臺北高等行政法院判決
103年度訴字第228號103年7月17日辯論終結原 告 國泰人壽保險股份有限公司代 表 人 蔡宏圖（董事長）訴訟代理人 吳靜怡 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 林美君
林麗雪上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國102 年12月25日府訴一字第10209193500 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、原告所有坐落台北市○○區○○段○ ○段17、17-1地號等2筆土地（宗地面積共計為18,136平方公尺，權利範圍均為全部，下稱系爭土地），其地上建物門牌號碼為臺北市○○區○○路○ 號等地上24層、地下4 層共27戶（下稱系爭建物，該建物所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，樓地板總面積為89,902.76 平方公尺），原經被告所屬信義分處（下稱信義分處）核定按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告於民國101 年5 月8 日以系爭建物地下3 層係供岳洋有限公司（下稱岳洋公司）設立經營「國泰金融大樓停車場」，該停車場應分配系爭土地面積為1,577.83平方公尺，乃依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，向信義分處申請按千分之十稅率課徵地價稅，經該分處依系爭建物使用執照記載停車空間資料244 個汽車停車位面積3,633.19平方公尺核算其實際對外供公共使用之176 個停車位占建物各樓層總面積比例計算得按千分之十稅率課徵地價稅之面積為528.67平方公尺，乃以101 年6 月20日北市稽信義乙字第10130276100 號函復原告，核准系爭土地面積中528.67平方公尺部分，自10
1 年起按千分之十稅率課徵地價稅（下稱第1 次核定）。原告不服，申請更正，經該分處改按系爭建物地下3 層登記面積全部（即7,822.01平方公尺）占各樓層總面積比例計算得按千分之十稅率課徵地價稅之面積為1,577.93平方公尺，以
101 年7 月17日北巿稽信義乙字第10130321500 號函通知原告，更正系爭土地中准自101 年起按千分之十稅率課徵地價稅之面積為1,577.93 平方公尺（下稱第2 次核定）。
二、嗣經信義分處查得系爭建物所有權第一次登記係以區分所有建物方式辦理，系爭土地所有權每一車位持分各為10/100,000，原核定以系爭建物地下3 層登記面積全部（即7,822.01平方公尺）占各樓層總面積比例計算系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅之面積有誤，乃以102 年4 月2 日北巿稽信義乙字第10240779100 號函更正系爭建物領有上開停車場登記證之176 個停車位所登記系爭土地權利範圍之持分面積應為
319.2 平方公尺（18,136平方公尺×10/100,000×176 個停車位＝319.2 平方公尺，下稱第3 次核定），並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101 年按千分之十稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣( 下同)581萬337 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年8 月2 日北巿稽法乙字第10231893
800 號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原行政處分逕以系爭建物辦理第一次所有權登記時，原告公司檢具之土地持分資料，認各停車位土地持分僅為10/100,000，並以之計算系爭建物地下3 層得按稅率千分之十課徵地價稅之面積，實已增加法律所無之限制，顯有違誤且非適法：
（一）按「民法上之法律行為，有債權行為與物權行為，除法律有特別規定外，前者於特定人間發生法律上之效力，後者於以公示方法使第三人得知悉之狀態下，對任何第三人均發生法律上之效力。故動產以交付為公示方法，不動產以登記為公示方法，而以之作為權利取得、喪失、變更之要件，以保護善意第三人。」司法院釋字第349 號理由書參照。準此，不動產登記之目的，係在保障交易時之善意第三人，應與實際使用情形、能否適用優惠稅率等無涉，此觀諸最高法院40年台上字第1892號判例載明「土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。」等語自明（相同見解可參最高法院41年台上字第323 號、42年台上字第1196號、50年台上字第
929 號判例，最高行政法院48年判字第72號判例證）。
（二）次按「區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。」土地登記規則第83條第1 項雖定有明文，惟相關地政法規均未強行規定持有建物所有權者，應取得多少基地持分，亦未規定基地持分應如何計算，故基地持分之分擔與過戶，純以當事人契約自由約定為準，實務上土地登記機關亦未審查當事人間就基地持分之約定是否妥適，合先敘明。
