臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1372號104年7月9日辯論終結原 告 俞淑芬訴訟代理人 許永展 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103 年7 月15日台財訴字第10313937330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國101 年10月21日立約出售持有期間在1 年以內之臺北市○○區○○路○ 段○○號
4 樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）10,000,000元，依適用稅率15% ，核定補徵應納稅額1,500,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、就系爭房地使用，原告與訴外人戊○○間之法律關係並非租賃關係：
（一）次按民法第421 條第1 項、第2 項規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」「前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」故租賃契約之成立，須一方以物租與他方使用收益，他方以金錢或租賃物之孳息充作租金支付之。換言之，就系爭房地使用，須原告將系爭房地租與戊○○使用收益，戊○○以金錢或租賃物之孳息充作租金支付原告，雙方間租賃契約始成立之。
（二）查，原告於101 年7 月間取得系爭房地所有權後，雖該房地原所有權人方薏珊與戊○○訂立租賃契約期間為100 年
9 月5 日至101 年9 月5 日止；但101 年6 月間原告尚未取得系爭房地所有權之前，已告知該房地買賣之信義房屋仲介庚○○經理要求於房地所有權移轉前終止與戊○○間租約，並要求戊○○儘速搬遷，無意繼續出租之；戊○○受到前開通知後，亦同意終止租約，也表示找房子需要時間，且其乃單親媽媽，獨力扶養孩子，經濟上顯有困難。原告出於同情，經雙方協議，原告同意自取得房屋所有權起至戊○○搬遷期間不收取任何對價。101 年9 月初戊○○通知原告已經找到房屋，要求原告同意延至同年9 月15日搬遷並交還房屋。
（三）自上開原告、戊○○間協議過程及外觀行為，不合於民法第451 條租賃契約成立要件；申言之，原告僅有提供系爭房地予戊○○無償使用之，戊○○並無支付金錢或該房地孳息以做為租金予原告。準此，原告與訴外人戊○○間之法律關係並非租賃關係。
（四）次查，原告持有系爭房地所有權期間（101 年7 月6 日至10月21日），雖持有不到2 年而銷售，但原告與其配偶及未成年直系親屬僅有系爭房地此一戶房屋，並已經辦竣戶籍登記且持有期間、無出租或營業行為，合於特銷稅條例第5 條第1 款除外條款，系爭房地非屬本條例規定之特種貨物，本件不得課處特銷稅。故此，原處分及復查決定、訴願決定違法當撤銷之。
二、 原告與訴外人戊○○間之真實法律關係，乃無償之使用借貸關係：
（一）按民法第464 條：「稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約。」
（二）查，原告於101 年7 月間取得系爭房地所有權後，雖該房地原所有權人方薏珊與戊○○訂立租賃契約期間為100 年
9 月5 日至101 年9 月5 日止；但101 年6 月間原告尚未取得系爭房地所有權之前，已告知該房地買賣之信義房屋仲介庚○○經理要求轉告戊○○於房地所有權移轉前終止租賃契約，並要求戊○○儘速搬遷，無意繼續出租之；戊○○受到前開通知後，亦同意終止。
（三）次查，戊○○隨即表示找房子需要時間，其乃單親媽媽，獨力扶養孩子，經濟上顯有困難。原告出於同情，經雙方協議，原告同意自取得房屋所有權起至戊○○搬遷期間不收取任何費用。嗣後101 年9 月初戊○○通知原告已經找到房屋，要求原告同意延至同年9 月15日搬遷並交還房屋，原告亦同意之。
