臺北高等行政法院判決
103年度訴字第346號103年6月12日辯論終結原 告 宏林投資股份有限公司代 表 人 林映碩（董事長）訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
廖致翔 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉正瑜
許義財上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年1 月20日臺財訴字第10213949750 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國98年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）1,409,199 元、課稅所得額虧損23,190元及股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA 申報表）列報獲配股利總額所含之可扣抵稅額1,217,983 元，經被告查得其獲配股票信託孳息之股利淨額13,560,000元（下稱系爭信託孳息淨額）及可扣抵稅額1,050,900 元，非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，乃核定原告非營業收益13,560,000元、全年所得額14,969,199元、課稅所得額13,536,810元及獲配股利總額所含之可扣抵稅額為167,083 元，應補稅額3,110,
159 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠依財政部94年5 月24日臺財稅第0000000000號函（下稱財
政部94年5 月24日函）明文規定我國有關信託之所得稅制，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人如屬特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3 條之4 第
1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額。被告逕行變更信託所得屬性，顯有違反信託法之信託導管理論精神，依法應予撤銷。
㈡所得稅法第42條於立法當時，並非否定所得稅法第3 條之
4 有關信託營利所得係免稅所得及可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶之課稅精神；然被告拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，逕認受益人非因投資關係而獲得系爭信託孳息淨額，改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。
㈢被告依財政部102 年7 月31日作成臺財稅字第1010023863
0 號函釋（下稱財政部102 年7 月31日函），就信託專戶所獲配受託財產之股利所得進行違背租稅法律主義之核課，是否日後亦可針對信託專戶所獲配之其他所得來進行，因受益人身分別之不同而予以不同之所得別認定；然本件信託契約早於97年訂定，而原告於98年獲配系爭信託孳息淨額係屬54C 營利所得，被告為何能以對法令之錯誤解釋以及行政機關逕行發佈之解釋函令來核定納稅義務人之稅賦，顯違法律不溯及既往及租稅法定原則。綜上，原告獲配系爭信託孳息淨額應以營利所得而非其他收入入帳，所含可扣抵稅額，應由原告扣抵營所稅或計入股東可扣抵稅額帳戶。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠全年所得額部分：
⒈訴外人即委託人林○○及詹○○2 人（下稱林○○2 人
）於97年12月31日將其持有之鉅祥企業股份有限公司（下稱鉅祥公司）股票各6,000,000 股，合計12,000,000股，以「本金自益、孳息他益」信託之方式交付予原告，訂定5 年期之有價證券信託契約書（下稱信託契約），並以25% 之信託利益受益權比例，以原告為受益人。
原告就此獲配之信託利益以「宏林投資股份有限公司受託信託財產專戶」名義向被告所屬楊梅稽徵所辦理營利所得扣繳申報，原告98年度所獲配系爭信託孳息淨額13,560,000元，係因信託關係期間享有信託財產產生之孳息利益，非屬因投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，應列報於損益及稅額計算表第44欄「其他收入」，故被告併入當年度應稅所得額課稅，核定全年所得額14,969,199元及課稅所得額13,536,810元。
⒉信託導管理論係認為信託乃受託人為受益人之利益而代
為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，該理論係指應對何人課稅始符合實質課稅原則，非謂信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性應為一致，原告主張顯有誤解。
⒊在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其
他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營所稅之情形，所得稅法第42條第1 項爰規定公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之
3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，是營利事業如未投資其他營利事業，而係基於投資以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1 項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定之適用。本件係原告因信託契約所獲配系爭信託孳息淨額，非屬原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，原告將股利收入併入當年度帳列所得，依所得稅法第42條第1 項規定調整未計入所得課稅，其並未依所得稅法第3 條之4 第1 項規定併入當年度所得課稅事證明確，原告主張係屬誤解。
⒋財政部102 年7 月31日函係就營利事業因孳息他益信託
契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1 項轉投資收益免稅要件所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第
287 號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用；又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102 年7 月31日函不同之解釋函令，尚無變更已發布解釋函令之法令或不適用該變更後之解釋函令之問題，並無違反法律不溯及既往及稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。至於財政部94年2 月23日函係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，與財政部
