臺北高等行政法院判決
103年度訴字第37號103年8月28日辯論終結原 告 緯創資通股份有限公司代 表 人 林憲銘(董事長)訴訟代理人 陳世洋 會計師複 代理 人 王明勝 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 潘麗玉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年11月22日台財訴字第10213958730 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）15億8,422 萬9,628 元、旅費1 億2,764 萬5,
069 元、各項耗竭及攤提4 億3,806 萬4,344 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱「免稅所得」）305 萬1,155 元及全年所得額94億8,115 萬7,092 元，經被告分別核定薪資支出
9 億2,945 萬460 元、旅費1 億2,232 萬655 元、各項耗竭及攤提3 億1,609 萬9,043 元、免稅所得333 萬3,435 元及全年所得額102 億6,327 萬75元，應補稅額2 億6,576 萬4,
976 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10213958730 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠薪資支出及旅費部分：
1.伊對「供應鏈管理（Supply Chain Management ）」所支出之派外人員薪資為合理且必要，符合商場慣例、經驗法則、論理法則及稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及營利事業所得稅查核準則第71條規定，而遍查該條全文，並無要求提供「具體工作內容」之明文，伊之協力範圍自應以該條所明定之憑證為限。
2.伊所列派駐海外之員工448 人（下稱「系爭派駐海外人員」），因供應鏈管理需求而必須長期派駐國外工作，以監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支援伊委外生產及出貨等業務，出差人員於境外從事之業務活動係伊營業所必須，其薪資支出自屬伊經營本業及附屬業務相關費用。
3.另系爭派駐海外人員薪資及旅費支出6 億6,010 萬3,582元，僅占三角貿易收入總額之營業收入淨額5,473 億4,78
5 萬5,855 元之0.121%，業已扣繳薪資所得並取具查核準則第71條所定之「法定證據」，且依勞保投保單位網路申報及查詢作業，系爭派駐海外人員均隸屬伊公司。此外，
OEM 供應鏈管理及分工合作其細節極為繁複，均須伊派外人員持續不斷「指示」及監督「指示」之執行情形，以作必要之修正指示。伊將大量廉價勞工之生產線移往大陸及境外，故仍須對大陸及境外子公司從事「巨量」OEM 供應鏈管理及分工合作，可相應減少伊為三角貿易而向大陸子公司進貨之成本。而系爭派駐海外人員薪資支出縱未准全數追認，亦應至少可「比例追認」。
㈡各項耗竭及攤提部分：
1.關於事業：伊為業務擴充需求，與光寶科技股份有限公司（下稱「光寶公司」）簽訂營業讓與合約（下稱「系爭營業讓與合約」），收購光寶公司數位顯示事業部（下稱「光寶DDBU」）之資產與營業，光寶公司97年度營業收入及成本減少主要係以營業讓與方式出售DDBU銷貨組合改變所致，可知本件係收購光寶公司「事業」之資產與營業而產生商譽，符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱「會計研究發展基金會」）97年3 月10日（97）基秘字第074 號解釋函（下稱「97年基秘字第74號解釋函」）之「企業合併－購買法之會計處理」包含一公司收購另一公司之事業（即非整家公司）之規定。而伊係收購光寶DDBU之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業及所簽署之原廠契約及其權利及對員工之僱傭責任等，依光寶公司所踐行之法律程序可知，本件係屬公司法第185條第1 項「讓與全部或主要營業」之情形，依經濟部94年
7 月26日經商字第09402095620 號函釋意旨（下稱「94年
