臺北高等行政法院判決
103年度訴字第364號103年6 月19日辯論終結原 告 李俊瑩訴訟代理人 方雍仁 律師（兼送達代收人）
蔡志瑋 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收
林啟龢上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國103年1 月21日台財訴字第10213960180 號訴願決定（案號：第00000000號）、103 年1 月22日台財訴字第10213970980 號訴願決定（案號：第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分（復查決定）2 及訴願決定關於補徵96年度綜合所得稅額逾新台幣貳佰零玖萬參仟零捌拾參元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔八分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國96年6 月21日與兆豐國際商業銀行股份有限公司（下簡稱兆豐銀行）訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有華擎科技股份有限公司（下簡稱華擎公司）股票516,000 股信託予受託人，並以其配偶池佳音、父李啟南、姨楊秀芬、姊李季蓁、李克玲、妹李克倫、姻親親屬黃小玉及池佳盈8 人（下稱池佳音等8 人）為信託孳息受益人（下稱系爭信託契約），並依信託關係申報贈與稅，被告初查核定贈與總額新臺幣（下同）4,538,815 元，應納稅額247,757 元。
（一）嗣經被告查得，原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額為43,050,292元，應納稅額為12,844,922元。原告不服，申請復查，經被告102 年6 月25日北區國稅法二字第1020011876號復查決定未獲變更（下稱原處分1 ），遂提起訴願，亦遭決定（案號：第00000000號）駁回。
（二）又被告以上開系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬委託人之所得，乃將華擎公司分配予兆豐銀行受託信託財產專戶之96年度營利所得13,817,655元及可扣抵稅額3,306,735 元，轉正歸戶予原告，歸併核定原告96年度綜合所得總額30,005,681元，補徵應納稅額2,696,653 元。原告不服，申請復查，經被告102 年10月3 日北區國稅法二字第1020017948號復查決定未獲變更（下稱原處分2 ），遂提起訴願，亦遭決定（案號：第00000000）駁回。
（三）原告對原處分1 原處分2 之訴願結果均不服，遂併同提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）贈與稅部分：
１、原處分1 已逾贈與稅核課期間，自屬違法處分。財政部67年10月5 日台財稅字第36742 號函釋規定，原告於96年6月21日以所持華擎公司516,000 股股票與兆豐銀行簽訂1年期本金自益孳息他益之信託契約，並於96年7 月17日向被告申報贈與稅，被告並核給贈與稅案件核定通知書在案。原告完全依照行為時之信託法令、所得稅及贈與稅相關法令之規定辦理，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏贈與稅，依據稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定，核課期間應為5 年，準此本件贈與稅核課期間依法應於101 年
7 月16日屆滿。然查，被告卻將受益人依96年6 月21日信託契約因贈與而取得之財產，即所獲配之孳息也就是將96年9 月12日、11月6 日受益人所獲配之股票股利增加計入原告96年度核定數，於101 年8 月20日向原告開單補徵96年度贈與稅12,597,165元。以101 年8 月20日被告之補稅開單日逆算，已逾越贈與稅核課期間5 年，被告之補稅已違反稅捐稽徵法第21條及第22條第1 項第1 款核課期間5年之規定，被告本件補稅處分自屬違法。被告辯稱原告於96年8 月17日將股票交付予受託人等云云，據以混淆本件已罹核課期間之事實，更屬無稽。蓋，依據遺產及贈與稅法第4 條第2 項之立法意旨，不論動產贈與或不動產贈與，祇要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8 條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂定之日為準，而非以移轉登記之日為準。此亦為財政部67年10月5 日台財稅字第36742 號函所肯認。
２、本件被告以實質課稅原則，錯誤混淆信託贈與與一般贈與之課稅定性，對於事實之認定顯有違誤，課稅處分應予撤銷。
⑴按信託法第1 條之規定，財產所有人將財產「移轉」或
設定給管理人，係使管理人為一定人之利益或目的，管理或處分財產，同時達到財產保護、資產增值或節稅等功能。又，委託人「將財產信託予受託人管理處分」與「委任受託人領取孳息再贈與受益人」之情形，在其法律基礎及法定構成要件，均有不同。蓋，因「信託契約」之法律依據係信託法第1 條，法定要件係委託人將財產權移轉設定與受託人，再由受託人依信託本旨，交付信託利益予受益人；「贈與契約」之法律依據係民法第
406 條，法定要件係贈與人直接將自己之財產無償給予他人。
⑵再者，一般贈與與信託贈與二者區別實益係：(1) 信託
財產不以委託人自己之財產為限；贈與人僅得以「自己之財產」無償給予他人。(2) 信託贈與應依遺贈稅法第
5 條之1 及第5 條之2 規定，課徵或不課徵贈與稅；一般贈與應依遺贈稅法第3 條及第4 條規定，課徵贈與稅。(3) 於他益信託下，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利（參信託法第3 條本文）；惟贈與物之權利未移轉前，贈與人得隨時撤銷其贈與（參民法第40
8 條第1 項本文）。⑶又，在信託課稅時點之選擇上，有所謂「所得發生主義
」（所得發生時課稅原則）及「所得實現主義」（所得實現時課稅原則）兩種對應之課稅原則，此二原則之採行與前述之「信託導管理論」及「信託實體理論」相呼應，採信託導管理論者，原則上屬於發生主義，而採信託實體理論者，原則上屬於實現主義。我國信託稅制在設計之初，即以信託導管理論為原則。
⑷再者，我國遺贈稅法第5 條之1 立法當時，即有信託業
者主張應以信託利益實際移轉予他益受益人時，作為贈與稅課稅時點。惟卻因財政部以(1) 美、日兩國規定，受益人於信託行為成立時，即應課稅；(2) 依信託利益實現時課稅，恐有違反贈與稅法於財產或權利取得時，即課贈與稅之基本原則；(3) 增加贈與人分散稅負之誘因，有違稅捐公平原則；(4) 受益人信託利益實現之時點多元，而贈與人於信託財產已失去掌控後，仍須為報稅目的介入信託，似與他益信託之目的不符；(5) 信託實現時報稅，如以實現時點之財產為稅基，其應稅數額將無法掌控及確定；(6) 延遲課稅缺乏理論依據，且贈與人資力無法保障稅負，容易造成稅款流失等理由，加以反對，選擇以訂立信託契約之日，作為贈與行為發生日，核課贈與稅，確立信託贈與稅以所得發生主義為課稅時點之原則。
⑸準此，我國信託課稅之立法係著重於稽徵經濟原則及防
止稅捐遲延之效果，由上開說明可知，信託法制有關他益信託之類型，係委託人經由信託契約之受託人，將信託利益移轉於非委託人之受益人，造成委託人之財產減少，而受益人之財產增加之效果，而其三面關係之信託法律形式（委託人、受託人、受益人）雖與二面關係之贈與契約（贈與人、受贈人）有別，惟衡酌其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有，實與贈與並無不同，因此立法者於信託稅制之立法規範設計上，對於信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人之情形，即以遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項之法律規範，將其擬制視為「委託人將享有信託利益之權利贈與他益受益人」，並以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，對委託人課徵贈與稅。
⑹再者，審究信託稅制於立法規範設計上，立法者既已基
於稽徵經濟原則之考量，選擇使該稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現之法律效果，並藉由該信託利益權利價值之不同性質，而異其估價標準以折算現值。倘若於享有孳息部分信託利益採用郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率按年複利折算現值與實際孳息利率有所差異時，雖將發生未來孳息收益之權利價值與實際產生之收益之實質落差而造成贈與課稅價值之不同，惟此由規範信託行為之相關稅法政策，縱使納稅義務人享有減免租稅利益之效果，亦係立法裁量造成稅捐負擔之差異，以及自由經濟市場機制自然運作之客觀結果，徵納雙方理應同受其拘束，且徵諸孳息他益信託契約，受益人雖享有信託利益之權利，但未必實際享有信託利益（如公司虧損不分配股利，或金錢消費借貸債務人宣告破產，受益人實際上未能領得孳息），但委託人卻需於信託契約成立時即繳納贈與稅，可見信託贈與課稅之不利益風險，不僅可能存在於稽徵機關方面，亦可能存在於納稅義務人方面。
⑺查本件信託契約簽訂契約日雖係在華擎公司96年4 月19
日董事會決議分配盈餘後，但於96年7 月17日申報贈與稅時，係以當時的上市公司市價即96年6 月21日之收盤價申報計算應繳之贈與稅。換言之，原告申報贈與總額已包含已知之現金股利及股票股利在內。又此項股利孳息，於信託契約簽訂時尚未確定何時發放，故自不能排除受託人於股利發放前，亦有可能將該信託財產之股票加以處分，則處分後之信託財產有可能變成他公司股票或等值之金錢等，如此將來受益人所享有之利益當然不再是系爭股利收益。