（三）第按建物所有權第一次登記，係因建物權利人為確保產權或擬追求建物保存登記後，得以設定他項權利（抵押權）之不動產資金化目的，而由權利人在不特定時間內所單獨申辦之建物初次登記，此與土地總登記之強制特性不同，登記機關並不強制建物權利人申辦建物所有權第一次登記，純係建物權利人或起造人自由意願所為之初次建物登記，故是否辦理建物所有權第一次登記，實屬任意性非具有強制性。
（四）再按因建物公共設施項目及所有權之劃分，依私法上契約關係，宜由當事人依照民法規定合意定之，不宜由地政機關逕為認定建物共同使用部分之項目及合併方式（證據9），故始有起造人分配協議書（或切結書）之相關文件為憑，惟此文件僅係起造人辦理建物第一次登記時，內部協議分配之基地所有權持分登記方式，其目的在於明確劃分「多數權利人間」之應有部分及相互權利關係，既未產生土地法上登記之效力，更與被告核定按千分之十稅率課徵地價稅之面積無涉，被告自不得以權利人間之約定，作為計算優惠稅率面積之準據。
（五）另就系爭建物地下3 層之登記謄本（證據10）載明「主要用途：共有部分；總面積、層次面積均為7,822.01平方公尺；主建物信義段三小段1791及1799建號之權利範圍分別係176 分之175 、176 分之1 」可知，系爭謄本僅就每一停車位對應該建號之權利範圍為登記，而未論及每一停車位所占基地持分之部分。
（六）實務上並未明定基地持分之分算方式，況公共設施、地下停車位縱未分擔基地持分，亦無適法性之虞（證據9 ）。
（七）綜上所陳，被告及訴願決定以土地法第43條之規定認原告公司辦理不具強制性之建物第一次登記時，檢具之基地應有部分之分配表應有絕對效力，顯有違誤。況系爭建物地下三層業經臺北市松山地政事務所為建物測量，並製成成果圖，則被告按千分之十稅率課徵地價稅之面積，即應以該測量成果圖所載面積（7822.01 平方公尺）為準，且系爭建物登記謄本亦無每一停車位所占基地持分之記載，該謄本亦僅係使建物（區分）所有權人持有法定停車空間之位置及權利，得藉由登記簿之公示作用予以表彰，故被告及訴願決定援引民法第758 條、第799 條、土地法第43條等規定，主張登記具有絕對效力云云，顯係誤解上開條文之立法意旨（係在以保障與之交易之善意第三人），實非有據。
二、倘地價稅額得依土地所有權人一己之力變動，顯非地價稅欲課徵或給予優惠稅率之原意，由此可證被告以土地所有權人之基地持分為計算公式，誠難謂為妥當適法：
（一）按基地持分為區分所有權人間基於契約自由之精神，自行約定分配，已如前述。
（二）倘原告公司嗣後向地政機關申請「註記登記」，將系爭土地地下3 層176 格停車格每一格停車位所占基地持分變更為48/100,000【計算式：7,822.01（地下3 層面積）/92,
059.16（總建物面積）/176（停車位格數）＝0.00048 ；故每一格停車位面積占全棟面積之比例即為48/100,000】，則被告日後就系爭土地計算得適用優惠稅率之面積，是否即應按新變更之基地持分計算，並核准優惠稅率土地面積為：1,532.13平方公尺。【依原處分所列之計算式（17地號：宗地面積9,072 平方公尺×48/100,000×對外開放
176 格停車位＝766.4 ）；（17-1地號：宗地面積9,064平方公尺×48/100,000×對外開放176 格停車位＝765.73）；合計1,532.13 平方公尺】
（三）綜上所陳，每一建物應如何分攤基地持分，應為區分所有權人間內部之自行約定，核與地價稅之計算方式無涉，倘地價稅額得依土地所有權人一己之力變動，顯非地價稅欲課徵或給予優惠稅率之原意，更得證被告之計算公式顯非妥當、適法。
三、原告公司之承租人既已取得停車場登記證，且該停車場用地確係設置供公眾使用，則系爭停車場用地即應「全部」按優惠稅率核課地價稅，茲分述理由如下：
（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅……五、其他經行政院核定之土地。」土地稅法第18條第
1 項第5款 、平均地權條例第21條第1 項第5 款定有明文。
（二）次按「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」行政院83年1 月24日（83）台財字第02655 號函（證據11）、財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函（證據12）分別釋有明文。準此，凡依前揭規定取得停車場登記證，且供公共使用土地，稅捐稽徵機關自應按千分之十之優惠稅率計徵地價稅。
（三）系爭用地既全部作為停車場業經營，且係供公共使用，即應以全部使用面積核算地價稅，始為適法：
１、按「停車場經營業應依規定於路外公共停車場設置標誌、號誌、劃設車輛停放線及指向線，並應於出入口或其他適當處所標示停車費率及管理事項。」停車場法第27條定有明文。
