臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1342號104年6月4日辯論終結原 告 鍾智文訴訟代理人 莊義瑞 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃麗美
盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
7 月18日台財訴字第10313936020 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶徐英珍所有坐落臺北市○○區○○路○ 號地下樓（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予統一超商股份有限公司《下稱統一超商》）、1 樓（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予統一超商、台灣大哥大股份有限公司衡陽分公司《下稱台灣大哥大》及保誠人壽保險股份有限公司台北分公司《下稱保誠人壽》）、9 樓房屋（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予聯太國際公關顧問股份有限公司《下稱聯太國際公司》）、10樓房屋（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予寶德力資產管理有限公司《下稱寶德力資產管理公司》）、13樓房屋（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予聲達資訊股份有限公司《下稱聲達資訊公司》）及14樓房屋（房屋稅籍編號為Z00000000000，出租予詮鼎資訊股份有限公司《下稱詮鼎資訊公司》）（下稱○○路0 號地下樓、1 樓、9 樓、10樓、13樓及14樓）之租賃收入新臺幣（下同）15,130,582元，減除必要損耗及費用10,179,452元，租賃所得4,951,
130 元；被告依據查得資料，核算系爭房屋全年租賃所得為6,932,136 元，歸課核定94年度綜合所得總額13,510,157元，應補稅額799,390 元。原告不服，申請復查，被告以○○路0 號地下樓、1 樓、10樓及14樓，重行計算租賃標的之租賃收入減除必要費用後，核計之租賃所得均高於原核定，基於不利益變更禁止原則，維持原核定；而9 樓重行計算租賃所得為750,563 元（計算式：租賃收入1,865,000 元－必要費用1,114,437 元），低於原核定所得額893,773 元，追減143,210 元，13樓重行計算租賃所得為856,543 元（計算式：租賃收入1,800,000 元－必要費用943,457 元），亦低於原核定所得額928,261 元，追減71,718元，乃作成103 年3月26日財北國稅法二字第1030012976號復查決定：「追減租賃所得……214,928 元。」。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠就利息支出憑證被剔除部分：
⒈法律並未規定「利息支出發生始日必須距離地政事務所之地
政謄本上之登記日」間隔多久才能認列利息支出；又只要納稅義務納稅人同時符合下列兩條件者，即可核實減除租賃所得：⑴非選用必要損耗及費用之標準減除。⑵且能提供確實證明文件。
⒉被告於復查決定之附表二「94年租賃所得核算表」中，剔除
原告利息支出之理由係以「……因初貸日距離取得本建物已隔近2 月餘、3 月等，難謂其貸款性質為購屋貸款名義……故不予認列……」，惟被告又同時於上述文件中亦准予認列原告部份利息支出，其理由「……因初貸日距取得所有權日僅1 月餘，故申請人主張貸款性質為購屋貸款名義之用尚堪採信准予認列……」。然被告並未說明為何間隔1 月餘就是所謂合理，而間隔2 個月或3 個月等就是不合理之明確法源根據？完全憑被告之自由心證而隨意主觀剔除。
⒊根據現行不動產買賣實務，「過戶」一般認定為「地政事務
事務所不動產謄本之登記日期」；「交屋」一般認定為「交付交屋尾款之日期」，即「交付鑰匙及簽定房屋現況交接確認書」等，因交屋尾款大部分均係以銀行貸款支付，故交屋日期大約等同「利息支出起算日」。因過戶並不須交付款項，為避免「過戶」與「交屋」有一段時間落差，故買方會提前開立「相當於交屋尾款之擔保本票」予賣方，以確保賣方過戶（即產權移轉），卻收不到買方交屋尾款之風險；另以便萬一有糾紛時，賣方可以向買方提出同時履行抗辯之請求權。根據民法相關規定，過戶日期係物權行為之日期，而交付交屋尾款之日期係債權行為之日期（大約等同利息起算日期），兩者在本質上明顯有所不同，不可混為一談。
⒋依地政事務所現行實務，不動產買賣時須填寫「買賣件之相