⑻準此，本件自當符合信託贈與之要件，非屬遺產及贈與
稅法第4 條第2 項所稱之一般贈與無疑。更可證原告係依據法律規定簽訂信託契約，而受託人依約辦理，實非如被告所稱透過迂迴之信託行為規避法律，藉以逃漏稅之舉，被告恣意以實質課稅原則作為課稅手段，所為之處分亦屬違法處分。
３、原處分1 有違行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷。
⑴按行政程序法第4 、8 條著有明文。再者，稅捐之合法
核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離，此乃行政機關行政自我拘束原則之前提要件。凡締結他益信託契約者應課徵贈與稅，亦即贈與稅之稅捐債務成立生效之基準時，亦即以贈與債權契約成立生效時點為準，課徵贈與稅之金額應依同法第10條之2 規定計算之。查原告與兆豐銀行締結系爭信託契約時即應繳納贈與稅，其應申報繳納之贈與稅額，係按贈與時信託財產之時價，扣除贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值為準，此亦為被告核發贈與稅繳清證明書在案。
⑵本件原告於96年6 月21日將所持有華擎公司股票516,00
0 股，與兆豐銀行簽訂系爭信託契約時，即已發生贈與行為，自應依法繳納贈與稅，而原告亦依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之被告申報贈與稅並完成繳納，並由被告核發贈與稅繳清證明書在案。而受託人96年9 月12日、11月6 日交付受益人系爭股利利益之行為，僅係依信託契約約定之履行行為，並非贈與行為，何來補徵贈與稅之事。
⑶再查，華擎公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何
董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之。準此，被告於96年核定本件贈與稅前，任何人（含被告）均可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，以原告於信託契約訂立時可得確定其可獲配之股息，而再次作成核定，課徵原告贈與稅，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第
8 條所定信賴保護原則。⑷更甚者，原告遵循遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條
之2 規定及專業會計師建議而為稅捐規劃，將系爭股票於96年6 月21日信託予兆豐銀行，並於96年9 月12日及同年11月6 日透過該銀行信託專戶撥付系爭股票96年度股利予受益人等，原告並於96年7 月17日主動申報全部信託贈與事實併完納贈與稅額，足見原告確無違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，仍有信賴保護原則之適用。
⑸尤有進者，我國贈與稅之核定，係由贈與人申報後由國
稅局實質審查後，核定贈與稅發單交由贈與人繳納，與所得稅案件係由納稅義務人自行申報及繳稅截然不同。
本件原告與兆豐銀行係簽訂本金自益孳息他益之信託契約，意即係贈與信託財產之孳息利益與受益人，而原告申報贈與稅當時亦已同時檢附信託契約( 其上明訂信託股票孳息包含現金股利、股票股利及其他主管機關規定可配發之孳息) 。
⑹查本件信託契約訂定時、贈與稅申報及核定時，所有事
實均未改變，原告自始均誠實告知，並未隱瞞任何資訊，國稅局審查本件贈與價額，依其自身稅務專業審認事實後既認股票孳息應按遺產及贈與稅法第10條之2 計算，並核定在案。足徵被告所有審查股票信託孳息他益之人員於核定此信託贈與時，認為此類贈與稅案件應依遺產及贈與稅法第10條之2 規定計算。
⑺原告信賴被告之專業判斷後依其稅單而繳納贈與稅。然
被告卻於事隔5 年後竟以財政部100 年5 月6 日令釋重新認定課稅方式，此已嚴重侵害人民財產權，蓋本案被告如於原告申報當時即按實際配發之股票股利及現金股利價值計算核定贈與價額，因贈與標的尚未交付，原告自得選擇是否撤銷贈與並撤回贈與稅申報，亦不致生本件事端。故原告對於國稅局原核定贈與稅案件自有信賴保護原則的適用。綜上，被告僅憑其臆測，即恣意作成本件處分，原處分1係違法處分，依法自應予撤銷。
４、原處分1 有違反法律不溯及既往及租稅法定原則，顯屬違法處分。按司法院釋字第217 號解釋意旨，中央法規標準法第5 條、第6 條規定，關於納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間之適用應嚴守租稅法律主義，亦即對於人民課以租稅之義務應受法律保留之拘束，此為法所明文。財政部100 年5 月6 日作成臺財稅字第10000076610 號函，姑不論，該函釋既非我國立法機關所制定之法律，明顯有違租稅法定主義；抑有進者，原告係早於96年即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之
2 規定申報完稅在案；試問，財政部100 年度之解釋令，又如何適用於96年度業已經發生之事實，果真如此，不啻係以現今法令適用於遠古之事實，此明顯悖於法律不溯及既往原則。更遑論原處分1 及復查決定均明顯違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定。本件被告以片面推論之事實，依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分1 ，其處分理由不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯及既往原則。
（二）綜合所得稅部分：
１、原處分2 顯有違反行政程序法所明定信賴保護原則及行政自我拘束原則，依法應予撤銷。按行政程序法第4 、8 條規定，稅捐之合法核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，不得任意的悖離，此乃行政機關行政自我拘束原則之前提要件。查，華擎公司為證券交易所掛牌上市公司之一，任何董事會之決議依法應依主管機關規定於公開資訊觀測站公告之。準此，被告於96年核定本件綜所稅前，大可以自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被告既已依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實自始至終全然未變之情形下，然今竟僅憑被告恣意推論，即再次作成核定，此不僅有為行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8 條所定信賴保護原則。準此，本件原告早已於96年6 月21日將所持有華擎公司股票516,000 股，與兆豐銀行簽訂信託契約，並已依遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定向戶籍所在地所之被告申報贈與稅並完成繳納。更有甚者，本件信託契約其間所產生之股利收入，亦依所得稅法第
3 條之4 規定依法納稅在案，未料，被告僅憑其臆測，即恣意作成本件處分，原處分2 係違法處分，依法自應予撤銷。
２、財政部100 年5 月6 日函釋以稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，顯有違憲法租稅法定原則。參照司法院釋字第
705 號解釋，是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於100 年5 月6 日令釋所為之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用，本院102 年度訴字第1403號判決意旨可稽。揆諸原處分
2 理由係認原告以信託( 信託贈與) 之法律形式，達成贈與( 一般贈與) 孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，果若被告所認可採，則其認定本件應回歸一般贈與之實質，依法自應依遺產及贈與稅法課徵贈與稅，豈有課徵綜合所得稅之情事？被告重覆課與綜合所得稅及贈與稅，亦有重覆課稅之情事。再者，依據所得稅法3 條之4 規定，本件原告係信託契約之委託人，被告依據100 年6 月5 日函釋本於稽徵經濟之便宜，轉嫁由原告( 即委託人) 負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符；準此，被告僅以信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該部分所得仍屬原告( 即委託人) 之所得等云云，將華擎公司開利分配予受託人信託專戶之96年度營利所得13,817,655元及可扣抵稅額3,306,735元，歸課核定原告( 即委託人) 當年度綜所稅總額為2,696,653 元，上開認定顯有違反租稅法令原則之情事。
（三）關於綜合所得稅部分，被告逕以「實質課稅原則」率爾曲解本件信託贈與，不僅與事實相違，更於法不合，蓋：
１、參司法院釋字第420 號解釋，最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨、稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定，衡諸租稅法所重視者，係為足以表徵納稅能力之經濟事實，並非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據，因此，稅法之解釋與適用，固應以實質課稅原則為依據。