7 月26日函釋」），本件即屬企業併購法第4 條第4 款及第27條之「收購」，應適用企業併購法第35條認列商譽攤銷費用。又光寶公司出售DDBU後即無再經營之可能，與原有客戶之權利義務關係全部轉讓予伊，顯見光寶公司對DDBU之控制力已移轉予伊，此即財務會計準則公報第25號所稱之「合併」，且伊取得光寶DDBU後組成液晶顯示事業部Ⅱ之營收逐年上升，顯見伊及子公司所購入者，符合會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函所稱之「事業」。再觀諸系爭營業讓與合約之內容，伊須承擔光寶DDBU之留任員工、繼續租賃義務及產品保固、退貨及維修義務，可證伊確有取得光寶DDBU相關之全部負債，故本件收購亦符合會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函及最高行政法院103 年1 月份庭長法官聯席會議決議意旨所稱之「事業」。另本件並非公司法人合併案件，而係「一公司以100%現金收購另一非屬其聯屬公司之事業，就收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費用」之案件，自應適用財政部賦稅署（下稱「賦稅署」）
102 年7 月31日台稅所得字第10200097700 號函釋（下稱「102 年7 月31日函釋」），而非財政部95年3 月31日台財稅字第09504509450 號函釋（下稱「95年3 月31日函釋」）。此外，位於海外可辨認有形資產，由光寶公司直接移轉予伊海外子公司，海外子公司僅取得存貨與固定資產等有形資產，不涉及無形資產移轉，無形資產全部由伊取得，系爭營業讓與合約係由伊與光寶公司所簽訂，伊海外子公司並未擁有該無形資產之權利，光寶大陸子公司員工屬勞力階級而非研開人員，而伊主要業務係臺灣接單大陸製造出口，依商場慣例，核心技術、客戶通路及商譽各項無形資產歸屬予伊，且伊99年度將技術提供大陸子公司以製造銷售給大陸境內客戶而申報其他收入－權利金，益證伊確有取得核心技術。再者，於本件收購後，伊委由大陸子公司廣碁科技（中山）有限公司（下稱「廣碁公司」）代工製造，此委託代工生產係透過子公司Wis Vision Corporation（下稱「WVS 」）代為執行，上述兩子公司採購存貨及機器設備之目的，係為未來接受伊委託代工製造數位顯示器之用，故收購產生之商譽及客戶關係等無形資產應歸屬於伊。另Winstron IncoComm Technology（Americ
a ）Corporation （下稱「WITX」）收購光寶子公司美國發貨倉庫存貨，僅依伊指示代為處理北美客戶之轉單接單手續而為代辨商，故無須分攤商譽及無形資產，至於Wist
ion Mexico S.A. de C.V. （下稱「WMX 」）收購光寶子公司之固定資產則係供伊墨西哥子公司生產之用，WMX 受WITX委託生產產品，依伊指示交付貨物予北美客戶，故亦無須分攤商譽及無形資產。是本件收購之核心技術全數移轉於伊，且伊執行集團主要研發活動，從事創新產品及技術研發，海外子公司僅涉及部分產品線生產技術改進及製程改善，產生之費用計入各工廠生產成本，且伊得以取得新增產品有關光寶公司既有客戶之業務合約及銷售訂單與營業，接續光寶DDBU與既有客戶採購契約相關業務及營業往來權利，伊海外製造商子公司僅根據伊安排訂單數量及價格生產，主要由伊對外部客戶銷售產品，不需進行行銷活動，不具行銷及訂價功能，故自光寶公司取得之既有客戶營業權之無形資產及客戶關係亦應歸屬於伊。而觀諸光寶公司股東會議事錄六、重要契約「營業讓與合約」可知，伊收購光寶DDBU係單一收購案件，且依「公開發行公司取得或處分資產處理準則」第33條第1 項及第2 項、伊「取得或處分資產處理程序」第8 條、光寶公司「取得或處分資產處理程序」第2.2 條等規定，伊收購光寶DDBU非屬多重交易事件，惟於實際經濟交易行為上，光寶公司海外子公司之資產係以單純之買賣方式取得，故與無形資產或遞延資產無涉。況本件收購係不同營業人對不同標的之各別收購行為，應分別按各別營業人所付現金及取得統一發票以分別認定各別營業人之收購價金及收購標的。