關不動產之公契用紙等」，另向銀行貸款抵押不動產時需填寫「抵押件之相關不動產公契用紙等」，而買賣件與抵押件可能併同送件（即連件），亦可能不併同送件（即不連件）。另不動產謄本上之抵押權起始日（此為物權日期）通常亦不等同於「銀行實際撥貸日期（即利息起算日）」（此為債權日期），亦即銀行必須先設定抵押權後（即物權有所確保）而後尚需待買方之指示才會進行撥款動作（此為利息起算日），故實務上常見有「不動產最高限額抵押權」的概念。而被告將「過戶日」與「利息起算日」混為一談，顯有疏失。
⒌系爭○○路0 號1 樓不動產物件，其「過戶日期與銀行貸款
日期」相隔2 年餘之原因係因過戶前屋況出現嚴重瑕疵，故系爭不動產雖於81年8 月4 日辦理過戶，惟原告與賣方合意由賣方進行為期約2 年左右之房屋修繕工程，並經買方（即原告）驗收合格後，原告才通知銀行進行尾款之交付（即利息支出才開始起算）。而以利息支出做為租賃所得之減項，係合理合法節稅方式，且針對相關利息支出，原查均有全數承認，但復查決定反而全數剔除，已違反不利益變更禁止原則。
⒍民法第125 條規定，請求權因15年間不行使而消滅，然被告
自行限縮「債權請求權之期間至1 個月左右」，嚴重違反依法行政之精神，實難令人甘服。
㈡就修繕費支出憑證被剔除部分：
⒈實務上，個人對於支出金額不重大者本來就係以現金支出支
付（嚴格如洗錢防制法者，亦只要求現金存提款領超過500,
000 元才需要登記），此亦符合一般之經驗法則及論理法則。
⒉依復查決定書（附表一）原告94年度綜合所得稅租賃所得修
繕費核算表之剔除理由為⑴提示租約舉證該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得利益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑵未提示租約舉證租賃標的包含汽車升降設備且該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬能供系爭房屋出租取得利益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑶未提示租約舉證該費用確屬依法令或契約由出租人承負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得利益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑷未提示租約舉證租賃標的包含汽車升降設備且該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬能供系爭房屋出租取得利益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑸未提示租約舉證該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑹未提示租賃舉證該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑺依社會通念，多為管委會為整棟大樓支付之費用，且依本局函查承租人所得之租約觀之，係由承租人負擔管理費，亦未特約記載該費用由出租人負擔，是難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑻申請人未說明確係用於該租賃物，且屬依約應由出租人負責修理之範圍，是難認與租賃必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑼申請人未說明確係用於該租賃物，且屬依約應由出租人負責修理之範圍，是難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。⑽未提示租約舉證該費用確屬依法令或契約由出租人負擔，及其支付之相關資金流程，難認與租賃物必要耗損有關而屬系爭房屋出租取得收益所支付之合理必要費用，不予扣除。
⒊另復查決定書第3 頁謂「經查，有關修繕費用部份，申請人
所提示之統一發票，買受人雖載為其配偶徐君，惟品名為『升降梯材料費』、『清潔工程』……等，且未記載施工樓層，雖施工單位嗣後於99年甫開立說明書勾選施工樓層；惟申請人經通知仍未提示各年度各租賃契約書，無法確認各筆費用發生地點及性質究係增添裝潢之費用或係修繕，是否歸屬系爭房屋出租取得利益所支付之合理必要費用，故不予扣除。」⒋然查，基於民法「契由自由訂立」原則，相關支出不見得絕
對由大樓管委會所負擔。根據民法規定，出租人本來就有修繕之義務，。因修繕費支出金額不重大，故原告均係以現金支付，故未留下任何資金流程，被告於進行調查時，時序已推延至102 年度；故對於94年度相關租約等文件因相關會計人員交接疏失，早已不慎遺失，不復可得。有關相關修繕費憑證，原告已請施工單位在相關說明書上勾選施工樓層，並簽名或蓋章確認；而此亦經被告函查施工單位無誤，且被告曾約談原告及施工單位廠商進行調查，而原告亦配合提供施工單位廠商之統一發票、原告與施工單位廠商所簽訂之合約、施工樓層確認書等資料讓被告審核無誤，如今被告竟以原告未提供租約及資金流程等理由剔除所有修繕費支出憑證，實難令人甘服。