２、所謂稅捐規避，係指當事實之存在內容與其法律之形式外觀間之落差，係由於納稅義務人利用脫法行為作為稅捐規劃之手段所形成，其主要特徵為採取比較複雜之法律關係之設計組合，達到本來經由單一或比較直接之法律關係便能達到之經濟目的而言。稅捐規劃雖與國家之財政目的衝突，但並不違反稅捐法之規定。惟為稅捐規劃，納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為之情形，其所從事之法律關係之形成活動（法律行為），相對於其引起之經濟結果，在規範上便會被論為手段與目的不相當，亦即不符合常規之方法，從而定性為「濫用法律關係之形成自由」，構成稅捐規避。
３、準此，當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1 項、第2 項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅構成要件事實之問題，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。換言之，實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器，惟在定性課稅構成要件行為時，適用此項原則，仍應於納稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始得為之，否則難謂與租稅法律主義無違。
４、再者，審酌當事人為使第三人無償取得財產，在民事法上或得經由合乎民法規範之贈與契約，或得經由合乎信託法規範之他益信託契約，而達到相同之目的，且此種法律形式之選擇，均係藉由單一之法律關係以達到使第三人無償取得財產之經濟目的。又在稅制設計規範上，亦得相應規定選擇利用贈與契約以贈與財產，或選擇利用他益信託契約以移轉信託利益，均以相同之估價標準及基準日（如所得實現時課稅原則）作為贈與標的價值之計算方法而課徵贈與稅。惟若立法者基於各項可認識之稅法價值（如量能課稅原則、稽徵經濟原則）已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時（如著重稽徵經濟原則，選擇所得發生時課稅原則，並就未來孳息收益之權利價值，明定估價標準及基準日作為財產價值之估算方法），自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，即遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。有高雄高等行政法院101 年訴字第470 號判決意旨可稽。
（四）被告以原告於申報贈與稅時未揭露於訂立信託契約時該華擎公司95年度盈餘已明確或可得確定之重大事項，而無信賴保護原則之適用等云云，顯不可採。參最高行政法院10
3 年度判字第94號判決，本件被告以華擎公司於96年4 月19日之董事會後，於公開資訊觀測站公告董事會決議盈餘分派案之訊息，推論認定原告於96年6 月21日訂定本件之信託契約時已知悉該公司分派95年度股利，進而認該信託契約於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配95年度盈餘後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，據以推論原告採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的，其認定顯已違反經驗法則。更甚者，原告雖為股東，然並非華擎公司之董事或監察人，更未參與96年4 月19日華擎公司董事會，此由華擎公司董事會簽到簿即可知，華擎公司於96年6 月26日始召開股東會，誠如最高行政法院103 年度判字第94號判決，被告僅憑華擎公司於公開資訊觀測站揭露之訊息，據以推論原告於股東會前知悉該公司分派95年度股利，於法即有未合。抑有進者，被告泛稱原告係華擎公司自然人第二大股東等云云，據以作為原處分2 之論證基礎，顯有事實認定之謬誤。蓋，由96年7 月華擎公司於公開資訊觀測站上所公告之股東資料，綜觀華擎公司持股狀況可知，即可知華擎公司之股東結構，其本國公司法人持股比例即高達74.4949%；易言之，華擎公司之本國法人持股比例已遠遠超過股東會重大事項特別決議之33.3%(即1/2x2/3)之比例，華擎公司其餘股東( 含原告) 所持股根本不足為道；更有甚者，綜觀96年7 月間原告持股數1,032,000 股，相較於華擎公司所發行之總股數102,263,800 股，原告所持股數比例，更僅僅係華擎公司所發行股份總數百分之一，更可知原告所持股份於華擎公司所發行之股份總數，根本係微不足道，然被告卻捨華擎公司之本國法人持股高達
74.4949%比例於不論，而凸顯原告對於公司決策並不具任何影響力之未及百分之一之股權比例據以作成處分，顯屬邏輯論理之謬誤。
（五）綜上，原處分1 、2 及訴願決定認事用法顯有違誤，原告依法起訴並聲明：１、財政部台財訴字第10213960180 號訴願決定、被告北區國稅局法二字第1020011876號復查決定及原處分均撤銷。２、財政部台財訴字第10213970980號訴願決定、被告北區國稅局法二字第1020017948號復查決定及原處分均撤銷。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）贈與稅部分：
１、本件原告於系爭信託契約訂立後，依遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 規定為贈與稅之申報，雖經被告依原告之申報核定在案，然嗣因被告查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘分派，乃按實質課稅原則，依法為本件贈與稅之補徵。衡諸訴外人池佳音等8 人取得系爭股票股利，性質上係屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，而非同法第5 條之1 第1 項規定之信託贈與，已如前述，是系爭股票股利之贈與事實，既與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項及第10條之2 規定而核算之贈與金額，係分屬不同之課稅原因事實，則被告依稅捐稽徵法第21條第2 項之規定，於核課期間內就另查核發現之課稅事實作成本次贈與稅之核定處分，自屬有據。次查原告前於96年7 月17日依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定申報之信託贈與稅，既與本次被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核定之一般贈與稅無涉，則本次一般贈與稅之核課期間，即非自96年7 月17日起算5 年至明。又觀諸原告贈與系爭股票股利之時間為96年9 月12日及11月6 日，依遺產及贈與稅法第24條第1 項之規定，原告應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日96年10月12日及12月6 日起算5 年，分別至10
1 年10月11日及12月5 日始屆滿，查本件贈與稅繳款書已於核課期間內之101 年6 月4 日送達申請人住所，並由管理委員會代收，並未逾核課期間，合先陳明。
２、按102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1 項至第
3 項規定，及行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）意旨，納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。揆諸遺產及贈與稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第
3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102年度判字第46號判決參照）。
３、又按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第
2 項規定，旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用，惟查財政部100 年令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺贈稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。
是本件並無涉及解釋函令變更，致不利於納稅義務人而有稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之適用，原告訴稱容有誤解。
４、本件原告於華擎公司96年4 月19日董事會決議分配盈餘後，96年6 月26日股東會召開前數日，即96年6 月21日與兆豐銀行訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所持有華擎公司股票516,000 股，作為原始信託財產，以池佳音等8 人為信託孳息受益人。查華擎公司於96年4 月19日召開董事會，並於同日公告董事會決議盈餘分派，發放股票股利：依面值分派每股新2.00元、現金股利：依面值分派每股18.37 元；又於96年4 月20日公告96年6 月26日召開股東常會，預擬每股配發現金股利18.37 元股票股利
2.00元；嗣後本件分配之股利，確實與華擎公司於96 年4月19日經董事會決議分配之結果相合。次查原告為華擎公司業務部協理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務，亦為專業經理人，對華擎公司經營狀況知之甚詳，且總持股名列華擎公司第6 大股東（為自然人股東之第2 大股東），對於該公司之營運決策顯有相當之影響力，其於知悉可確定獲配高額盈餘後，始於96年6 月21日訂立信託契約，則該信託孳息於訂約時已屬受益人可得確定之孳息利益，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票始產生之收益，亦即其贈與價額應為該已確定之孳息，原告卻以信託形式將贈與價額轉換成僅按時價折算之現值，使得原本應成立之贈與稅捐因此得以大幅減少，依前揭之實質課稅原則，自應以其實質上之經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為課稅之基準。