102 年7 月31日函係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1 項轉投資收益免稅之要件所為之釋示不同，尚非財政部102 年7 月31日函變更見解。
㈡股東可扣抵稅額：原告98年度ICA 申報表列報獲配股利總
額所含之可扣抵稅額1,217,983 元，被告所屬楊梅稽徵所查得其獲配系爭信託孳息淨額非屬投資收益，其所獲配之可扣抵稅額1,050,900 元自無從計入股東可扣抵稅額帳戶，核定獲配股利總額所含之可扣抵稅額167,083 元。原告所獲配系爭信託孳息淨額係因信託契約而獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，非屬所得稅法第42條第
1 項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇，即無所得稅法第42條規定之適用，其獲配之可扣抵稅額1,050,900元，自不得依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有信託契約、信託財產各類所得憑單、原告98年度營所稅結算申報核定通知書、98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、股利憑單、97年12月31日資產負債表、被告所屬楊梅稽徵所101 年3 月
6 日北區國稅楊梅一字第1010000168號函、訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以系爭信託孳息淨額13,560,000元及可扣抵稅額1,050,900 元，非屬原告依所得稅法第42條第1 項規定投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額及可扣抵稅額，乃核定原告非營業收益13,560,000元、全年所得額14,969,199元、課稅所得額13,536,810元及獲配股利總額所含之可扣抵稅額為167,083 元，應補稅額3,110,159 元，是否於法有據。
五、全年所得額部分：㈠按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按
所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「前項受託人應將獲配之股利淨額或盈餘淨額，依本法第3 條之4 第1 項規定計算受益人之所得額，併同前項股利憑單上所載之可扣抵稅額，於本法第92條之1 規定期限內，填發股利憑單予受益人；受益人有2 人以上者，受託人應依本法第3 條之4 第
2 項規定之比例計算各受益人之所得額及可扣抵稅額。」分別為行為時所得稅法第3 條之4 第1 項、第42條第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項所明定。
㈡原告係經營投資有價證券業，98年度列報其他收入0 元、
全年所得額1,409,199 元及課稅所得額虧損23,190元，被告所屬楊梅稽徵所查得其獲配系爭信託孳息淨額13,560,000元，認非屬其投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，併入當年度應稅所得額課稅，進而核定其全年所得額14,969,199元及課稅所得額13,536,810元（－23,190＋13,560,000），合先敘明。
㈢原告於本件先以：被告拘泥於所得稅法第42條第1 項文字
敘述，認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，原告系爭信託孳息淨額未符所得稅法第42條第1 項規定等情為主張。茲以：
⒈原告於提起本件訴訟之前關於98年度營所稅申報及行政
救濟過程中，均以其因信託契約所獲配系爭信託孳息淨額，係原告因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅為由，依所得稅法第42條規定調整未計入所得課稅，其更於申報損益表第36欄帳載依所得稅法第42條取得股利或盈餘淨額15,274,556元（原處分卷二第25頁）；惟其於本件訴訟中，更易主張系爭信託孳息淨額並不符合所得稅法第42條第1項規定，然如不符所得稅法第42條第1 項規定，則原告於98年營所稅申報時究係以何規定將系爭信託孳息淨額不計入所得額課稅，即不得而知。是本件確係關乎所得稅法第42條第1 項規定，至為明確，被告以此規定作為原處分之依據，難謂有何不合。
⒉次核前揭所得稅法第42條第1 項，業已明文公司組織之
營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件。上開規定之立法意旨，在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營所稅之情形。是依上開規定之文義解釋，營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1 項及第66條之3 等兩稅合一制度規範之範疇，自為灼然，且上開條文文義並無使一般人有何誤解之可能。經核信託契約（原處分卷一第34至47頁），均未發現原告有何「投資」鉅翔公司之任何約定，且原告亦未能提出其究係以何方式對鉅翔公司進行「投資」之相關資料，故其之所以因該契約獲配委託人林○○2人之系爭信託孳息淨額，純係因信託契約第6 條約定為受益人所致，絕非符合原告投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益。至於財政部102 年7 月31日函釋，僅係依所得稅法第42條第1 項之文義所作成之解釋，根本無原告所稱違背租稅法律主義進行核課，及其依所得稅法施行細則第83條之1 所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失等情事存在。是原告將系爭信託孳息淨額併入當年度帳列所得，依所得稅法第42條第1 項規定調整未計入所得課稅，自有未合，被告依法執行上開規定，並無原告所稱「拘泥所得稅法第42條第1 項」文字之舉措。
㈣原告次以：被告逕行變更信託所得屬性，顯有違反財政部
94年5 月24日函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，原處分自有未合等情為主張。茲以：
⒈有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條之4 第1 項規
定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1 第2 項規定，計算受益人之所得額，由受益人併入當年度所得額課稅。
⒉次以，所謂信託導管理論，係認為信託乃受託人為受益
人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配予受益人之導管，亦即信託成立時，由委託人移轉財產予受託人之行為，及信託存續中或信託終了時受託人將信託財產或收益移轉予受益人之行為，均為形式上之移轉，信託之真正目的為委託人經由受託人之手，移轉信託財產或收益予受益人。因此受益人才是信託財產及收益之實質所有者，受託人則只是達成信託目的之導管而已，故應向信託之受益人課稅，由於信託導管理論符合實質課稅原則，故為我國及多數國家所採，該理論係指應對何人課稅始符合實質課稅原則，並非謂信託階段所賺得之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性應為一致。