⒌就原告「負擔電梯、車梯維護費用」部分，「電梯、車梯維
修費用」應為維護且保持「建物正常使用收益、增加建物價值」之必要費用，且該費用之所以由原告負擔，係因為經區分所有權會議同意：「由原告使用屋突之一部份作為倉庫，並由原告負擔全部之電梯、車梯維修費用」，而因該等屋突之使用，顯然因此增加建物之使用收益價值，之間顯有對價關係，應屬必要之維護與修繕費用。被告未予認列，顯有錯誤。
㈢參照最高行政法院102 年度判字第816 號判決意旨，稅捐徵
收處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求。即稅捐稽徵機關應經查明，且負擔客觀舉證責任。本件原告已提供相關文件及證據證明確有支付相關修繕及利息支出等之事實，被告如欲強行剔除補稅，其須提出更強而有力之證據，否則即違反上述之相關判例之意旨。
㈣本院101 年度訴字1150號判決指出「非營利事業不受憑證行
為罰，亦無負有給予或取得或保存憑證等之義務」，及稅捐稽徵法第44條第1 項規定「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與者，應自他人取得憑證而未取得者，或應保存憑證而為保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。……」規定，業就其裁罰對象明揭為「營利事業」。釋字第642 號解釋意旨「稅捐徵稽法第44條規定：『營利事業』依法規定應給與他人憑證而未給與者，應自他人取得憑證而未取得者，或應保存憑證而為保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。係為使『營利事業』據實給與、取得及保存憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立證確課稅憑證制度，以實現憲法第19條之意旨（本院釋字第252 號解釋參照），立法目地洵屬正當。
其中有關『應保存憑證』之規定，乃在以罰鍰之方式督促人民遵守稅捐稽徵法第11條所規定之義務」，亦以「營利事業」為對象，始有給與或取得憑證等義務準此，納稅義務人如非「營利事業」，除法另有明文規定外，要難課以負有給與或取得或保存憑證等義務甚明。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠地下樓及1 樓租賃所得核定情形：
⒈地下樓：原告配偶徐英珍將房屋及其權利範圍出租統一超商
，列報租賃收入3,061,332 元減除必要損耗及費用1,316,37
3 元（3,061,332 元×43% ），租賃所得1,744,959 元（3,061,332 元－1,316,373 元）（綜合所得稅結算申報書，原處分卷第105 頁第2 筆），並經被告依財政部頒定費用標準率43% ，核定租賃所得1,744,959 元（核定通知書，原處分卷第109 頁第所得序號23）。嗣後原告列舉地下樓利息繳息清單738,341 元，惟依土地登記異動清冊所載，系爭地下樓所有權人徐英珍於81年9 月29日取得，依原告提示之國泰世華銀行房屋擔保借款繳息單（繳息金額738,341 元），載明貸款起日係89年12月21日，原告尚無法證明為購買房屋所借之資金或修繕房屋之資本支出，又地下樓無修繕費，僅有房屋稅124,182 元、地價稅35,220元、折舊47,000元，縱加上系爭購屋貸款利息738,341 元，共944,743 元（124,182 元＋35,220元＋47,000元＋738,341 元），亦小於原核定按財政部頒定費用標準率計算1,316,373 元（3,061,332 元×43% ），原核定實屬有利原告。
⒉1 樓：
⑴原告配偶將部分房屋及其權利範圍出租統一超商，列報租賃
收入2,921,310 元減除必要損耗及費用2,311,425 元（列舉），租賃所得609,885 元（2,921,310 元－2,311,425 元）（綜合所得稅結算申報書，原處分卷第105 頁第5 筆）；原告配偶將部分房屋及其權利範圍出租台灣大哥大，列報租賃收入1,472,060 元減除必要損耗及費用632,986 元（1,472,
060 元×43% ），租賃所得839,074 元（1,472,060 元－632,986 元）（綜合所得稅結算申報書，原處分卷第105 頁第
3 筆）；原告配偶將部分房屋及其權利範圍出租保誠人壽，列報租賃收入1,370,880 元減除必要損耗及費用589,478 元（1,370,880 元×43% ），租賃所得781,402 元（1,370,88