2.關於「收購價格合理性」：被告既已確認收購總價，且對核心技術及客戶關係以外之各資產、負債均予肯認已分別按公平價值入帳，則被告自應足資推認「核心技術及客戶關係」亦已按公平價值認列入帳。本件收購價格於系爭營業讓與合約約定前委由「勤茂會計師事務所謝明仁會計師」出具專業收購價格合理性意見書（下稱「收購價格合理性意見書」），以受讓標的有形資產（存貨及固定資產）帳面淨值加上溢價12億元為交易價格，而「安永財務管理諮詢服務股份有限公司」（下稱「安永公司」）依財務會計準則第25號公報及遵循國內及國際評價準則，逐項衡量存貨、固定資產及可辨認無形資產之公平價值，以評定收購價格合理性及取得可辨認資產公平價值，並出具報告書，非如被告所述未進行獨立驗證。又評價服務並非財務報表審計服務，本無須對客戶提供之資料驗證真實，既屬對資產「未來」經濟效益之估價，依經驗法則及論理法則，僅能先依伊及光寶公司管理階層提供之資訊與假設而進行，故安永公司已符合「事實上可能」之逐項獨立驗證。而安永公司系爭客戶關係依超額盈餘法評價，本即以「展望性」財務資訊為主要依據，被告以預測財務資訊為評估基礎認定公平價值不合理顯有違誤。原材料以重置成本法評價，不因報告是否將面板、機殼及其他組件分別列示而影響總體公平價值，鑑價報告與存貨、固定資產明細表之分類標準不同，兩者所列示各類存貨公平價值可相互勾稽，無被告所稱無法查核之情形。又謝明仁會計師之收購價格合理性意見書係對企業價值所為之評價，並非對財務報表簽證，本無須對財務報表發表任何意見，而光寶公司97年
3 月31日之財報已經簽證會計師表示意見，且有關商譽認列之法律規定皆無限定事業於併購前須具有超額獲利能力要素方可認列商譽之規範，更未要求收購方需證明該要素於脫離母體後尚須存在。此外，本件營業讓與之收購以現金方式付款，依商業會計法第41條及經濟部99年10月12日經商字第09902140220 號函釋意旨（下稱「99年10月12日函釋」），以現金收購總價之實際成本為入帳金額，推定為公平價值，且本件併購雙方非屬關係人，收購價格取決於契約雙方之合意，被告認會計師出具之意見書不足以證明收購價格之合理性，顯有違誤，雙方對於履約方法採「部分清償，部分抵銷」之方式，並不影響收購總價及營業讓與標的價額之認定。伊各子公司分別就其收購取得之有形資產支付價金並取得商業發票之情形，與伊無涉。再者，本件無形資產12億元由伊以「現金出價取得」，而非以發行新股股份取得，當然均屬伊所有，應以此價格為實際成本入帳並攤銷，被告所提伊海外子公司應付光寶公司價款未依合約於營業讓與基準日將收購價金支付予光寶公司指定銀行帳戶，然伊確實於營業讓與基準日後給付預估收購價金。又雙方於營業基準日對於收購價金仍有待釐清事項，得依最後結算金額補付差額或退還超收預付價金，故部分收購價金遲至100 年6 月28日始支付符合雙方約定。
而伊代WITX向光寶公司（收）付淨額，伊子公司WITX應支付伊代支付款項，於98年11月以應收帳款抵付應付帳款方式清償予伊，伊代WVS 向光寶公司收取應返還溢付款，伊應付WVS 部分於98年11月20日以應收帳款抵付應付帳款方式支付，另於同年月16日支付美金900 萬元，伊代WMX 向光寶公司支付收購固定資產款項，於98年10月12日以應收款抵應付款，不足部分收取美金3 萬9,401.43元。
3.關於「轉正」：被告主張安永公司出具之評價報告「無法如實評量企業之公平價值」及「未對提供的數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證」，則應由被告依稅捐稽徵機關復查委員會組織規程第5 條委託專家評估，並依所得稅法第66條、營利事業所得稅查核準則第96條第1 款及第104 條規定轉正原估價金額及調整損益，最高行政法院100 年12月份第1 次庭長法官聯席會議決議並未論及所得稅法第64條第1 項、營利事業所得稅查核準則第96條、第104 條之舉證責任分配原則，是該決議自屬無效。又商業會計法第20條規定，遞延資產係指已發生之支出，其效益超過一年，該無形資產核心技術及客戶關係縱非屬「商譽」，亦必屬「其他費用－遞延費用」，伊均得主張「攤提」。另「收購價格分攤」本質實為「聯合成本（Joint Costs ）分攤」，伊既已自行詳細合理分攤「收購價格89億2,841 萬9,613 元」至各資產、負債，無論何種分攤方法總攤提數均不受影響而無租稅規避可能，自應予追認各項耗竭及攤提。
㈢聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除原告所列
報之薪資支出6 億5,477 萬9,168 元、旅費支出532 萬4,41