５、按遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，係對一般正常信託案件，就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值自應依該規定折算現值課稅，而財政部
100 年令釋，係就委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據實為遺產及贈與稅法第4 條之規定，亦即該令釋並非對同法第5 條之1 及第10條之2 規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4 條規定之贈與行為而已，自無違反租稅法律主義及法律保留原則可言。
６、按司法院釋字第287 號解釋意旨，即解釋函令乃行政機關對於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。財政部100 年令釋係基於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明遺產及贈與稅法第4 條、第5 條之1 、第10條之
2 及所得稅法第14條第1 項第1 類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令，依前揭司法院解釋意旨，其效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用）。本件被告依上開財政部100 年5月6 日令意旨，就原告實質贈與之事實，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定核課本件贈與稅，並無不合，尚與法律不得溯及既往適用之原則無涉。
７、按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第1項規定之立法意旨，係租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，租稅公平之基本理念則無由實現。經查，原告於訂約後申報並經被告核定之贈與總額為4,538,815 元，其應負擔之贈與稅僅有247,757 元，倘若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告實際規避之贈與稅金額為12,597,165元（12,844,922－247,757 ），顯見原告利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由簽訂信託契約之迂迴方式將已預知短期內可得之孳息贈與其父親等，以規避贈與稅之課徵，被告於核課期間內依職權查得課稅之事實，並就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合前揭法令規定，並無違誤。是原告藉由簽訂信託契約之迂迴方式規避其應實際負擔之贈與稅，顯已違反稅法之誠實申報繳納稅款義務，而有行政程序法第11
9 條所列信賴不值得保護之情形，已無信賴保護原則及行政程序法第8 條規定之適用，原告訴稱適用信賴保護原則乙節，核難有據。
８、綜上，本件被告以原告涉有藉股票孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額，乃依實質課稅原則，就受託人96年
9 月12日及11月6 日交付受益人系爭股票孳息，認屬原告對池佳音等8 人之贈與，依遺產及贈與稅法第4 條規定，重行核定43,050,292元，應納稅額12,844,922元，尚無不合。原告所訴，委無足採，原處分1 請續予維持。
（二）綜合所得稅部分：
１、原告於96年6 月21日訂立系爭信託契約，係在華擎公司董事會決議分配盈餘之後，訂約時已明確得知可獲配95年度之盈餘（股票股利及現金股利），亦即受益人等可得之孳息利益已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。原告本可將該部分股權、現金直接贈與池佳音等8 人即可完成，卻於96年6 月26日股東會召開前，即於96年6 月21日以簽訂信託契約之方式，安排以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅，有有價證券信託契約書、華擎公司股利分派情形資料及股利憑單可稽。原告主張信託股利已由受益人收取，委託人實質上並無獲取任何所得，原核定違反量能課稅原則及所得稅法第3 條之4 規定，容屬誤解法令。
２、至原告主張同一筆營利所得同時核課贈與稅及所得稅，為重複課稅乙節，查本件原告於96年度獲華擎公司配發現金股利及股票股利之營利所得，再將獲配之營利所得以信託方式贈與池佳音等8 人，被告依原告獲配股利及贈與股利二行為，分別課徵其綜合所得稅及贈與稅，並無重複課稅，原告主張顯係誤解，併予陳明。
３、另原告主張財政部100 年令釋係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符。實有不適用法規或適用不當之違背法令情事，爰敘明理由如后：
⑴查原告與兆豐銀行簽訂系爭信託契約以受益人池佳音等
8 人為信託財產孳息之共同受益人。經被告查得系爭信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人（即原告）之所得，即原告原應取得上開華擎公司所分配之股利，於申報綜合所得稅時，為避免適用較高累進稅率，以減少其應繳納之所得稅，乃透過信託契約將上開股利贈與受益人，以分散該股利所得。依實質課稅原則，該股利所得已轉至受益人部分，則應回歸課徵委託人（即本案原告）之綜合所得稅，將委託人與受益人適用稅率之差異（委託人所適用稅率較高；受益人所適用稅率較低），轉正計算，並依財政部100 年令釋規定對委託人（即本案原告）補徵稅額。
⑵按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課
稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。又稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果，從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵，此有最高行政法院100 年度判字第780 號及第831 號判決意旨可資參照。
⑶基上法理，財政部100 年令釋規定，其中扣除受益人溢
繳或加計受益人溢退稅額之部分，係因委託人事前分散所得之稅捐規避行為，致使稅捐稽徵機關錯誤核定受益人之所得，而導致稅捐稽徵機關與受益人間有稅額溢退或溢繳之情事，是稅捐稽徵機關依實質課稅原則，將分散至受益人之系爭股利所得，轉正歸戶原告之綜合所得稅時，受益人溢退或溢繳情事，同樣導因於委託人事前分散所得之稅捐規避行為，為貫徹實質課稅原則，兼顧稽徵作業之便利性，避免浪費行政資源，並使稅捐債務之履行更具圓滿性，且因委託人稅捐規避行為所造成行政上不經濟，即應由其負擔，在稽徵程序之基礎上，宜將委託人與受益人視為一整體，並考量衡平原則，就稅捐債權之退回與追繳（對受益人而言），自源頭( 即委託人) 之應納稅額中一併增減核算，此時，稅捐稽徵機關與該等領取溢退稅款之受益人間，自亦難謂存在公法上不當得利之法律關係，又性質上為基於稅捐稽徵作業之效率經濟考量，並未涉及法定租稅主體、租稅客體等租稅構成要件之變更，而增加委託人實質納稅負擔，應僅為執行法律之細節性、技術性次要事項( 稽徵實務)，因此財政部100 年令釋應未違反憲法第19條租稅法定主義。
⑷綜上，本案被告依據財政部100 年令釋，將受益人之溢
繳、溢退稅額計入委託人（即原告）應補徵稅額一併增減換算，並直接據以對原告補徵稅額，並未違背租稅法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則，原處分2 並無不合，請續予維持。
（三）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要及兩造之聲明陳述如上，因此本件首要爭點為：被告依實質課稅原則，認定系爭信託契約信託財產「孳息他益」部分利益，受託人兆豐銀行分別將之交付予受益人池佳音等8 人時本件原告之贈與時，並據以計算原告贈與總額及應補徵贈與稅之原處分1 ，是否違法？又被告依實質課稅原則，認定本件實際上系爭孳息他益部分，為原告96年度所得，並據以計算補徵原告96年度綜合所得稅之原處分2 ，是否違法？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準。二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。五、享有前四款所規定信託利益之一部者，按受益比率計算之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1項、第10條第1 項、第10條之2 分別定有明文。又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺產及贈與稅法第5 條之1 、第10條之2 乃因應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1 條規定）管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 之規定無涉（參照最高行政法院102年度判字第281 號判決意旨即採相同見解）。換言之，即非屬遺產及贈與稅法第5 條之1 之信託契約，亦無由依同法第10條之2 之規定計算贈與價格。