0 元－589,478 元）（綜合所得稅結算申報書，原處分卷第
105 頁第4 筆）。⑵原告提示系爭1 樓之臺灣新光商業銀行繳息證明繳息金額〔
1,429,006 元（含1 、2 樓）〕，載明貸款起日係86年6 月30日，而原告配偶徐英珍分別於81年8 月4 日（第1 次登記）及83年2 月21日（買賣）登記取得該房屋分別共有所有權，上述原告所提示之單據，所有權取得日與貸款起日相距數年（原處分卷第91、92、184 至187 、190 頁），尚難予核認，惟原核定時已計入1 樓統一超商之列舉費用內，且原告申報時運用財政部頒定費用標準率無須單據，將1 樓台灣大哥大、保誠人壽採財政部頒定費用標準，1 樓統一超商採列舉費用，原告顯有浮報費用。
⑶從而，重新計算1 樓全部租賃收入5,764,250 元（2,921,31
0 元+1,472,060元+1,370,880元），按財政部頒訂43% 費用率核定租賃所得3,285,622 元，惟被告僅核定租賃所得2,547,332 元（926,856 元＋839,074 元＋781,402 元；所得序號24、26、27），實屬有利原告。
⑷如以原告計算方式：以下列3 種：①1 樓全部租賃收入5,76
4,250 元，減除核定列舉費用464,296 元（241,433 元+116,075元+106,788元）及誤核認貸款利息1,429,006 元（含1、2 樓），縱再減除系爭修繕費730,600 元，租賃所得尚有3,140,348 元，惟被告僅核定租賃所得2,547,332 元，實屬有利原告。②1 樓台灣大哥大、保誠人壽原告列報採財政部頒定費用標準，且被告核定按財政部頒定費用標準，核定租賃所得839,074 元、781,402 元；1 樓統一超商2,921,310元收入部分，可核認費用241,433 元，另系爭貸款利息1,429,006 元尚含有2 樓，縱核認亦應剔除2 樓貸款利息（2 樓未出租），並按1 樓收入比率0.52計算，縱核認系爭修繕費730,600 元，並按1 樓收入比率0.52計算，租賃所得尚有1,556,882 元（已多減2 樓貸款利息），惟被告僅核定租賃所得926,856 元，合計3 家公司收入最少應核定3,177,358 元（839,074 元＋781,402 元＋1,556,882 元），惟被告僅核定租賃所得2,547,332 元（839,074 元＋781,402 元＋926,
856 元）實屬有利原告。③1 樓3 家公司租賃所得如皆採列舉費用計算，系爭貸款利息1,429,006 元尚含有2 樓，縱核認，亦應剔除2 樓貸款利息（2 樓未出租），加上縱核認系爭修繕費730,600 元，按收入比率計算費用，重新計算應比核認費用低，被告核定1 樓租賃所得2,547,332 元實屬有利原告。
㈡依司法院釋字第537 號解釋意旨，當事人須對其主張之事實
負舉證責任，且須盡協力義務，原告既自承未能提出租賃契約，所提示之修繕費用統一發票，經審核結果，其證明度尚不足，且無相關資料與合理說明，足堪核認該等費用確係應由出租人負擔，從而，被告乃否准認列系爭修繕費支出1,824,675 元（原處分卷第1-68、205 、206 、224 頁）。又納稅義務人欲自租賃收入中減除房屋貸款利息支出為必要費用，須提示確實證據證明該貸款利息支出確為使出租財產取得收益所支付之必要費用，供稽徵機關審酌核認，是被告依一般經驗法則，以系爭出租財產所有權登記後1 個月之銀行貸款，核認屬購屋借款，其利息支出准自租賃收入中減除，實已考量所有權登記與辦理貸款有一定之作業期間，若所有權登記日與辦理貸款日超過前述期間之非常態情形，自應由原告舉證證明確屬購屋借款，此乃當然之理。
㈢本件原告迄未提示相關資料證明其主張之事實供核，被告經
依職權調查，亦無相關事證足資審認，從而，原告無法提示事證確認與其主張之關聯性，所稱核不足採，被告否准認列系爭修繕費支出合計1,824,675 元及貸款利息支出2,167,34
7 元（738,341 元+1,429,006元），並無不合。㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴系爭貸款利息得否作為租賃所得之減項？⑵原告主張其所提出之修繕憑證已經施工單位勾選施工樓層，應准予認列，有無理由？茲分述如下：
㈠按行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定：「個人
之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、同法施行細則第15條規定：「本法第14條第1 項第5 類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3 章第4 節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。前項標準，由財政部各地區國稅局擬定，報請財政部核定之。」。
㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶徐英珍所
有○○路0 號地下樓、1 樓、9 樓、10樓、13樓及14樓房屋之租賃所得分別為609,885 元、3,365,435 元、2,340 元、18元、666,726 元及306,726 元，共計4,951,130 元。經被告以原告提出之單據，部分未說明與各樓層之直接關聯性，乃核定6,932,136 元，歸課綜合所得總額13,510,157元，應補稅額799,390 元。原告不服，申請復查，獲追減租賃所得214,928 元，有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第105-107 頁）、被告綜合所得稅核定通知書（原處分卷第108-110 頁）、被告103 年3 月26日財北國稅法二字第1030012976號復查決定（原處分卷第203-212 頁）、○○路0 號租賃所得申報、核定、復查決定明細表（原處分卷第223 頁）、系爭○○路0 號租賃物主張修繕費明細（原處分卷第224 頁）等資料附卷可稽。原告復不服，提起行政訴訟。經本院整理爭點，原告稱：「本案我們有爭執的只有利息與修繕費用，本件租賃標的共有8 戶，但利息有爭議的只有地下一樓（出租給統一超商）及一樓（出租給統一超商、台灣大哥大、保誠人壽）；修繕費用有爭議的包括全部8 戶的租賃標的物。關於租賃收入部分，94年度沒有爭議」( 本院卷第51頁筆錄) 。是本件爭議僅為貸款利息與修繕費用，先予敘明。
㈢財政部74年10月19日台財稅第23739 號函釋規定：「個人向
金融機構借款購置房屋所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租之財產能供出租取得利益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用之標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭利息支出及修繕費用，其乃租賃所得之減項，依前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，須提供確實證明文件以證明係屬系爭租賃房屋之合理必要費用，始得核實減除之。
㈣關於利息支出部分：
1.原告主張地下一樓利息支出738,341 元，及一樓利息支出1,429,006 元( 本院卷第299 、300 頁筆錄) ，固提出借款繳息清單為憑。然就地下一樓部分，其移轉登記日期為81年，而原告提出之利息單據為89年；就一樓部分，其移轉登記日期為83年，而繳息清單為86年，兩者相差甚久，是否為購買時之購屋貸款利息，已有疑義( 參本院卷第234 頁筆錄)。
原告雖稱：原告最初貸款日期為83年，過戶日期與銀行貸款日期相隔2 年之原因係因過戶前屋況出現嚴重瑕疵，故系爭不動產雖於81年8 月4 日辦理過戶，惟原告與賣方合意由賣方進行為期2 年左右之房屋修繕工程，並經原告驗收合格後，原告才通知銀行進行尾款交付，此時利息支出才開始起算等語。此部分雖有83年3 月31日原告與賣方簽訂之協議書為憑，惟該協議書僅能證明原告與賣方合意延後至83年貸款，原告仍應舉證證明其最初貸款日期為83年。就此，本院詢以：「原告主張最初貸款日期為83年，資料在何處？」原告訴訟代理人答稱：「我們有向相關單位查，因為時間太久了，資料都已調不到。」( 參本院卷第285 頁筆錄) 。是原告以86年及89年之繳息清單尚難認定係83年購屋貸款衍生之利息。
2.退步言，縱認上揭繳息清單可認定係83年購屋貸款衍生之利息，惟被告基於不利益變更禁止原則，其最後認列之費用亦無違誤。茲說明如下：
⑴關於地下一樓利息部分：
①就地下一樓之租賃所得申報，原核係按43% 認定成本費用，復查決定也依原核認定( 參原處分卷第109 頁序號23) 。
②原告雖主張其地下一樓之利息738,341 元，應列入成本費用
，然由於其所提出之其他費用憑證總數僅206,402 元，縱加上利息支出738,341 元，亦低於43% ，因此原核及復查決定依43% 認列，對原告已屬有利。故此部分利息之爭議應不影響地下一樓租賃所得之結論。就此，本院於104 年4 月13日準備程序詢以：「關於地下一樓部分，原告有爭執嗎? 」原告訴訟代理人答稱：「沒有」( 參本院卷第329 頁筆錄) 。
是就地下一樓部分，原處分並無違誤。
⑵關於一樓利息部分：
①原告一樓申報利息為1,429,006 元( 申報資料參原處分卷第
105 頁，其繳息清單參第91頁。)②關於一樓之租賃收入計有三家，共5,764,250 元，其中統一