4 元及各項耗竭及攤提1 億2,196 萬5,301 元部分均撤銷。
三、被告則以：㈠薪資及旅費支出部分：
1.原告所提之資料，無法認定系爭派駐海外人員是提供何種類服務，亦無法確認是原告業務需要致需員工長期派駐境外公司，原告所提出差報告單為簡述資料，無法看出實際上是否確為原告之業務目的而處理工作。另原告與各海外子公司之服務合約內容係委由各海外子公司依據原告通知指示，提供產品包含訂單管理、採購、產品組裝與配銷，海外子公司須提供充足適任人力及設施，協助原告提供相關業務支援服務，且需盡善良管理責任，控制提供服務品質，海外子公司既需提供管理及生產支援服務，包括產品客戶售後退修退換業務、維修零組件組裝、生產品質控管、材料需求與生產規劃管理及服務暨會計資訊管理等，且由海外子公司各自提供充足適任人力及設施，並盡善良管理責任及控制提供服務品質，無法證明係因供應鏈管理及依服務合約規定，需由原告長期派駐員工至海外。因認原告無法提出其所稱為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務之確實佐證資料，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告主張無足採信。
2.況系爭派駐海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式即有區別，自無法依系爭派駐海外人員於境內外天數比例追認薪資支出。此外，原告於給付系爭派駐海外人員費用時，係依所得稅法第88條規定扣取稅款，與該費用經稽徵機關查核，非屬原告之費用予以否准認列，係屬二事等語，資為抗辯，㈡各項耗竭及攤提部分：
1.關於「事業」：原告僅購買光寶DDBU之營業資產及業務，並非光寶公司全部資產及負債，光寶DDBU之資產，其中62億2,967 萬3,848 元，係光寶公司直接移轉予原告海外子公司，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且非以取得對光寶公司之「控制能力」為交易目的，與財務會計準則公報第25號之要件未合，且依系爭營業讓與合約書所載，原告承擔之義務不包括任何應付帳款，且依收購價格合理性意見書第2 頁表二所載，應付帳款全數未移轉，其他負債僅移轉3 億8,000 萬元，原告既未承擔全部負債，不符合「事業」之要件。又本件非屬單一收購事件，自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並分別就各自取得淨資產評估公平市價，惟原告未就其購買總價款89億2,841 萬9,613 元如何分配至各關聯子公司提出事證資料。再依原告所提附件33第3 頁可知，光寶臺灣總公司194 人，光寶大陸子公司3,532 人，總計3,726 名員工，分別移轉至原告臺灣總公司及大陸子公司，是原告海外子公司並非單純僅收購存貨及固定資產。另原告是否授權海外子公司使用新技術生產新產品亦無佐證資料，原告主張收購成本與淨資產公平價值之差額全數為原告之商譽，不符合理性及公平性。
2.關於「收購價格合理性」：影響「收購成本」之因素，非僅「淨資產公平價值」一端，亦包含非「淨資產公平價值」之因素（如經營規模、銷售通路、市場占有率等），原告未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形與可辨認資產間可產生收購事業之綜效，以及收購成本客觀上合理，即光寶DDBU脫離母企業前客觀上具超額獲利能力，脫離母企業後此超額獲利能力仍單獨存在。而安永公司之鑑價報告中，有關客戶關係之公平價值，主要假設營業收入預測係根據DDBU管理階層提供營業收入預估，依光寶公司提供之歷史資料，假設客戶貢獻度有90% 營收貢獻度，顯示器核心技術亦與DDBU管理階層討論，評價說明過程無分攤明細亦無法與核心技術（專利權）明細勾稽，且附件33第4頁所載光寶專利卷宗簽收交付表單並無專門技術，致無從審酌。又安永公司未曾盤點存貨，亦未進行審計或其他方式驗證，本次收購固定資產含臺灣、北美及大陸地區，安永公司現場勘查及公開市場並無詳細資料可供佐證，自屬有疑。另收購價格合理性意見書係引用光寶公司之財報，依97年3 月31日光寶DDBU帳面價值設算，會計師對財報內容不表示任何意見，而依意見書第2 頁表二所載，應收帳款及應付帳款未移轉，其他負債僅移轉3 億8,000 萬元，據此設算之收購參考區間價格，是否合理，亦有疑問。另淨資產帳面價值折價調整至796 億6,000 萬元，並無調整依據說明，無從審酌收購成本之真實、必要及合理性。再者，交付現金取得者，應按現金支付衡量，非如原告主張其及各子公司各自所付現金及各自取得統一發票即予以認定，況原告海外子公司廣碁公司支付價款日以及原告代子公司WMX 給付日為100 年6 月28日，均係在營業基準讓與日之後。
