月15日申報被繼承人之遺產稅，列報差額分配
請求權扣除額791064元，被繼承人列入分配請求權扣除額計算範圍之財產為「新北市○○區○○○○街○○號建物、新北市○○區○○路○段○○○號建物、三重區農會存款、郵局存款、新光銀行存款、大台北商業銀行存款、福特六和汽車」等，經被告核定配偶差額分配請求權扣除額787628元（被繼承人列入計算之財產範圍同原告之列報）。嗣99年8 月13日，原告申請增列00、00-1、00-2、000-8 及000-9 地號等5 筆土地之農業用地扣除，惟00、00-1、00-2原核已列農業用地扣除，是被告100 年8 月31日重新核定，係增列000-8及000-9 地號部分土地之農業用地扣除額。100 年10月3日，原告再主張000-8 、000-9 等2 筆土地之農用證明在行政救濟中，另000 及000-2 地號土地現況為道路用地使用。
102 年6 月25日，原告復主張000 、000-1 、000-2 、000-3、000-8 、000-9 、00、00-1計8 筆土地，因所有權涉訟，尚無法確認全部係被繼承人之財產等情，有原告98年6 月15日遺產稅申報書及所附之差額分配請求權計算表、遺產稅調查報告書、核定通知書、繳納期間99年7 月26日至99年9月25日之繳款書、原告99年8 月13日更正書、被告北區國稅審二字第1000008134號函稿、遺產稅更正報告書、100 年8月31日核定通知書、原告100 年10月3 日更正書、102 年6月25日更正書等附於原處分卷可佐。
②、而觀察原告102 年8 月23日更正書內容，原告是認為被繼承
人實際取得000 、000-1 、000-2 、000-3 、000-8 、000-
9 、00、00-1地號等8 筆土地所有權之時間，應該是52年5月28日被繼承人繳清地價時，時間在被繼承人與林楊月嬌49年9 月24日結婚之後，應列入配偶差額分配請求權扣除額之計算範圍，而表示依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，核係爭執稅捐核課處分之實體事項，並非屬稅捐稽徵法第17條關於通知文書之更正範圍，該更正之真意，性質上是就本件遺產稅核定處分關於差額分配請求權扣除額不服之申請復查意思表示。
③、然98年6 月15日原告申報遺產稅，經被告核定遺產總額205,
023,503 元，應納稅額71,471,387元，繳納期間99年7 月26日至99年9 月25日，已如前述。依原告99年8 月13日更正書表示已收受核定通知之遺產稅繳款書等語可知，本件遺產稅核定處分至少在99年8 月13日之前已送達原告。因此，原告遲至102 年8 月23日始就遺產稅核定處分關於配偶差額分配請求權扣除額表示不服申請復查，依前開規定意旨，顯已逾申請復查之30日法定不變期間。原告以原核定處分關於差額分配請求權扣除額部分違法，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原核定處分關於差額分配請求權扣除額部分及未就差額分配請求權扣除額論斷之被告102 年12月17日北區國稅法二字第1020022552號復查決定、財政部103 年7 月17日台財訴字第10313933650 號訴願決定，即不合法。
⑷、至於針對原告102 年8 月23日更正書關於上開8 筆土地是否
列入差額分配請求權扣除額計算範圍之爭執，實則被告另以
103 年11月11日函，說明上開8 筆土地係45年12月31日即登記為被繼承人所有，核屬婚前財產，不應列入配偶差額分配請求權之計算；另00、00-1、00-2地號土地，是被繼承人婚後取得，原核定未列入計算，所為更正差額分配請求權扣除額為796532元之決定，原告已另行提起訴願，財政部雖於本件104 年3 月5 日辯論終結後之104 年3 月17日以台財訴字第10413909040 號訴願決定書駁回訴願，乃屬另案爭訟事件，不足以影響本件之判斷，附此說明。
三、綜上，原告就本件遺產稅核定處分關於配偶差額分配請求權扣除額部分，申請復查，顯已申請復查之30日法定不變期間，其所提本件撤銷訟訴，起訴不備要件，應予駁回，而本件實體上之爭議亦毋庸再予審論，併予敘明。
四、結論，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 2 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 104 年 4 月 2 日
書記官 陳清容