（四）核上開原告、戊○○間客觀行為及真實意思表示，按民法第98條規定、最高法院19年上字第453 號民事判例，以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，原告自方薏珊取得系爭房地所有權後，持有期間內，原告與戊○○法律關係，乃以系爭房地交付戊○○，而約定戊○○於無償使用後返還系爭房地，確屬民法第464 條無償使用借貸關係。
（五）於此，原告持有系爭房地所有權期間，與其配偶及未成年直系親屬僅有系爭房地此一戶房屋，已經辦竣戶籍登記且持有期間、無出租或營業行為，合於特銷稅條例第5 條第
1 款除外條款，本件不得課處特銷稅。故此，原處分及復查決定、訴願決定違法當撤銷之。
三、被告行政調查未採用戊○○102 年3 月27日聲明，該調查顯然違背常理：
（一）查，復查決定書及被告行政訴訟答辯狀均提及「至申請人於原查進行調查後，提出李君（即戊○○）於102 年3 月27日提出聲明改稱：自申請人取得系爭房地至李君搬遷前，並未給付申請人任何租金…。」、被告認以「係事後補證甚明且不影響李君於該期間承租使用該屋之事實，是該節核無足採」然查，基於司法院大法官釋字第392 號、49
1 號等解釋揭示「依法行政」、「正當法律程序」等重要原則，被告僅以戊○○102 年3 月27日聲明乃事後提出，遽然認定不可採用，該等邏輯顯然違背常理。再者，被告基於何種法律授權，可採用對此等不利於人民之邏輯及採證法則。
（二）此外，依照社會常情，原告乃不知稅務運作、稅法規定之一般平民，僅能於被告進行查稅、約談時，始能瞭解被告之查核事實方向，故戊○○102 年3 月27日聲明書提出合於社會常情，顯為攸關原告賦稅權利之重大證據，當予採用之；然被告卻對該聲明應採用、未採用之，顯然違背正當法律程序、行政程序法第43條論理法則、經驗法則。本件當撤銷之。
四、被告未就有利於原告事實一併採用，原處分、復查決定顯屬違法：
復查決定書及被告行政訴訟答辯狀率然認定戊○○102 年3月27日聲明不可採用，然該聲明屬有利於原告之事實認定，但被告卻違反行政程序法第36條，捨此不用，未盡該條文規定之義務，被告行為即嚴重違反該規定。本件當撤銷之。
五、被告於行政調查程序中，有傳喚證人戊○○製作筆錄，然卻未就戊○○之筆錄一併附卷審閱，屬未就有利於原告事實一併採用，原處分、復查決定顯屬違法：
查，被告於102 年3 月26日下午約談原告進行系爭處分做成前之調查，當天約談完原告後，證人戊○○即到被告處進行約談。然查，本件復查決定書（附件1 ）、被告內部簽稿，均無戊○○到被告處約談之筆錄記載。被告顯然遺漏戊○○於行政調查階段之筆錄，違反行政程序法第43條規定之斟酌全部陳述及調查事實及證據之義務，並違法同法第36條規定之有利於當事人證據之注意義務。
六、本案行政調查過程之檢舉函，乃訴外人張雅惠與原告間之另案訴訟而夾怨報復，被告對檢舉函指證未經作有利於原告之查證：
（一）查原告為其子學區考量，於98年1 月4 日向訴外人張雅惠購買門牌號碼為臺北市○○區○○路○ 段○○○ 號9 樓房屋及土地（下稱信義路房屋），然完稅、交付價金後，張雅惠卻未依照買賣契約將其登記於信義路房屋之補習班、公司登記遷出，更不提供相關證件，導致原告無法辦理房過戶，影響原告貸款核撥期限、利率，經數次催告張雅惠屢約未果，原告向臺北地方法院民事庭提起訴訟請求張雅惠返還價金，此時張雅惠更於同年8 月一屋二賣，將該房地轉賣他人；雙方開始漫長的民事訴訟，101 年7 月間，高等法院民事庭判決原告勝訴，張雅惠應返還買賣價金，張雅惠又提起上訴。
（二）張雅惠因和被告有上開購屋糾紛，竟虛構事實，誣陷原告為炒房之投機客，以自己或他人名義向被告檢舉原告購買系爭房地（門牌號碼：臺北市○○區○○○路○ 段○○號4樓）漏報特銷稅，此由該檢舉函上之「同意所提示資料可公認證」等文字、另案之陳報狀（管轄機關：臺灣台北地方法院，案號：102 年度司執乙字第113599號）上之「收取提存款貳佰參拾萬…」等語皆為張雅惠筆跡，可證實之。惟查，原告並非檢舉函所指之「甲○○是典型炒作房地又涉逃漏奢侈稅之投資客…」，原告一生只買賣過三次房屋，並非投資客。被告未查該檢舉函為張雅惠等虛構事實而夾怨之檢舉，草率下系爭處分。