3.關於「轉正」：無形資產既無實體存在且效益超過1 年，與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計，要無以帳上商譽因否准認列，即可將其差額調整為其他資產或費用。又營利事業列報之成本損失費用符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正核算應稅所得，若不符合稅法規定，則依法否准認列，不涉及科目轉正問題。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定通知書影本、繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷1 第57至65、289 至296 頁、答辯卷第485、512 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報系爭派駐海外人員之薪資支出6 億5,477 萬9,168 元（下稱「系爭薪資支出」）及旅費支出532 萬4,414 元（下稱「系爭旅費支出」，並與系爭薪資支出合稱「系爭薪資及旅費支出」）部分，是否違法？㈡被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報所列報之各項耗竭及攤提關於「商譽」1 億2,196 萬5,301元部分，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報
所列報之系爭薪資及旅費支出部分，是否違法？
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。又有關「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（司法院釋字第537 號解釋參照）。而薪資乃員工為公司服務所得之對價，公司支付員工薪資（包括伙食費、加班費等）在於取得服務，是營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應屬該營利事業所經營之本業及附屬業務，始有支付薪資之必要性，而符合收入費用配合原則。換言之，基於收入與成本費用配合原則，得否作為營利事業當年度之費用，於營利事業所得稅結算申報時予以列報，取決於該費用與營利事業之本業或附屬業務是否有關聯，而營業費用（含薪資及旅費支出）係計算營利事業所得額之減項，為有利於原告之事項，參以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針對支出之事實及支出與經營本務及附屬業務間具有合理性及必要性負舉證責任，否則即應負擔費用不得認列之不利益結果。
2.次按營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用之事實外，其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及附屬業務有關，且應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務應獲得相對報酬之收入者，該受雇員工之薪資支出，則不得列為費用或損失。本件原告係經營資料微處理機製造業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出15億8,
422 萬9,628 元、旅費1 億2,764 萬5,069 元，被告原查以原告曾具文同意剔除其中系爭派駐海外人員之系爭薪資及旅費支出（答辯卷第323 頁），因而否准認列，核定薪資支出9 億2,945 萬460 元、旅費1 億2,232 萬655 元。