２、次按「系爭土地係坐落乙種工業區內，且係供員工停車場、運輸道路及變電設備等之用途，而此等用途復不違反都市計畫之相關規定，則此等員工停車場、運輸道路及變電設備之用途，若係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，而得認屬直接供工廠使用有關之土地或視為工廠之一部分，則依上開所述，即難謂與土地稅法所規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件不合。」最高行政法院102 年判字第143 號判決（證據13） 可供參照。
３、再按「供公共使用之停車場用地」之文義觀之，應係指目的事業主管機關依都市計畫法或其他法令核定規劃使用之停車場用地，其使用範圍除法定停車位、自設停車位外，尚包含上開停車場法規範之車輛停放線、指向線所占之車道或坡道，與車輛實際出入口、標示停車費率及管理事項之告示牌等停車空間及設備。
４、復按「停車場經營業應於核准經營，並領得停車場登記證後，始得營業。」臺北市停車場營業登記辦法第8 條第1項雖定有明文，惟考其旨意，應僅具行政管理之目的（用以證明系爭土地確實作為停車場使用之營業事實），至於其上記載之停車位數量，應與核計土地特別稅率之停車場用地面積乙節，要屬二事，故計算地價稅優惠稅率之面積，自應以目的事業主管機關核定停車場用地範圍為準。
５、準此，揆諸前揭最高行政法院判決及相關法令規範意旨，系爭停車空間及設備既屬直接供停車場經營使用有關之土地，即得視為停車場之一部分，而為經營停車場所必須，自無法認停車格外之用地即非屬停車場用地。
（四）被告未經法律授權擅將土地稅法第18條規定適用特別稅率之「停車場用地」限縮適用於「停車位」用地，悖於土地稅法第18條規定及財政部相關函釋意旨，原行政處分顯有違誤:
１、按土地稅法第18條規定適用特別稅率之「供公眾使用之停車場用地」，解釋上應同時具備應然面及實然面要件，包括：1.應然面：依法經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用之土地；2.實然面：該土地於稅捐週期內，實際作為公眾使用之停車場用地。亦即，系爭土地倘經目的事業主管機關核定規劃作為停車場使用，且實際上亦作為停車場使用者，即得適用土地稅法第18條規定之特別稅率。
２、查原告公司申請規劃使用為停車場之樓層乃系爭建物之地下3 層，並經依法所請核發該地點之停車場登記證，此有該建物地下三層平面圖及停車場登記證為證（證據2 、證據3 ），足稽該建物地下3 層確係作為停車場使用，依法自應依地下三層實際供公眾使用之停車場面積（即7,822.01平方公尺）占該建物總樓板面積比例後，計算系爭土地之停車場用地面積。
３、然本件被告機關未經法律授權擅自將土地稅法第18條規定適用特別稅率之租稅客體「停車場用地」限縮適用於「停車位」，排除停車場使用之梯廳、車道、車輛出入口及通風管道等停車空間，增加法律所無之限制，有違租稅法定主義，原行政處分違法甚明。
（五）綜上所陳，原告公司所有之系爭建物除領有臺北市政府都市發展局核發之91使字第265 號使用執照，並經臺北市停車管理工程處核發停車場登記證在案外，「全部」均係供一般公眾等不特定多數人使用之停車場，系爭建物之土地即應按千分之十特別稅率計徵地價稅。
四、地價稅應係以宗地地價總額及土地所有權人之地價總面積之比例為計算基礎，核與土地所有權人之持分比例無涉，故原處分機關以每一停車格所占基地持分核課地價稅，誠難謂為適法：
（一）按「依土地法第40條規定，可知土地係以『宗』為最小計算單位，另土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有『宗地』係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是土地作農業使用之免徵地價稅，亦應以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言。」最高行政法院92年判字第335 號（證據14）、臺中高等行政法院97年簡字第34號判決（證據15) 分別可資參照。
準此，宗既為土地最小之計算單位，則稅捐機關核課地價稅時，自應以「宗地」為認定標準，而與土地持分、基地持分無涉。
（二）查課徵地價稅之主要依據為公告地價，其係由直轄市或縣市主管機關先分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格，再依據調查結果，劃○○○區段○○○區段地價後，提交地價評議委員會評議，並計算宗地（每一地號土地）單位地價，將地價加以公告（證據16），故地價稅之核定，應按公告地價總額與地價總面積之比例計算，而與土地所有權人之基地持分比例無涉。
（三）次查稅捐機關核定停車場用地得適用地價稅優惠稅率之面積時，向以【土地宗地面積×停車場使用面積（即建物面積）/ 總樓地板面積】公式計算，此有臺北高等行政法院99年訴字第1836號判決（證據17）及被告第1 次及第2 次之核課處分可稽。而被告復查決定雖謂「經查上開判決中之停車位並未登載其應分配坐落基地之持分，與本案情形不同，尚不得比附援引。」云云，然本案建物登記謄本亦未載明應分配坐落基地之持分，足徵被告更應依前述計算方式核定系爭土地適用優惠稅率之面積，惟被告捨此不為，逕以「停車位之土地持分」核定系爭土地適用優惠稅率之面積，顯有違行政自我拘束原則，亦與平等原則相悖。
（四）第查工業用地、名勝古蹟用地、公共設施保留地等優惠稅率，僅須系爭土地供相關事業直接使用即可，法亦無明文規定應以土地所有權人之基地持分比例為計算基礎（證據16），故系爭土地既確係設置供公共使用之停車場，即應全部按優惠稅率核課地價稅。