２、次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形式之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形式之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。86年1 月17日公布之司法院釋字第420 號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 亦規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」亦同此意旨。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
３、再按「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「（第1 項）凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」行為時遺產及贈與稅法施行細則第28條第1 項前段所明定。
４、「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段亦有明文。
（二）兩造對事實概要欄記載及下列事實並不爭執，並有兩造提出之證據可查，自足認為真實。
１、行為時原告為華擎公司業務部副總經理，負責該公司產品之全球銷售及行銷業務（原處分卷一第208 頁），且於系爭信託契約簽訂當年（96年）為華擎公司主要股東（按自然人部分第二大股東）之一（原處分卷一第166 、168 頁）。華擎公司於95年5 月25日興櫃，96年11月8 日上市（原處分卷一第213 頁）。華擎公司董事會於96年4 月19日決議通過96年度股利分配案，每股分派股票股利2 元、現金股利18.37 元（原處分卷一第207 頁）。嗣華擎公司股東會於96年6 月26日決議通過前開（華擎公司95年度股票）股利分配案（原處分卷一第159 頁）。
２、96年6 月21日，原告與與兆豐銀行簽訂本金自益、孳息他益信託契約，將其所有華擎公司股票516,000 股信託予受託人，並以其配偶池佳音（現金股利16% 、股票股利0%）、父李啟南（現金股利16% 、股票股利0%）、姨楊秀芬（現金股利16% 、股票股利0%）、姊李季蓁（現金股利16%、股票股利10% ）、李克玲（現金股利8%、股票股利90%）、妹李克倫（現金股利6%、股票股利0%）、姻親親屬黃小玉（現金股利6%、股票股利0%）及池佳盈（現金股利16% 、股票股利0%）8 人為信託孳息受益人（即系爭信託契約）。依系爭信託契約第5 條約定信託財產之管理與運用：「一、……由委託人保有運用決定權，受託人對信託財產不具有運用決定權，其僅得於法律規定範圍內依委託人之指定方式管理、運用及處分信託財產。……」（原處分卷一第21-31 頁）。
⑴96年7 月17日原告持系爭信託契約申報贈與稅（原處分卷
一第40-45 頁）；96年7 月24日經被告核定本次贈與財產總額4,538,815 元（不含贈與配偶池佳音之孳息部分864,
536 元），贈與淨額3,428,815 元，應納贈與稅額247,75
7 元（核定說明書詳原處分卷一第46頁、第41頁）。嗣經原告繳納完畢。96年8 月8 日被告發給原告贈與稅繳清證明書及贈與稅不計入贈與總額證明書（原告配偶池佳音部分因屬配偶間贈與，依遺產及贈與稅法第41條規定不計入贈與總額，原處分卷一第47、48頁）。
⑵96年8 月17日原告將信託財產即華擎公司股票516,000 股
移轉過戶予受託人兆豐銀行（原處分卷一第202頁）。⑶96年9 月12日華擎公司將前開信託財產華擎公司股票95年
度現金股利9,478,920 元（18.37 元×516,000 股）匯入系爭信託契約信託財產專戶，再由受託人兆豐銀行轉匯入受贈人帳戶即李啟南1,516,627 元，李季蓁1,516,627 元，李克玲758,314 元，李克倫568, 735元，楊秀芬1,516,62 7元，黃小玉568,735 元，池佳音1,516,628 元，池佳盈1,516,627 元（原處分卷一第19 0、19 1頁）。
⑷96年11月6 日受託人兆豐銀行將前開信託財產華擎公司股
票95年度股票股利103,200 股（516,000 股X0.2=103,200），價值44,268,000元（依當日行情表每股340 元計算，原處分卷一第214 頁），分別匯入受贈人李克玲（92,880
股 ）及李季蓁（10,320股）證券帳戶（原處分卷一第19
2 頁）。⑸上開華擎公司95年度現金股票及股票股利合計44,566,920元（現金股利9,478,920 元＋股票股利44,268,000元）。
⑹96年11月15日，原告嗣提前終止系爭信託契約，受託人兆
豐銀行於同日將系爭信託財產華擎公司516,000 股股票返還（匯撥至）原告（帳戶），並出具結案報告書（原處分卷一第193頁、194 頁）。
３、贈與稅部分：⑴101 年5 月10日，被告開始調查本件「贈與」（原處分卷一第52頁）。
⑵101 年8 月5 日，被告依實質課稅原則，就受益人實際取
得股利價值，重行核定原告96年度贈與總額為43,050,292元（計算式：現金股利9,478,920 元－原告配偶池佳音取得之現金股利不計入贈與總額1,516,628 元＋股票股利35,0 88,000 元），應納稅額12,844,922元，減除前次核定贈與總額4,538,815 元及應納稅額247,757 元，本次核定贈與總額38,511,477元，應補稅額12,597,165元（核定通知書詳原處分卷一第67-69 頁）。
⑶101 年8 月20日上開核定通知書及繳款書送達原告（原處分卷一第70、71頁）。
⑷原告不服，101 年11月5 日委由代理人申請更正（原處分
卷一第78-79 頁），被告以101 年11月30日北區國稅審二字第1019003228號函覆請原告依復查程序辦理（原處分卷一第80頁）。102 年4 月10日原告申請復查（原處分卷一第145-149 頁），經被告以102 年6 月25日北區國稅法二字第1020011876號復查決定未獲變更（即原處分1 ，原處分卷一第247-258 頁）。
４、所得稅部分：⑴97年5 月23原告申報96年度綜合所得稅（原處分卷二第27
6-279 頁），97年11月被告核定原告綜合所得稅（原處分卷二第295-298 頁）。
⑵102 年1 月17日，被告依實質課稅原則認定系爭信託契約
孳息他益部分，為原告取得信託財產孳息後贈與受益人，即將原告原應取得上開信託財產即華擎公司股票95年度所分配之孳息仍屬委託人即原告之所得，應於所得發生年度（96年）依法課徵委託人之綜合所得稅，故重核定原告96年度綜合所得稅，並認原告應補繳96年度綜合所得稅2,696,653 元（繳納期間為102 年2 月16日-102年2 月25日，原處分卷二第299-301 頁）。
⑶原告不服，申請更正（原處分卷二第270-271 頁），經被
告以102 年4 月11日北區國稅淡水綜字第1020422817號函復略以，原告於華擎公司董事會決議盈餘分派後，簽訂系爭信託契約，因該孳息於訂約時已明確，該部分孳息仍屬原告之營利所得，依財政部100 年5 月6 號令釋規定歸課原告綜合所得稅，尚無違誤，並請原告如仍不服，應申請復查（原處分卷二第273-274 頁）。原告仍不服，申請復查（原處分卷二第303-307 頁），經被告102 年10月3 日北區國稅法二字第1020017948號復查決定未獲變更（即原處分2 ，原處分卷二第333-341 頁）。
５、原告不服前開原處分1 、2 ，提起訴願，分遭財政部103年1 月21日台財訴字第10213960180 號訴願決定（案號：
第00000000號）、103 年1 月22日台財訴字第1021397098
0 號訴願決定（案號：第00000000號）駁回。原告仍不服，遂併同提起本件行政訴訟。
６、被告原處分2 計算原告應補繳之96年度綜合所得稅2,696,653元詳如下述（計算表格見本院卷第143 頁）：
⑴受贈人96年度綜合所得稅『溢繳』稅款總計127,244元：
①受贈人李季蓁部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額3,
025,387 元，應納稅額624,316 元，扣繳及可扣抵稅額768,782 元，已核退稅額144,466 元，其中應歸戶屬原告告之所得為2,129, 425元（此部分之可扣抵稅額為509,598 元）。受贈人李季蓁96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為895,962 元，正確應納稅額為90,575元，正確扣繳及可扣抵稅額259,18
4 元，正確應核退稅額為168,609 元。故受贈人李季蓁溢繳稅款24,143元。
②受贈人李克玲部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額3,
177,147 元，應納稅額669,844 元，扣繳及可扣抵稅額790,469 元，已核退稅額120,625 元，其中應歸戶屬原告之所得為2,217,880 元（此部分之可扣抵稅額為530,
766 元）。受贈人李克玲96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為959,267 元，正確應納稅額為98,804元，正確扣繳及可扣抵稅額259,703元，正確應核退稅額為160,899 元。故受贈人李克玲溢繳稅款40,274元。
③受贈人李啟南部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額2,
981,330 元，應納稅額611,099 元，扣繳及可扣抵稅額735,362 元，已核退稅額124,263 元，其中應歸戶屬原告之所得為1,993,758 元（此部分之可扣抵稅額為477,
131 元）。受贈人李啟南96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為987, 572元，正確應納稅額為102,484 元，正確扣繳及可扣抵稅額258,23