（三）再者，證人戊○○102 年2 月23日說明書，並非提供給國稅局，而是提供給大樓管理員李權洲，為何該說明書會成為原處分據以課稅之依據？取得過程是否符合正當法律程序？提供給國稅局課稅是否符合戊○○本意？該說明書是否具有證據能力、證據力等？此等疑點，未見被告於原處分、復查決定說明之，均可推知原處分做成之違反正當法律程序。
七、被告應就檢舉函內容真實性、戊○○102 年2 月23日說明書真實性負舉證責任：
證人戊○○102 年2 月23日說明書，並非提供給國稅局，而是提供給大樓管理員李權洲，為何該說明書會成為原處分據以課稅之依據？取得過程是否符合正當法律程序？提供給國稅局課稅是否符合戊○○本意？該說明書是否具有證據能力、證據力等？此等疑點，未見被告於原處分、復查決定說明之，均可推知原處分做成之違反正當法律程序。就上開懇請鈞院要求被告就此該說明書取得過程之正當性，依據最高行政法院判決、行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，要求被告就該該說明書取得之正當法律程序，負起舉證責任等情。並聲明求為判決：１、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、特種貨物及勞務稅條例第5 條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照土地法第28條、第34條等規定，明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。該條第1 款規定，須符合本人、配偶及未成年直系親屬僅有1 戶房地，辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無「供出租或營業使用」者，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅；如於持有房地期間曾供營業使用或出租之情事，即與法定要件未合，屬應課徵特種貨物及勞務稅之範圍。
二、本件係被告依據檢舉及查得資料，以原告於101 年7 月6 日購買並完成移轉登記取得系爭房地，旋於同年10月21日訂定銷售契約出售予朱寶珠，該房屋有出租予戊○○使用之情事，不符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定：「……持有期間無供營業使用或出租者」之要件，有不動產買賣契約書、房屋租賃契約書、戊○○君說明書、全戶戶籍資料查詢清單、遷徙紀錄資料查詢清單及異動索引查詢資料可稽，審認原告銷售系爭持有期間未滿1 年房地，屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，乃依查得銷售價格10,000,000元，按適用稅率15% ，核定補徵特種貨物及勞務稅1,500,000 元。
三、原告主張其與戊○○法律關係，乃以系爭房地交付戊○○無償使用，屬民法第464 條無償使用借貸關係應有特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定之適用乙節，查依原告（買方）與方薏珊（賣方）簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明，買賣標的物現有承租方，租期自100 年9 月5日至101 年9 月5 日止，租金每月14,500元及押金30,000元，買方同意繼受該租約；嗣原租賃合約於101 年9 月6 日變更出租人為原告，租期展延至101 年9 月15日止，與戊○○續租。承租人戊○○於102 年2 月23日出具說明書亦表示，其於系爭房地租屋近5 年，原屋主方薏珊在合約到期前出售房屋，原告續出租系爭房地至101 年9 月15日，並收取租金等情，則系爭房地於101 年9 月15日前（即原告持有期間）確有出租予戊○○使用，洵堪認定。至原告事後提出戊○○