（五）況查土地稅法第18條之規範目的，係在獎勵實際上作為公共停車場使用之土地，因而賦予地價稅之優惠稅率。故其適用客體即應以（依停車場法規定取得）停車場登記證之停車場使用面積為準，而不得以區分所有權人辦理第一次所有權登記時，內部自行約定之基地分配比例為判斷依據。
（六）末查系爭建物地下3 層既全部作為停車場使用，揆諸前揭法院判決及稽徵機關向來之認定方式，即應以停車場使用面積（即謄本登記之停車場建物面積）計算適用地價稅優惠稅率之停車場用地面積。換言之，被告101 年7 月17日北市稽信義乙字第10130321500 號函核定之1,577.93平方公尺，始為合法妥適。
（七）綜上所陳，被告核課地價稅時未以「宗地」為認定標準，而逕以停車場登記證所載之停車位數量及原告公司辦理建物所有權第一次登記時檢具之基地分配資料，核定本件適用特別稅率之土地面積僅319.2 平方公尺，顯已違背行政法院及稅捐機關向來之作法，更無端限縮「供公共使用之停車場用地」範圍，自非合法、而不可採。
五、被告102 年4 月2 日北市稽信義乙字第10240779100 號函之核定方式，亦非有理，茲分述如下：
（一）查被告101 年6 月20日第一次核課處分係以176 個停車位面積（依91使字265 號使用執照記載汽車停車面積比例計算，即3,633.19平方公尺×176/244 ＝2,620.66平方公尺），依前揭法院及稅捐機關向來計算公式（即土地宗地面積×停車場使用面積/ 總樓地板面積）核定系爭適用優惠稅率之土地面積為528.67平方公尺。
（二）次查，被告嗣知上述計算方式有誤（因未將車道、坡道等停車空間及設備納入停車場用地面積），始以系爭建物地下三層總面積作為停車場使用面積，並將核定面積更正為1,577.93平方公尺。
（三）惟就被告第三次核課處分適用地價稅優惠稅率之面積僅31
9.2 平方公尺觀之，顯不符法令規定正常停車位應有之大小：
１、按「一、停車空間及其應留設供汽車進出用之車道，規定如下：每輛停車位為寬二點五公尺，長五點五公尺。但停車位角度在三十度以下者，停車位長度為六公尺。」建築技術規則建築設計施工編第60條第1 項可供參照。準此，內政部就停車空間設有一定之規範，以維持民眾使用停車位之品質。
２、經查，被告第一次核課處分認定之停車位大小約14.89 平方公尺（即使用執照認定之停車位總面積3,633.19平方公尺／244 ＝14.89 平方公尺），應符合上開規範之規定。
３、惟以第三次核課處分核定優惠稅率之面積占宗地面積比例，乘以總樓板面積觀之，原處分機關認定之停車場用地面積僅為1582.32 平方公尺（計算式：319.2 /18,136 ×89,902.76 ）。是以，每一停車位之面積僅有8.99平方公尺（計算式：1582.32 /176），顯不符上開建築技術規則之規定，亦非合理、正常停車位之大小。
（四）綜上所陳，被告第三次核課處分不僅無視系爭停車場用地確係「全部」供一般公共使用，更違法限縮每一停車位依使用執照所載之面積，致依該核課處分計算後之每一停車位面積已違反建築技術規則之規定，且明顯小於一般合理、正常使用之停車位面積，自非合理，更未合法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告就原告坐落於臺北市○○區○○段○ ○段17、17-1地號等2 筆土地，按千分之十稅率課徵地價稅之面積，應更正為1,577.93平方公尺。
參、被告則以：
一、卷查原告於76年6 月26日買賣登記取得系爭土地，系爭建物於91年10月28日辦理建物所有權第1 次登記，該建物起造人（即原告）切結分配區分所有建物每一建號所占土地持分及地下3 層176 格停車位供岳洋公司經營系爭停車場，獲停管處核發停車場登記證等事實，此有91使字第0265號使用執照、起造人區分所有建物每一建號應分攤之基地應有部分分配表、地籍資料查詢- 土地標示部及所有權部、松仁路7 號等共用部分建物標示部（信義段3 小段1805建號，即系爭建物地下3 層）、建物測量成果圖、建物平面圖（參附件6 至10）、100 年1 月20日臺北市停車場登字第899-5 號停車場登記證（參附件1 ）等資料影本附卷可稽。又查系爭土地原經被告所屬信義分處按系爭建物地下3 層登記面積7,822.01平方公尺占系爭使用執照所載系爭建物總面積89,902.76 平方公尺比例，於101 年7 月17日以北市稽信義乙字第10130321
500 號函更正系爭土地自101 年起按千分之十稅率課徵地價稅之面積為1,577.93平方公尺（參附件3 ）；嗣該分處依民法第758 條、第799 條、第799 條之2 、土地法第43條、土地登記規則第79條第1 項第1 款、第2 款、第80條、第81條、第83條等規定（參附件26），重新審認系爭停車場所占基地權利範圍，應按其申請系爭建物所有權第1 次登記時所檢具之基地應有部分分配表及地籍登記資料所載1760/100,000核算（參附件8 ），並於102 年4 月2 日以北市稽信義乙字第10240779100 號函更正系爭土地自101 年起按千分之十稅率課徵地價稅之面積為319.2 平方公尺，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101 年按一般用地稅率與千分之十稅率課徵之差額地價稅為5,810,337 元，洵屬有據（參附件4 ）。