1 元，正確的應核退稅額為155,747 元。故受贈人李啟南溢繳稅款31,484元。
④受贈人李克倫部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額2,
571,754 元，應納稅額488,226 元，扣繳及可扣抵稅額484,868 元，已繳稅額3,358 元，其中應歸戶屬原告之所得為747,659 元（此部分之可扣抵稅額為178,924 元）。受贈人李克倫96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為1,824,095 元，正確應納稅額為277,959 元，正確扣繳及可扣抵稅額305,944 元，正確應核退稅額為27,985元。故受贈人李克倫溢繳稅款31,343元。
⑵受贈人96年度綜合所得稅『溢退』稅款總計603,570 元：
①受贈人楊秀芬部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額1,
909,457 元，應納稅額295,885 元，扣繳及可扣抵稅額478,494元，已核退稅額182,609元，其中應歸戶屬原告之所得為1,993,758 元（此部分之可扣抵稅額為477,13
1 元）。受贈人楊秀芬96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為0 元，正確應納稅額為0 元，正確扣繳及可扣抵稅額1,363 元，正確應核退稅額為1,363 元。故受贈人楊秀芬溢退稅款181,246 元。
②受贈人黃小玉部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額1,
345,017 元，應納稅額177,353 元，扣繳及可扣抵稅額244,871 元，已核退稅額67,518元，其中應歸戶屬原告之所得為747,659 元（此部分之可扣抵稅額為178,924元）。受贈人黃小玉96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為597, 358元，正確應納稅額為51,756元，正確扣繳及可扣抵稅額65,947元，正確應核退稅額為14,191元。故受贈人黃小玉溢退稅款53,327元。
③受贈人池佳音部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額1,
863,537 元，應納稅額286,242 元，扣繳及可扣抵稅額483,306元，已核退稅額197,064元，其中應歸戶屬原告之所得為1,993,758 元（此部分之可扣抵稅額為477,13
0 元）。受贈人池佳音96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為0 元，正確應納稅額為0 元，正確扣繳及可扣抵稅額6,176 元，正確應核退稅額為6,176 元。故受贈人池佳音溢退稅款190,888 元。
④受贈人池佳盈部分：96年度綜合所得稅申報所得淨額1,
924,394 元，應納稅額299,022 元，扣繳及可扣抵稅額477,131元，已核退稅額178,109元，其中應歸戶屬原告之所得為1,993,758 元（此部分之可扣抵稅額為477,13
1 元）。受贈人池佳盈96年度正確的所得淨額（即扣除上開應歸戶屬原告之所得後）應為0 元，正確應納稅額為0 元，正確扣繳及可扣抵稅額0 元，正確應核退稅額為0 元。故受贈人池佳盈溢退稅款178,109元。
⑶原告96年度綜合所得稅申報所得淨額15,708,446元，應納
稅額5,628,078 元，扣繳及可扣抵稅額3,477,162 元，已繳稅額2,150,916 元。
①前開受贈人應歸戶屬原告之營利所得合計13,817,655元
，可扣抵稅額3,306,735 元。被告核算原告96年度正確所得淨額29,526,101元，正確應納稅額11,155,140元，正確扣繳及可扣抵稅額6,783,897 元，正確應納稅額或應退還之稅款4,371,243 元。
②故原告之應補稅額計算方式：原告正確應納稅額11,155
,140元扣除前開應歸屬原告之扣繳及可扣抵稅額合計6,783,897 元，再扣除原告已自繳稅額2,150,916 元。另原處分主張應加上前開受贈人楊秀芬等4 人96年度綜合所得稅『溢退』稅款603,570 元，再減去受贈人李季蓁等4 人96年度綜合所得稅『溢繳』稅款127,244 元後（以上合計受贈人池佳音等8 人96年度綜合所得稅合計之應淨溢退稅款476,326 元），計算出本件原告應補繳之綜合所得稅稅額2,696,653 元。
五、本件被告依實質課稅原則計算補徵原告96年度贈與稅之原處分1部分並未違法，理由詳下。
（一）查系爭信託契約為本金自益、孳息他益，且查：
１、如前述行為時原告為華擎公司業務部副總經理及主要（自然人）股東對華擎公司股東會決議不能諉為不知，而系爭信託契約之信託財產96年間所發生之孳息（即華擎公司股票95年度盈餘分派），於華擎公司董事會96年4 月19日決議通過95年度股利分配案時，即附隨於華擎公司股票之上（即所謂含「權值」之股票）。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益（即信託財產華擎公司96年間發生之孳息），並非受託人兆豐銀行於96年6 月21日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。參照前開說明，核與遺產及贈與稅法第5 條之
1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉。原告主張本件系爭信託契約孳息他益部分，應適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定計徵贈與稅始合法云云，即有誤會而不足採。
２、次按依據系爭信託契約第5 條之約定（詳細內容詳上述本院認定事實），本件受託人即兆豐銀行對信託財產即華擎公司股票，並不具「運用決定權」，而必須聽任原告之指示，益足證本件訟爭孳息他益部分之利益，非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。
３、又本件原告簽立系爭信託契約後，華擎公司旋於於96年6月26日召開股東大會決議確定股利分派案，然原告遲至96年8 月17日始將信託財產即華擎公司股票516,000 股交付受託人，顯然原告於華擎公司股東大會時，仍保有信託財產華擎公司股票在股東大會時行使股東權。因此系爭信託契約孳息他益部分利益之發生，除核與受託人行為無涉外；再參照受託人96年11月6 日將信託財產華擎公司股票95年度股票股利交付受益人李克玲、李季蓁後，原告隨即於96年11月15日終止系爭信託契約，亦足推論本件原告有迂迴規避贈與法令之情事，應先予敘明。
（二）信託法第1 條規定詳如上述，而參照信託法第1 條立法理由：「……㈢所稱「受託人」，係指依信託行為就信託財產為管理、處分之具有權利能力及行為能力之自然人或法人，故禁治產人及破產人自不得為受託人。未成年人已結婚者，雖依法有行為能力，惟基於受託人職責之特殊性，本草案第二十一條仍規定其不得為受託人。……㈣所稱「信託本旨」，係指委託人意欲實現之信託目的及信託制度本來之意旨。㈤所稱「受益人」，係指依信託關係而有權享受利益之人，因此以具有權利能力為已足，受益人為委託人自己者，稱為自益信託，受益人為第三人者，稱為他益信託。又受益人不以信託行為成立時存在或特定為必要，但須可得確定。㈥所稱「特定目的」，係指委託人自己或第三人以外而可得確定，且為可能、適法之目的，如以醫學研究、傳染病之消滅、自然景觀之存續或養護為目的是。……」。
１、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，雖「形式」上受託人有管理行為，但該管理行為僅是「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息而已（即將華擎公司將96年間發生之信託財產孳息，撥入受託人成立之信託專戶，受託人再將該孳息轉支付受益人）。且本件信託契約期間雖為1 年，但原告實際將信託財產交付受託人時間為96年8 月17日，且於受託人「代收代轉」信託財產已經確定發生之孳息畢後，即於96年11月15日終止系爭信託契約，取回信託財產如上述。因此本件系爭信託契約「孳息他益」部分之「特定目的」，厥為原告「形式上」藉由系爭信託契約約定之受託人兆豐銀行之手，而「實質上」將之贈與予受益人，已經證明。
２、再查原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利等事證，詳如上述，參照上開實質課稅之說明，被告以受託人將信託財產華擎公司股票於96年發生之孳息（即華擎公司95年度盈餘分派），形式上藉受託人之手，實質將之轉交予受贈人池佳音等8 人之時（即96年9 月12日信託財產華擎公司股票95年度現金股利9,478,920 元，及96年11月6日信託財產華擎公司股票95年度股票股利103,200 股）為贈與時，使池佳音等8 人實際取得「孳息他益」之利益；因此原告確有贈與池佳音等8 人系爭孳息之意思表示，且經各該受贈人即池佳音等8 人允受在案。因此原處分依實質課稅原則，認為原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第
4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，經核並無不法。且本件「贈與」之時間，為96年9 月12日、96年11月6 日即受託人實際將系爭信託契約孳息他益部分利益轉交予受益（贈）人時，亦經證明。據此，原處分依「實質課稅原則」計算重新核定原告各該年度之贈與總額及應補繳之稅額，經核並未違法。