⒊原告於97年12月31日與委託人林○○2 人簽訂「本金自
益、孳息他益」之信託契約，委託人將其等持有之鉅祥公司股票共計12,000,000股交付原告，並以原告及訴外人林○○、林○○、林○○為受益人，受益權比例均為25% 。則依上開約定，原告嗣於98年度所獲配系爭信託孳息淨額13,560,000元，係基於信託關係受益人之身分，而享有信託財產所產生之孳息利益，並非原告主動選擇投資標的，而獲配之投資收益，已如前述，自無所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅之適用，應列報於損益及稅額計算表第44欄「其他收入」，則被告以系爭信託孳息淨額非屬因投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益予以調整，併入當年度應稅所得額課稅，自無不合。
⒋按「……我國有關信託之所得稅制，依所得稅法第3 條
之4 第1 項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則，受益人特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益權利之信託，受益人僅享有孳息之信託利益者，其信託財產運用所獲配之股票，為受益人之營利所得，以股票面額計算信託財產之收入，由受託人依所得稅法第3 條之4 第1 項及同法施行細則第83條之1第2 項規定，計算受益人之所得額。」固為財政部94年
2 月23日函釋，原告於本件訟爭亦一再執上開函釋，主張原告違反信託導管理論等情。惟核上開函釋所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」應係所得稅法第14條個人綜合所得總額第1 類所規定，然原告係營利事業，自無此有關個人綜合所得稅規定之適用，是被告主張財政部94年2 月23日函釋係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，容非無據。尤有甚者，原告於申報損益表，將系爭信託孳息淨額列為第36欄帳載，惟第36欄科目名稱係「依所得（稅法第）42（條）取得股利或盈餘淨額」（原處分卷二第25頁），縱系爭信託孳息淨額係財政部94年2 月23日函釋所稱「營利所得」，惟於本件始終未能符合所得稅法第42條第
1 項規定之要件，則財政部94年2 月23日函釋，並無從為有利於原告之證明。
㈤原告雖繼以：財政部102 年7 月31日函釋違反租稅法定主
義、法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定等情為主張。茲以：
⒈按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規
之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。
⒉財政部102 年7 月31日函釋意旨，係就營利事業因孳息
他益信託契約取得之收益，是否符合所得稅法第42條第
1 項轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述上開法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，且上開函釋並未逾越所得稅法第42條第1 項規定之內容，揆諸前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，均難謂有何違反租稅法定主義及法律不溯及既往原則之情形。
⒊再者，財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102 年
7 月31日函釋不同之解釋函令；至於財政部94年2 月23日函釋意旨，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，此與財政部
102 年7 月31日函釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條第1 項轉投資收益免稅之要件所為之釋示不同，並非財政部以102 年7 月31日函釋變更94年2 月23日函釋見解，是本件未能符合「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之要件，是原告主張財政部102 年7 月31日函釋有違稅捐稽徵法第1 條之1 規定等情，核不足採。
㈥系爭信託孳息淨額既不符合所得稅法第42條第1 項之要件
，自應依所得稅法第3 條之4 第1 項之規定，於減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人即原告之各類所得額，由原告併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅，惟原告於本件行政救濟之過程中，均未就此為何主張，亦未提出其因獲有系爭信託孳息淨額而有支出任何成本、必要費用及損耗之相關證明文件。則綜上以觀，被告依實際查核結果，核定原告非營業收益13,560,000元、全年所得額14,969,199元、課稅所得額13,536,810元部分，於法無違，原告請求予以撤銷，尚乏依據。
六、股東可扣抵稅額㈠按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自
87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：……二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」分別為所得稅法第66條之1 第
1 項前段及第66條之3 第1 項第2 款所明定。㈡原告就本件關於股東可扣抵稅額部分，係以：系爭信託孳
息淨額有所得稅法第42條第1 項不計入所得額課稅規定之適用，故其相關之可扣抵稅額，亦應准予計入「股東可扣抵稅額帳戶」，否則可扣抵稅額將憑空消失，進而主張原處分此部分亦有違誤等情。惟查，原告98年度所獲配系爭信託孳息淨額，純係因信託契約而獲配，並非因投資國內其他營利事業所獲配，非屬所得稅法第42條第1 項兩稅合一制度規範之範疇，均如前所述。是本件既無所得稅法第42條第1 項規定之適用，是其所獲配之可扣抵稅額1,050,
900 元，自不得進而依所得稅法第66條之3 規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，自無原告所稱可扣抵稅額將憑空消失之情事發生。從而，被告就原告系爭信託孳息淨額所獲配股利總額所含可扣抵稅額1,050,900 元不予認列，洵無不合，原告此部分之主張亦委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐項論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 吳芳靜