二、原告主張建物公共設施項目及所有權之劃分，依私法上契約關係，宜由當事人依照民法規定合意定之，本件起造人內部協議分配之基地所有權持分，與地價稅適用優惠稅率之面積無涉；被告以土地法第43條之規定認原告辦理不具強制性之建物第1 次登記時，檢具之基地應有部分之分配表應有絕對效力，顯有違誤，則適用地價稅優惠稅率之面積，即應以該測量成果圖所載面積7,822.01平方公尺為準云云。按民法第
799 條第2 項規定，稱專有部分，指區分所有建築物在構造上及使用上可獨立，且得單獨為所有權之標的者。共有部分，指區分所有建築物專有部分以外之其他部分及不屬於專有部分之附屬物，至區分所有建物之共有部分及基地之應有部分，原則上依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之，但另有約定者從其約定。經查依系爭建物辦理第1 次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載（參附件8 ），系爭建物地下3 層基地權利範圍合計為1,760/100,000 ，且分別登記為主建物松仁路7 號13樓持有175/176 ，另同路號
21 樓 持有1/176 ，至臻明確，此有系爭建物松仁路7 號等共用部分標示部（1805建號）、松仁路7 號13樓及21樓建物標示部及其他登記事項登載建築基地權利（種類）範圍【13樓建築基地權利範圍3,445/100,000 ：主建物建築基地權利範圍1,025/100,000 ＋系爭建物地下1 層車位建築基地權利範圍670/100,000 ＋系爭建物地下3 層車位建築基地權利範圍1,750/100,000 ，21樓建築基地權利範圍2,304/100,000:
主建物建築基地權利範圍2,284/100,000 ＋系爭建物地下1層車位建築基地權利範圍10/100,000＋系爭建物地下3 層車位建築基地權利範圍10/100,000】附卷可稽（請參閱附件8至10）。是系爭停車場所占土地持分既經登載於建物登記簿，依民法第758 條規定即具有絕對效力，則被告所屬信義分處依其登載資料據以核算系爭停車場所占系爭土地面積，自無違誤。另依系爭建物地下3 層平面圖所載，其面積7,822.01平方公尺，除176 格停車位外，尚包含車道、機械房等設施（參附件9 第44頁），原告主張被告所屬信義分處審認每
1 停車位之基地權利範圍10/100,000未含停車空間以外之設備，顯有誤解。又原告引據臺北高等行政法院99年訴字第1836號判決，主張系爭停車場適用優惠稅率課徵地價稅之面積，應以系爭建物地下3 層面積7,822.01平方公尺占總樓地板面積之比例核算一節，經查上開判決中之停車位並未登載其應分配坐落基地之持分，與本案情形不同，被告認不得比附援引，並無違誤。故被告所屬信義分處就系爭建物地下3 層建物面積7,822.01平方公尺（即系爭停車場）所分配建築基地權利範圍1,760/100,000 ，更正系爭土地自101 年起按千分之十稅率課徵地價稅之面積為319.2 平方公尺，並補徵10
1 年差額地價稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定遞予駁回（參附件30至32），亦無違誤。
三、原告主張被告擅自將土地稅法第18條規定之「停車場用地」限縮適用於「停車位」，並排除停車場使用之梯廳、車道、車輛出入口及通風管道等停車空間，有違租稅法定主義等語。按90年9 月14日修訂之土地登記規則第78條規定：「申請建物所有權第1 次登記前，應先向登記機關申請建物第1次測量。」查由系爭建物地下3 層平面圖（請參附件9 ，第44頁）可知，其面積7,822.01平方公尺，除176 格停車位外，尚包含車道、車輛出入口及機械房等設施，又該平面圖之面積，係原告於辦理建物所有權第1 次登記前，依上開規定向登記機關申請建物第1 次測量之結果，並非由被告自行計算所得，是原告主張，核不足採。
四、原告依90年9 月14日修訂之土地登記規則第79條規定、第83條規定，於91年10月2 日書立「區分所有建物每一建號應分攤之基地應有部分分配表」（請參附件8 ），登記機關於91年10月28日辦理系爭建物第1 次所有權登記時，亦依該分配表所載各門牌建物分配之基地持分，註記於系爭建物標示部之其他登記事項欄。而系爭建物7 號13樓及21樓之建物標示部其他登記事項欄（請參附件10），分別記載建築基地權利範圍各3,445/100,000 及2,304/100,000 ，與上述分配表所載基地持分相符，且依該分配表記載，7 號13樓及21樓建築基地權利範圍包含主建物及地下1 層、地下3 層停車位所佔基地持分，其中地下3 層所佔基地持分合計為1,760/100,00