３、原告為華擎公司業務部副總經理及主要股東之一，本件信託財產華擎公司股票95年度盈餘分配案，於系爭信託契約簽立前，已經華擎公司董事會或董事會前會決議通過，因此訟爭「孳息他益」之孳息，於董事會或會前會決議後即附隨於信託財產即華擎公司股票上，依證券界實務說法，即系爭信託財產於信託契約簽立前已確立含「權息」（即包含本件訟爭「孳息他益」之孳息）；且查系爭信託契約雖在華擎公司股東大會前簽立，然原告於股東大會確立華華擎公司股票95年度盈餘分配案後，始將信託財產交受託人管理；則本件信託財產交受託人管理時，本件訟爭孳息他益部分權利價值已經明確，因此原告主張該部分利益尚不明確、可得確定或不固定及原告尚不知悉云云，均不應作為原告成立租稅規避之判斷標準云云，核與本院上開認定（即迂迴規避贈與稅），無直接關連，亦應敘明，又原告據上開無關連之陳述主張本件無稅捐規避、原處分違法云云，亦無足採。
４、本件原告形式上之孳息他益信託贈與行為，在稅法上被視為規避法律之「手段」，而應適用實質課稅原則亦如上述，因此原告主張原處分未尊重系爭信託契約原告訂立時信託契約之形式及預期之法律效果，而誤解「一般贈與」及「信託贈與」之課稅定性，及未適用信託法律效果云云，均無足採。
（三）再按財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函主旨，為檢送「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，至於會議紀錄主要結論：「一、『信託案件』應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4 條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者１、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5 條之1 （自然人贈與部分）或所得稅法第3 條之2 ……。２、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：……３、受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：……。㈢信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者……。」
１、查本件系爭信託契約「孳息他益」部分，並不合乎信託之本旨（即96年間發生之孳息，並非受託人本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生），與遺產及贈與稅法第5條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉等詳如上述。因此上開財政部94年2 月23日函釋，於本件訟爭孳息他益部分並不能適用。原告主張本件應適用上開財政部94年2 月23日函釋，且原告信賴上開函釋申報贈與稅（並經被告審核後發給贈與稅繳清證明），原告信賴值得保護云云，參照上開說明，因原告主張之信賴基礎（即上開財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000號函釋）並不存在（即原告就訟爭孳息他益部分並不能適用），其主張信賴應受保護云云，核亦無理由。同理本件信託契約孳息他益部分，核與上開財政部94 年2月23日函釋情形不同，原告泛稱原處分適用本院前論述實質課稅原則，而違反行政自我拘束原則云云，亦有誤解。
２、再參照前述說明，原告主張本件訟爭孳息他益部分權利，於各該信託財產之公司董事會決議發放盈餘分配前，即附隨於各該股票之上，縱然在各該公司除權息之日前，或有可能改變，然核非受託人本於信託契約本旨管理處分資產所孳生，因此原告主張「訟爭孳息他益部分價值是否已明確、可得確定或不固定，何時發給等，均非原告或受益人可得控制，本件原告已依立法者考量並劃分型態，及分別定有權利價值推計估算方式，申報贈與稅，且系爭信託形式上法律行為安排與實質上經濟利益歸屬與享有一致，不應率認屬租稅規避而適用實質課稅原則」云云，核亦不足採。
３、原告利用前開信託私法行為，規避遺產及贈與稅法有關贈與稅之公法上之強行法律之「脫法行為」，達到少申報及繳納贈與稅目的，經被告以實質課稅原則補徵贈與稅詳如上述，因此原告主張各該年度申報贈與稅並經被告核定為為合法行為，本難認有據，從而原告主張原處分傷害原告及人民對政府信賴及行政自我拘束原則云云，亦屬無據。
（四）財政部99年9 月27日函釋及財政部100 年5 月6 日函釋（與100 年3 月8 日函釋無太大區別）分別係謂：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」即財政部99年9 月27日函釋係針對「委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」之事實，認該決議分配之盈餘，並非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，故應依行為之實質為相關法律事實之認定。而財政部100 年5月6 日函釋，則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。
１、上開財政部2 函釋均就「依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收益之認定」之見解，核與本院認本件系爭信託契約信託財產華擎公司股票96年間發生之孳息（即信託財產華擎公司股票95年度盈餘分配），並非受託人兆豐銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效。核與前開財政部94年2 月23日函釋之會議紀錄，所指適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 等相關法令計算核課贈與稅當然不同，自不生前述財政部100 年5 月6 日函釋等，變更財政部94年2 月23日函釋會議紀錄之問題。
２、本件並不適用上開財政部94年2 月23日號函釋，亦無原告指稱原處分違反行政自我拘束原則或情事詳如上述；因此原告主張財政部100 年5 月6 日函釋，係變更財政部94年
2 月23日函釋之會議決議，而依據財政部100 年5 月6 日函釋所為之原處分，自違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，另增加法律所無之限制違反行政自我拘束原則，且本件行為時為96年至99年間，竟追溯適用財政部100 年5月6 日函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云，核均不足採。
３、本件系爭信託契約「孳息他益」部分，本院認定之課稅事實為原告贈與受贈人孳息他益部分之「股利」，而非「孳息他益之『信託利益』」；因此原處分1 、原處分2 均非依據財政部100 年5 月6 日函釋為課稅之依據，詳如上述。因此原告主張原處分依據財政部100 年5 月6 日函釋補徵贈與稅，違反租稅法律原則、增加法律所無之限制等，故原處分違法云云，本有誤會。
４、同理原告主張本件原處分適用財政部100 年5 月6 日函釋課徵贈與稅，違反法不溯及既往及租稅法定原則云云，更有誤解。
５、又法務部101 年8 月29日法律字第10103106270號函釋載明「委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用遺產及贈與贈稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故貴部100 年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語，亦因本件是適用前開實質課稅原則，並未增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義，應併敘明採。
６、至財政部100 年5 月6 日函釋明載「三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰」，此部分對原告係屬有利，且本件原處分亦未包括罰鍰，核無違反租稅法律主義等情，亦應再予指明。
（五）再按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」最高行政法院著有58年判字第31 號 判例可參。
１、經查本院依實質課稅原則，認定原告本件系爭信託契約孳息他益部分，為「贈與」之時間，為96年9 月12日、96年11月6 日詳如上述，而參照遺產及贈與稅法第24條第1 項規定，本件贈與稅應自為上開贈與行為後30日內申報，算至101 年8 月5 日被告重行核定原告96年度贈與稅（原告於101 年8 月20日收受，詳原處分卷一第71頁）止，尚未逾五年之核課期間。況查本件被告早於101 年5 月10日即開始調查原告本件贈與稅，因此被告抗辯未逾五年核課期間，核屬有據。原告主張於96年6 月21日簽立系爭託契約，同時於持系爭信託契約依遺產及贈與稅法規定，於96年
7 月17日申報贈與稅及完稅，本件應適用信託贈與，故計算至本件原告收受101 年8 月5 日被告重行核定原告96年度贈與稅止，已逾五年核課期間云云，自有誤會而不足採。
２、次查被告於本件96年度贈與稅核課期間內，經依實質課稅原告原則調查，另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，參照前開說明，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題，原告主張原處分已逾越核課期間、重行核課違法云云，均有誤會而不足採。
（六）綜上，原告上開主張均無可採。本件系爭信託契約中有關孳息他益部分，即華擎公司之96年間股票孳息，於系爭信託契約成立時，業已附隨於信託財產即華擎公司股票之利益，而非信託契約訂立後，由受託人兆豐銀行本於系爭信託契約本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定有別，原處分1 以原告迂迴藉由系爭信託契約孳息他益信託方式，以達實質贈與受託財產華擎公司之股票孳息（贈與時間為受託人實際將孳息交付受益人時）目的，乃依實質課稅原則以原處分計算原告96年度贈與總額並核定本件應補稅額，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又此部分事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附此敘明。