公司部分原告申報係採列舉式，台灣大哥大公司部分係採固定43% ，保誠人壽公司部部分亦採固定43% ，原核就統一公司部部分已准認列利息1,429,006 元，合計所有費用為1,994,454 元，租賃所得為926,856 元。復查決定雖將利息全數剔除，費用也有部分剔除，但依不利變更禁止原則，就統一公司部分仍按原核926,856 元認定其租賃所得，因此實質上利息1,429,006 元等於已認列。至於台灣大哥大及保誠公司部分由於係按固定43% 認列，與利息無關。就此，本院於10
4 年3 月16日準備程序詢以：「依被告上開所述，1,429,00
6 元的利息實質上等於有認列，原告有何意見？」原告訴訟代理人答稱：「一、從結論上看實際上等於有認列，但復查的理由我們不認同。二、如果再考量原告主張的修繕費730,
600 元，一樓之租賃所得就不應該是2,547,332 元。」等語(參本院卷第301 頁筆錄) 。惟縱然加上該修繕費730,600元，由於利息1,429,006 元仍應予扣除，因此於扣除後，其一樓之租賃所得應為3,140,348 元( 參本院卷第32 2頁明細表註2 說明) ，仍高於原核之2,547,332 元，對原告仍屬有利。故就一樓利息支出部分，原處分亦無違誤。
㈤關於修繕費用部分：
1.原告主張：本件1 樓、9 樓及10樓修繕費支出各730,600 元、856,900 元及237,175 元，合計1,824,675 元，出租人本來就有修繕之義務，因修繕費支出金額不大，原告均係以現金支付，故未留下任何資金流程，對於94年度相關租約等文件因相關會計人員交接疏失，早已不復可得。但原告已請施工單位在相關說明書上勾選施工樓層，原告亦提供廠商之統一發票、原告與廠商所簽訂之合約、施工樓層確認書等資料，被告竟以原告未提供租約及資金流程等理由剔除所有修繕費支出憑證，實難令人甘服。另就「電梯、車梯維護費用」部分，「電梯、車梯維修費用」應為維護且保持「建物正常使用收益、增加建物價值」之必要費用，且該費用之所以由原告負擔，係因為經區分所有權會議同意：「由原告使用屋突之一部份作為倉庫，並由原告負擔全部之電梯、車梯維修費用」，而因該等屋突之使用，顯然增加建物之使用收益價值，之間顯有對價關係，應屬必要之維護與修繕費用等語。
2.惟查：⑴按關於租賃物之修繕費用，應以該費用與各樓層有直接關聯
性為必要。所謂直接關聯性，並非將單據填上樓層即發生關聯，而是應證明各筆修繕費用為租賃物所必需負擔之必要損耗及費用。
⑵查原告所提示之統一發票，買受人雖載為其配偶徐英珍，惟
未記載施工樓層，雖施工單位嗣後於99年甫開立說明書勾選施工樓層，然其中部分品名如系爭1 樓之「外牆玻璃工程」、「更換水塔」；9 樓之「升降機材料款」、「清除化糞池污物」、「外牆維修」、「外牆玻璃工程」；10樓之「20P乾粉滅火器換藥」、「升降機材料款」等，依一般社會經驗與常情，係屬公共設施維護範疇，多由大樓管理委員會自收取之管理費中支付，並非由各樓層所有權人自行處理。被告曾於101 年7 月16日以財北國稅法二字第1010234668號函，請原告提示租賃契約書、各住戶費用分擔明細等相關資料供核，復以101 年12月22日財北國稅法二字第1018004862號函，請系爭租賃標的之○○○○大樓管理委員會提供各住戶收取管理費用計算方式、損益表及支付費用憑證，惟原告及該管理委員會均復以無保存資料（原處分卷第215-222 頁），致被告無從審認。另原告提示之部分發票品名如系爭1 樓之「室內裝潢及櫥櫃工程」、9 樓之「室內家飾用品」、「室內裝修工程」、「空調冷氣維修」等各筆費用發生處所及性質，顯屬承租人基於使用或營業所需要，對租賃標的所為之裝潢整理、設備保養維護等，原告未能提供租賃契約等具體有關資料，以資佐證該費用確係為出租系爭房屋所支付之合理必要費用，自難以採認（本院卷第230 頁；原卷第205 、
206 頁）。⑶按民法第429 條雖課與出租人負擔修繕義務，惟基於私法自
治，契約自由原則，該條明定，如契約另有規定，則尊重當事人租賃契約之約定；又該條所規定出租人之修繕義務，在使承租人就租賃物能為約定之使用收益，此所謂合於所約定使用、收益之租賃物，乃指該租賃物在客觀上合於約定使用、收益之狀態為已足，因之，須租賃物在使用上有修繕之必要，出租人始負擔其必要費用( 參最高法院82年度台上字第15號及84年度台上字第333 號判決) 。審諸原告提示之發票品名如「室內裝潢及櫥櫃工程」、「室內家飾用品」、「室內裝修工程」、「空調冷氣維修」等各筆費用發生處所及性質，顯屬承租人基於使用或營業所需要，對租賃標的所為之裝潢整理、設備保養維護等，原告既未提供租賃契約等具體相關資料，以資佐證該費用確係出租系爭房屋所支付之合理必要費用，自難採認。從而，被告未准認列系爭修繕費支出1,824,675 元，並無違誤。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 11 日
書記官 劉 道 文