0 （176 格停車位），亦即每一停車位之基地持分為10/100,000。是系爭停車場所占土地持分既經登載於建物登記簿，依民法第758 條及土地法第43條規定，其登記有絕對效力，則答辯機關所屬信義分處依其登載資料據以核算系爭停車場所占系爭土地面積，自無違誤。至原告主張參照最高行政法院48年判字第72號判例意旨，依土地法第43條所規定之絕對效力，係就對於第三人之關係而言，並非謂一經為總登記後，即不能權利變更之登記，倘將地下3 層停車位土地持分取消或增大停車位之土地持分，是否重新核算系爭土地適用千分之十優惠稅率之面積一節，查該判例係指所有權之變更登記，與本案爭點為就建物標示所為之土地權利範圍登記有別，又倘變更地下3 層停車位土地持分云云，乃屬假設語氣，非本案審酌範圍。是原告主張，不足採據等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告信義分處102 年4月2 日北市稽信義字第10240779100 號函（本院卷第26-27頁）、被告中正分處地價稅101 年2 期繳款書（本院卷第28頁）、復查決定（本院卷第29-35 頁）、訴願決定（本院卷第16-19 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
被告以系爭建物第一次登記所檢具之基地應有部分之分配表及地籍登記資料所載（地下3 層176 個停車位每一停車格所占基地持分為10/100,000），認定系爭土地適用優惠稅率之面積為319.2 平方公尺，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」
（二）土地稅法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」
（三）土地稅法第18條第1 項第5 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」
（四）民法第799 條規定：「稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。前項專有部分，指區分所有建築物在構造上及使用上可獨立，且得單獨為所有權之標的者。共有部分，指區分所有建築物專有部分以外之其他部分及不屬於專有部分之附屬物。專有部分得經其所有人之同意，依規約之約定供區分所有建築物之所有人共同使用；共有部分除法律另有規定外，得經規約之約定供區分所有建築物之特定所有人使用。區分所有人就區分所有建築物共有部分及『基地之應有部分，依其專有部分面積與專有部分總面積之比例定之。但另有約定者，從其約定』。專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」
（五）第799 條之2 規定：「同一建築物屬於同一人所有，經區分為數專有部分登記所有權者，準用第799 條規定。」
（六）以下規則核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、土地登記規則第79條第1 項第1 款、第2 款規定：「申請建物所有權第一次登記，應提出使用執照或依法得免發使用執照之證件及建物測量成果圖。有下列情形者，並應附其他相關文件：一、區分所有建物申請登記時，應檢具全體起造人就專有部分所屬各共有部分及『基地權利應有部分之分配文件』。二、區分所有建物之專有部分，依使用執照無法認定申請人之權利範圍及位置者，應檢具全體起造人之分配文件。」
２、土地登記規則第83條規定：「區分所有權人申請建物所有權第一次登記時，除依第79條規定，提出相關文件外，並應於申請書適當欄記明基地權利種類及範圍。登記機關受理前項登記時，應於建物登記簿標示部適當欄記明『基地權利種類及範圍』。」
二、被告以系爭建物第一次登記所檢具之基地應有部分之分配表及地籍登記資料所載（地下3 層176 個停車位每一停車位所占基地持分為10/100,000），認定系爭土地適用優惠稅率之面積為319.2 平方公尺，尚無違誤：
（一）查系爭土地宗地面積共計為18,136平方公尺，原告權利範圍均為全部，系爭建物位於系爭土地上，為地上24層、地下4 層（共27戶），系爭建物所有權第一次登記時，係以區分所有建物方式辦理，依使用執照記載系爭建物共有24
4 個汽車停車位（見原處分卷不可閱卷第27頁之使用執照），因其中地下三層（共176 個停車位）供岳洋公司經營「國泰金融大樓停車場」，被告依系爭建物辦理第1 次所有權登記時所檢附之「基地應有部分分配表」（見原處分卷可閱卷第37頁附件8 ）所載，系爭建物地下3 層176 個停車位所占「基地持分」合計為1,760/100,000 （門牌7號13樓之地下3 層車位占基地持分1,750/100,000 ，門牌
7 號21樓之地下3 層車位占基地持分10/100,000，合計地下3 層176 個車位共占基地持分1,760/100,000 ，故而每一停車位占基地持分為10/10,000 ），被告因而以原處分更正系爭建物上開停車場登記證（見原處分卷可閱覽卷第
107 頁）之176 個停車位所登記系爭土地權利範圍之持分面積應為319.2 平方公尺（系爭土地宗地面積18,136平方公尺×10/100,000×176 個停車位＝地下3 層供停車場使用面積319.2 平方公尺），並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵101 年按千分之十稅率與一般用地稅率之差額地價稅計5,810,337 元，經核尚無違誤。