六、被告依實質課稅原則計算補徵原告96年度贈與稅之原處分1部分並未違法，因此被告原處分2 以訟爭信託財產即華擎公司股票516,000 股，96年間之孳息為原告96年所得，並重新核定原告96年度所得，在2,093,083 元範圍，核亦未違法，然超逾2,093,083 元部分，因違反租稅法律主義應予撤銷。
（一）經查如前述贈與稅認定事實，系爭信託契約之信託財產96年間所發生之孳息（即華擎公司股票95年度盈餘分派），於華擎公司董事會96年4 月19日決議通過95年度股利分配案時，即附隨於華擎公司股票之上。因此系爭信託契約約定之信託財產孳息他益部分之利益，並非受託人兆豐銀行於96年6 月21日系爭信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生。核與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 有關信託契約課予及計算贈與稅之規定無涉；而本件原告乃利用屬私法契約之信託契約之形式，迂迴假藉受託人兆豐銀行之手，將原告所有之訟爭信託財產96年間發生之孳息（即華擎公司95年度盈餘分派），實質將之轉交予受贈人池佳音等8 人（即96年9 月12日信託財產華擎公司股票95年度現金股利9,478,920 元，及96年11月6 日信託財產華擎公司股票95年度股票股利103,200股），以為贈與之經濟實質（實質課稅原則）詳如上述，因此原處分2 依實質課稅原則，訟爭信託財產96年間發生之孳息（即華擎公司95年度盈餘分派）為原告所有（得），重新核定原告96年度綜合所得稅，經核（除下述計算錯誤部分外）並未違法。原告主張本件經濟實質為信託，原處分2 違反行政程序法所定之信賴保護原則及行政自我拘束原則云云，參照前開論述，並不足採。
（二）次查原告於97年5 月23日申報96年度綜合所得稅，97年11月被告核定原告綜合所得稅，嗣於102 年1 月17日，被告依實質課稅原則系爭信託契約孳息他益部分為原告營利所得（股息），被告於102 年1 月17日之前將補徵綜合所得稅之稅單發單予原告，嗣經展延繳款期限至102 年5 月1日止，並於102 年4 月16日送達原告（原處分卷2 第301頁送達回證）等事實詳如上述。
１、參照前開稅捐稽徵法第21條規定，本件綜合所得稅核課期間為五年，自97年5 月23申報日起算，至本件被告發單補徵日止，並未逾核課期間，原告主張已逾核課期間云云，即有誤解而不足採。
２、再參照前述最高行政法院58年判字第31號判例。本件原告雖曾申報綜合所得稅，惟被告於五年核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題。原告主張重行核課，違反信賴保護原則及行政自我拘束原則，故原處分2 違法云云，併參照有關贈與稅部分說明，亦有誤會。
（三）再按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範( 司法院釋字第705 號解釋參照）。是以，稅法上規定之納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於100 年5 月6 日函釋所為：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補徵並依所得稅法第
110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。
１、查本件原告應補繳納之綜合所得稅計算方式詳如上述，故被告依上開財政部100 年5 月6 日令釋規定，將不同納稅義務人即受贈人楊秀芬等4 人96年度綜合所得稅『溢退』稅款603,57 0元（楊秀芬96年度綜合所得稅申報溢退稅款181,246 元、黃小玉96年度綜合所得稅溢退稅款53,327元、池佳音96年度綜合所得稅溢退稅款190,888 元、池佳盈96年度綜合所得稅溢退稅款178,109 元）加入計算命原告補繳，參照上開說明，核即有違誤。原告此部分指摘，為有理由。至於受贈人李季蓁等4 人溢繳稅款127,244 元部分，被告於本件原處分2 綜合所得稅中予以扣除，依據不利益禁止變更原則，尚難認違法，應併敘明。
２、被告雖主張按稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，惟在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定仍有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」。且基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之「可扣抵稅額」，其實質上係由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。故該「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，在分散所得案例中，因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之納稅義務人，若踐行向溢領退稅款之納稅義務人追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入）云云，而類推適用民法第227 條第2 項「加害給付」之規定，可認前開財政部100年5 月6 日函釋有關「稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚應……加計以各受益人溢退之稅額……」之規定並未違反違租稅法律原則云云，顯然將溢領之「可扣抵稅額」之納稅義務人即受贈人，與本件納稅義務人原告混為一談，核亦與民法上之扺銷或混同法律規定不符，因此被告主張之「轉正」云云，自不能採據。至民法第227 條第2 項「加害給付」與本件實質課稅計算原告綜合所得稅，及可否以其他納稅義務人因被告核課稅捐行為錯誤而溢領之「可扣抵稅額」無關，被告援用（類推適用）不相關之民法第22
7 條第2 項「加害給付」敘明本件將溢退款部分轉正合法云云，更無理由。
（四）因此，原處分2 歸課原告96年度綜合所得稅逾2,093,083元（即2,696,653 元－603,570 元＝2,093, 083元）部分，核有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定），於此範圍內仍應認為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又此部分事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌核均與判決結果不生影響，爰不一一論述。
七、末查原告又主張系爭信託契約孳息他益部分利益，乃依50 %之稅率計徵贈與稅，再加上股利分配歸課40% 之綜合所得稅，合計達90% 之邊際稅負，顯有重複課稅之違法云云。惟按贈與稅及綜合所得稅之課徵標的及課稅目的各有不同，前者（贈與稅）係為防止財產所有人於生前藉贈與行為減少其財產，以致其死亡時之遺產減少，得以脫免將來遺產稅之課徵，故將該贈與財產納為課徵贈與稅之標的；至於後者（綜合所得稅）係就個人若有中華民國來源之所得，秉持量能課稅原則，於減除其成本及費用後，就其淨額為課稅之標的，以作為國家建設及發展之基礎。本件原告藉本金自益、孳息他益之信託契約，將訂約時已經附隨於信託財產之孳息（96年間分派華擎公司股利孳息）利益，藉信託形式贈與受益人，故上開孳息仍屬委託人即原告之年度所得（並非已依據系爭信託契約信託移轉予受託人，嗣再依信託契約「轉交」受益人所有），詳如本院上開認定之事實，原告於96年既有上開所得而未依法申報，則被告依法計算核課原告96年綜合所得稅（97年間結算申報），於前開原處分2 未逾2,093,083 元範圍內即未違法；又受託人形式交付該上開孳息與受益人收受時，依實質課稅原則，為原告將該部分孳息所得贈與受益人，亦詳如上述本院前述贈與稅部分認定之事實，被告依遺產及贈與稅法第4 條第2 項等規定計算課徵委託人即原告之本件96年度之贈與稅，亦未違法。由上分析可知，本件贈與稅贈與發生時間，與原告綜合所得稅認定原告取得年度所得（即華擎公司96年間發放孳息）時間並不相同，且課徵標的及課稅目的亦各有不同，核無原告所謂同一來源重複課稅違法，且上開稅負各依法課徵，亦無過重無違反比例原則之違法。至受贈人所受之本件利益，則更與本件原告之上開稅賦無涉，亦無原告主張重複課稅而違反比例原則之違法。因此原告主張重複課稅，違反經濟實質云云，亦無理由。況查依最高行政法院102 年度判字第501 號判決意旨，亦認類如本件原告之綜合所得稅，亦應依實質課稅原則計徵，更足證原告前開主張核無足採。
八、綜上，被告依實質課稅原則計算補徵原告96年度贈與稅之原處分1 部分並未違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又被告原處分2 以訟爭信託財產（即華擎公司股票516,000 股）96年間之孳息，為原告96年營利所得，並重新核定96年度原告所得，計算補徵原告96年度綜合所得稅部分在2,093,083 元範圍，核亦未違法，至於超過2,093,083 元部分，因違反租稅法律主義，應併同訴願決定均予撤銷，以符法制。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌，核亦不影響前開判決結論，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，第104 條、民事訴訟法第79條，判決如
主文。中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 陳德銘