102 年3 月27日聲明改稱：自原告取得系爭房地至其搬遷前，並未收取任何租金，僅收取4,200 元作為補貼房子之清潔及損壞維修費用等，並不影響戊○○承租使用該屋之事實。
四、綜上，原告於101 年10月21日以總價10,000,000元出售系爭房地予朱寶珠，持有期間未及1 年，且系爭房地至101 年9月15日前出租予戊○○屬實，核無上開條例第5 條第1 款排除規定之適用，是被告按銷售價格以稅率15﹪核課特種貨物及勞務稅1,500,000 元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（原處分第113 頁）、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書（原處分卷第117 頁）、被告103 年
4 月3 日財北國稅法二字第1030014415號復查決定（原處分卷第121 至125 頁）、財政部103 年7 月15日台財訴字第10313937330 號（案號：第00000000號）（本院卷第14至17頁）、為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告有無出租系爭房地予訴外人戊○○？
二、原告出售系爭房地，是否符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款之要件，而得免於課徵特種貨物及勞務稅？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：特種貨物及勞務稅條例第5 條規定：「第二條第一項第一款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。」
二、原告並無出租系爭房地予訴外人戊○○之真意：
（一）查原告（買方) 與方薏珊（賣方) 簽訂之不動產買賣契約書第17條其他約定事項載明，買賣標的物現有承租方，租期自100 年9 月5 日至101 年9 月5 日止，租金每月14,500元及押金30,000元，買方同意繼受該租約（101 年5 月26日簽定，見原處分卷第36頁）；嗣原租賃合約於101 年
9 月6 日變更出租人為原告，租期延至101 年9 月15日止（見原處分卷第44-47 頁）。又戊○○於102 年2 月23日出具說明書亦表示，「本人在台北市○○○路○段○○號4樓租屋近5 年，原屋主方小姐（方薏珊）在合約到期前（
101 年9 月5 日到期）將此屋售出予俞小姐，俞小姐續租系本人至9 月15日，並收取9 月6 日至9 月15日房租，本人於101 年9 月15日搬出」（見原處分卷第9 頁）等語，系爭房地於原告所有期間（101 年7 月6 日至10月21日），在101 年9 月6 日至101 年9 月15日前，固有出租予戊○○之外觀。
（二）然民法第425 條之一規定：「出租人於租賃物交付後，承租人占有中，縱將其所有權讓與第三人，其租賃契約，對於受讓人仍繼續存在。前項規定，於未經公證之不動產租賃契約，其期限逾五年或未定期限者，不適用之。」，即所謂買賣不破租賃原則，其目的在於維持租賃契約之安定性及保障承租人之權益，學理上稱租賃（債權契約）之物權化，是出租人於租賃物交付後，縱將租賃物所有權讓與第三人，承租人仍得以原租賃契約對抗第三人（新所有權人），此不論原出租人與第三人如何約定（例如約定第三人不受原租賃契約之拘束），亦均不能改變其效力。本件中，縱使系爭房屋之原告（買方) 與方薏珊（賣方) 於不動產買賣契約書約定「買方即原告不同意繼受原租約」，原告依民法第425 條之一規定，仍受原租約之拘束，可知原告（買方) 與方薏珊（賣方) 於不動產買賣契約書約定「買方同意繼受原租約」，不具有任何意義，於買賣不破租賃之期間（101 年9 月5 日前），原告仍受該租約所拘束，尚不能謂原告有「出租系爭房屋」之意思，易言之，只有101 年9 月6 日至101 年9 月15日之10天，原告才有「出租10天」之自主可能性。