（二）原告雖主張土地法第43條之規定僅適用於交易安全之保護，於稅捐獎勵之案件，應依「實際作為公眾使用之停車場用地」來認定減稅之範圍，系爭地下三層建物之所有權第一次登記不具強制性，所檢具之基地應有部分之分配表，乃區分所有權人間基於契約自由之精神，自行約定分配，若依該分配表決定地價稅額，則地價稅可依土地所有權人一己之力變動，顯有未洽，故應以「宗地」（最小計算單位）為認定標準，而與土地持分、基地持分無涉，如若不然，倘原告公司嗣後向地政機關申請「註記登記」，將系爭土地地下3 層17 6格停車格每一格停車位所占基地持分變更為48/100,000【計算式：7,822.01（地下3 層面積）/92,059.16（總建物面積）/176（停車位格數）＝0.0004
8 ；故每一格停車位面積占全棟面積之比例即為48/100,000】，則被告日後就系爭土地計算得適用優惠稅率之面積，是否即應按新變更之基地持分計算，並核准優惠稅率土地面積為：1,53 2.13 平方公尺？又本院99年訴字第1836號判決亦認定停車場適用優惠稅率課徵地價稅之面積，應以停車場面積占總樓地板面積之比例核算云云。
（三）惟查：
１、若應稅土地（宗地）全部適用一種稅率，固無探討各地上建物占基地（宗地）持分比例之必要，但本件是因系爭建物地下3 層停車場所占用基地之面積要適用優惠稅率，而系爭土地其他面積要適用一般地價稅率，同一基地分別適用不同稅率，故勢必要探討「系爭建物地下3層停車場占基地（各宗地）持分多少」之問題，以決定應適用優惠稅率之土地面積，原告主張稅捐標的僅限於「宗地」為最小計算單位，而不涉及持分云云，尚不足採。
２、又若系爭建物所有權第一次登記並「未載明」地下3 層停車位占基地（即系爭土地）持分之多寡，稅捐機關通常是用系爭基地面積18,136平方公尺×（該地下3 層之樓板面積7822.0 1平方公尺／系爭建物總樓板面積89,9
02.76 平方公尺）= 地下3 層停車場所占基地面積1,57
7.9 平方公尺（如第二次核定及本院99年訴字第1836號判決之計算方法），來計算應適用優惠稅率之土地面積，或者用系爭基地面積18,136平方公尺×【（供對外使用之停車位176 個／全部停車位224 個）×使用執照上所載全部停車位所占樓板面積3,633.19平方公尺）／系爭建物總樓板面積89,902.76 平方公尺）】= 地下3 層停車場所占基地面積528.6 平方公尺（如第一次核定），來計算應適用優惠稅率之土地面積。但若系爭建物所有權第一次登記並「已載明」地下3 層停車位占基地（即系爭土地）持分為1,760/100,000 ，則其民事法上之實質法律關係已臻明確，除非認定有稅捐規避之意圖，即應遵照所有權人之分配而予課稅，原處分因而認定前揭地下3 層176 個停車位所登記系爭土地權利範圍之持分面積應為319.2 平方公尺（系爭土地宗地面積18,136
平 方公尺×10/100,000×176 個停車位＝地下3 層供停車場使用面積319.2 平方公尺），即無違誤。蓋系爭建物所有權第一次登記雖非強制，但若不為所有權第一次登記，則未來無法移轉登記交易轉售，原告慮及系爭建物未來轉售之可能性，甚至於可以一部轉售，故以區分所有之方式，為系爭建物所有權第一次登記（共27戶），因涉及各區分所有人未來應負擔之土地增值稅、地價稅、贈與稅（之土地價值）、遺產稅額（之土地價值）之計算，故土地登記規則第79條第1 項第1 款、第2款規定申請建物所有權第一次登記時，應提出專有部分所屬各共有部分及「基地權利應有部分之分配文件」，同法第83條並規定登記機關應於建物登記簿標示部適當欄記明「基地權利種類及範圍」，用以區分各專有部分、共有部分所占基地持分之比例，而易於計算所持有土地之價值。故而建物實際占用基地面積之比例（例如三分之一），與其所占基地持分（例如登記為40/100）之比例未必相同，起造人可依其未來之財務規劃需求，登記各層建物占基地持分之多寡，稅捐機關原則上也是依照各建物所登記之持分面積，來課徵各區分所有權人之土地增值稅、地價稅、贈與稅（之土地價值）、遺產稅額（之土地價值），故起造人於所有權第一次登記時，確實可以「合法地」藉由變更「基地應有部分分配表」，而影響未來各區分所有人之地價稅應納稅額，只要沒有稅捐規避之目的，稅捐機關原則上亦尊重其自行分配之結果而加以課稅，此基地持分之登記，固與土地法第43條之「登記絕對效力」（旨在保障交易之善意第三人）無關，但與實質課稅（即民事法上實質權力歸屬）原則相符，難謂有何違法，原告主張「絕不可因所有權人一己之力影響稅捐」云云，於本案中尚非的論。故本件被告依原告自己意願所登記之地下3 層車位占基地持分（1,760/100,000 ），來計算優惠稅率（停車場所使用）之土地面積，自無違誤。
３、至原告未來是否向地政機關申請「註記登記」，將系爭土地地下3 層176 格停車格每一格停車位所占基地持分變更為48/100,000，為原告自己之財務規劃，尚非本案審理範圍。又本院99年訴字第1836號判決雖認定停車場適用優惠稅率課徵地價稅之面積，應以停車場面積占總樓地板面積之比例核算，但乃因該案件中停車位並未登載其應分配坐落基地持分之故，與本案情形尚屬有間，自不得比附援引，原告主張尚不足採。
（三）原告復主張系爭建物地下3 層之登記謄本（證據10）僅就每一停車位對應該建號之權利範圍為登記，而未論及每一停車位所占基地持分之部分，實務上並未明定基地持分之分算方式，況公共設施、地下停車位縱未分擔基地持分，亦無適法性之虞（證據9 ），且被告未經法律授權擅將適用特別稅率之「停車場用地」限縮適用於「停車格」用地，排除停車場使用之梯廳、車道、車輛出入口及通風管道等停車空間，增加法律所無之限制，有違租稅法定主義及最高行政法院102 年判字第143 號判決意旨，且建築技術規則建築設計施工編第60條第1 項規定「停車空間及其應留設供汽車進出用之車道，規定如下：每輛停車位為寬二點五公尺，長五點五公尺。但停車位角度在三十度以下者，停車位長度為六公尺。」，原處分適用地價稅優惠稅率之面積僅319.2 平方公尺，顯不符法令規定正常停車位應有之大小云云。
（四）惟查系爭建物地下3 層之登記謄本（證據10）是每一停車位對應該「建號」之權利範圍為登記，固未論及每一停車位所占「基地持分」之部分，但依據系爭建物辦理第1 次所有權登記時所檢附之基地應有部分分配表所載（見被告不可閱卷第37頁之附件8 ），系爭建物地下3 層基地權利範圍合計為1,760/100,000 ，又依據地籍資料查詢結果，系爭建物松仁路7 號等共用部分（即1805建號）標示部關於地下三層（即建物座落信義段三小段17、17-1地號，主建物為信義段三小段1791建號）權利範圍為175/176 （見被告不可閱卷第38頁），系爭建物松仁路7 號21樓（即1799建號）建物標示部，其共用部分─信義段三小段1805建號（即地下三層），權利範圍為1/176 （見被告不可閱卷第55頁），其中：
１、13樓建築基地權利範圍為3,445/100,000=主建物建築基地權利範圍1,025/100,000 ＋系爭建物地下1 層車位建築基地權利範圍670/100,000 ＋系爭建物地下3 層車位建築基地權利範圍1,750/100,000 （見被告不可閱卷第37頁之附件8 ，可見此「地下3 層車位」持分之1,750/100,000 指的是13樓地下3 層之全部，包括停車格、車道、車輛出入口及機械房等面積之基地持分）。
２、21樓建築基地權利範圍2,304/100,000=主建物建築基地權利範圍2,284/100,000 ＋系爭建物地下1 層車位建築基地權利範圍10/100,000＋系爭建物地下3 層車位建築基地權利範圍10/100,000（見被告不可閱卷第37頁之附件8 ，可見此「地下3 層車位」持分之10/100,000指的是21樓地下3 層之全部，包括停車格、車道、車輛出入口及機械房等面積之基地持分）。
３、系爭建物已經標示地下三層車位所占基地（系爭土地）持分合計1,760/100,000 ，並非「未標示基地持分之分算方式」，原告主張尚不足採。
（五）又依系爭建物地下3 層測量成果圖（見被告可閱卷第103-
106 頁），系爭建物地下3 層面積7,822.01平方公尺，除
176 格停車位外，尚包含車道、車輛出入口及機械房等設施，而該地下3 層樓板面積7,822.01平方公尺經原告自行分配合計占基地持分1,760/100,000 （13樓1,750/100,00
0 ，21樓10 /100,000 ），原告主張「該地下3 層車位所占基地持分1,760/ 100,000僅含停車格，不包括車道、車輛出入口及機械房等設施」云云，尚不足採。又最高行政法院102 年判字第143 號判決要旨是「工業用地之範圍應包含員工停車場、運輸道路、變電設備等土地」（該案被告主張員工停車場、運輸道路、變電設備並非工廠用地），而本件被告係主張「系爭建物地下3 層全部（樓板面積7822.01 平方公尺，包括梯廳、車道、車輛出入口及通風管道）均係供停車場使用，而該地下3 層全部樓板面積占基地持分1,760/ 100,000」，被告並非主張「停車場之範圍應僅限於停車格，不應包含梯廳、車道、車輛出入口及通風管道」，可知雙方爭點在於「該地下3 層車位之基地持分1,760/ 100,000是否包括梯廳、車道、車輛出入口及通風管道」，而無原告所主張「被告將應適用停車場優惠稅率之用地侷限於停車格」之情事，原處分自無違背前揭最高行政法院102 年判字第143 號判決要旨之可言。又建築技術規則建築設計施工編第60條第1 項規定者乃關於「停車位所占建物樓板面積」之規定，縱使停車位符合該建物樓板面積之規定即停車位為寬二點五公尺，長六公尺），但該停車位所登記之「基地持分」仍可由起造者自行分配，與停車位所占建物樓板面積比例不一定相同，易言之，尚無法從所登記之停車位所占「基地持分」來推算停車位所占建物樓板面積，被告主張「適用地價稅優惠稅率之面積僅319.2 平方公尺，可知（可推算出）該面積不符法令規定正常停車位應有之（樓板面積）大小」云云，亦不足採。
三、綜上，原處分（含復查決定）認定本件停車場用地得適用特別稅率之面積為319.2 平方公尺（18,136平方公尺×10/100,000×176 個停車位＝319.2 平方公尺），並補徵101 年按千分之十稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣581 萬
337 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，並請求作成「按千分之十稅率課徵地價稅之面積，應更正為1,577.93平方公尺」之處分，均為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 31 日
書記官 簡若芸