（三）按行政程序法第149 條準用民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，且「解釋契約，應於文義上及論理上詳為推求，以探求當事人立約時之真意，並通觀契約全文，斟酌訂約當時及過去之事實、適用之相關法規等一切證據資料，本於經驗法則、論理法則及誠信原則，從該意思表示所根基之原因事實、主要目的、社會客觀認知及當事人所欲表示之法律效果，作全盤之觀察，以為判斷之基礎，不能徒拘泥字面或擷取書據中一二語，任意推解致失真意」（最高行政法院
104 年度判字第366 號判決參照）。本件訊據證人即信義房屋人員庚○○證稱：「當時原告因有購屋要做工作用途之需要，所以有跟我們詢問要購買，原告在滿短的時間內就購買，當時流程比較大的問題，就是有承租方，那時本來希望能將承租方排除，但因為買賣不破租賃，所以後續有作『換約動作交屋，完成當時原告俞小姐的服務需求』」、「（問：當初原告俞小姐在購買這棟房屋的時候，是否有請你轉告承租方戊○○小姐要在房屋移轉之前搬出這棟房子？）那時俞小姐有希望排除，但因為屋主無法做這樣的事，所以後續就無法順利排除。」（見本院104 年2月11日行準備程序筆錄），可知原告自購買之初即卻排除承租作為自用，只是用了「換約（按：指變更出租人為原告）」之方式來排除承租人，且訊據承租人戊○○於本院
104 年1 月7 日準備程序證稱：「（問：101 年7 月、8月的租金你有沒有給原告俞小姐？）沒有，我給原來的房東。」「（問：原告有無跟你索取過房屋的租金？）那時我要付給她，她說不要，我後來就只有付給她我延10天的房租。」「（問：原告手機8 月11日的簡訊內容為『李小姐希望你和你女兒有一個快樂的旅遊，誠如我上一次跟你提到我與先生討論過，我們都同意，這個月房租你就不用付了，就當作相識有緣一場，如果我是否可以安排你方便的時間去看屋，例如晚上八點到九點或星期六日，感恩。俞姐』。李小姐的回答簡訊是『可以！希望不要每天，星期三絕對不行，因為我自己也要找房子，麻煩了，謝謝。』，你有收到這簡訊？及這內容是你回的嗎？）對，她有發過這簡訊給我，我有回。」、「我只是覺得我延了10天就要付這個錢給她，至於她怎麼用這錢我不知道。」，可知原告雖承受了原租賃契約，但101 年7 月、8 月的租金並沒有向戊○○收取，原告亦並未向戊○○索取過房租，甚至戊○○主動要付101 年7 月、8 月的房租，原告亦不肯收，戊○○於101 年9 月6 日與原告換約並支付5,000元之初，即知悉只是多住10天讓其找房屋搬遷，原告不肯收取租金在前，嗣後所締結此種「終結原租約，請房客10天內離開」之合意，依社會普通觀念，已難認為是「租期10天之租賃契約」，且原告戶籍確有遷入系爭房屋（見原處分卷第12頁），其所收受之5,000 元亦確有用於支付打掃房屋、修繕設備之費用，有打掃人員證人壬○○於本院
104 年6 月24日之證詞及修繕收據（見原處分卷第79頁）可憑，是證人戊○○雖認為自己付的是「10天租金」，但原告並無要締結10天短期租約之真意甚明，原告主張該5,
000 元於其主觀上是借貸房屋給戊○○所支付之清潔費、修繕費等語，堪信為真，尚難認為原告與戊○○有締結租約，原處分仍徒拘泥「租賃期限延至101 年9 月15日」等字面文義，任意推解致失真意，尚有違誤。
三、綜上，於101 年9 月5 日前原告基於「買賣不破租賃」之法律強制規定，不得不承受原房東與戊○○之租約，難認是原告有出租系爭房屋之意思，而101 年9 月6 日至101 年9 月15日之10天，原告並無締結租約之真意，其所收受之5,000元只是戊○○借貸房屋所支付之清潔費、修繕費，並非租金，原處分（含復查決定）認定系爭房屋曾供出租，持有期間未滿1 年而出售，屬特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項第
1 款規定之特種貨物，而補徵特種貨物及勞務稅1,500,000元，非無違誤，訴願決定未予糾正，竟予維持，亦有未合，均應予以撤銷。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
書記官 簡若芸