原告自復查、訴願及本件訴訟中，均主張系爭薪資支出業已依法扣繳薪資所得，並取具營利事業所得稅查核準則第71條明定之法定證據，且系爭派駐海外人員薪資支出之勞保投保單位均為原告公司，自應隸屬原告公司，況系爭薪資及旅費支出係原告為全球供應鏈管理採購及監控三角貿易進貨所支出之合理且必要費用等語（本院卷2 第212 頁）。惟查：
⑴原告因系爭派駐海外人員提供勞務獲得薪資報酬而取得
之相對收入，須由原告列報始符合所得稅法之收入與成本費用配合原則。況原告與系爭派駐海外人員所派駐至其子公司均分屬不同稅制之國家或地區，是如由原告列報系爭派駐海外人員之薪資支出，惟其所獲得相對於薪資報酬之收入卻列報於不同稅制國家或地區之子公司，勢將造成我國稅基流失之結果，是原告自應提出系爭派駐海外人員之工作報告以及相關證明文件，俾證明系爭派駐海外人員提供勞務所獲得薪資報酬之相對收入係由原告所列報。惟原告並未提出其支出系爭薪資報酬，並因系爭派駐海外人員為其執行本業或附屬業務而獲得相對收入之確實佐證，則原告主張系爭薪資支出係屬伊經營本業或附屬業務之合理且必要費用云云，已難憑採。⑵原告於被告原查時，提出工作內容明細表（答辯卷第29
8 至318 頁），被告則於復查時以102 年2 月21日北區國稅法一字第1020003596號書函通知原告於102 年3 月
1 日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收之工作報告及相關證明文件供核（答辯卷第457 頁），惟原告仍執原查時業已提供之工作內容明細表（答辯卷第419 至455 頁）。觀諸原告所提上開文件，並無法作為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求、支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件。再細繹原告於本院審理中所提出之「99年派駐海外人員工作地點及負責客戶/ 產品」表（原告補充理由狀㈢附件70，上開書狀附件卷第19至49頁）顯示，系爭薪資支出之員工所派駐地點皆非屬原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，而係派駐至原告之海外子公司，且原告提出之補充理由狀㈤表示其有將技術提供給大陸子公司以製造銷售給大陸境內客戶而收取權利金（見本院卷2第251 頁）。易言之，原告之海外子公司有其自有之銷售通路，故其等所產製之成品是否均悉數供應原告三角貿易進貨所需，即非無疑。
⑶按海外子公司雖係由母公司所投資設立，惟子公司為獨
立之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，是母公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。至於母公司如為確保商品品質，派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作或管理、稽核等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之本業或附屬業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合收入與成本費用配合原則。
⑷復依原告所提出各派駐國外工作員工進行供應鏈管理之
契約（本院卷3 第25至111 頁），原告之子公司應依原告指示或規格提供產品包含訂單管理、採購、組裝與配銷以及業務支援等服務，或原告之子公司須依原告之指示加工、製造原告生產計劃書所示之工作物，部分契約書雖約定有原告須提供組織管理與營運所需之知識、專門技術、商業、技術與實務各種經驗，以及提供足夠資訊及訓練等，惟營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物應負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔。是依上開契約以及前揭「99年派駐海外人員工作地點及負責客戶/ 產品」表之內容，系爭派駐海外人員所從事之工作內容，均屬該子公司加工產製過程或銷售過程中之工作項目，原告既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前揭規定及說明，其所給付之系爭薪資及旅費支出自屬該子公司所應負擔，原告並無承擔之義務。況Microsoft備忘錄係於2002年7 月25日所出具（本院卷3 第24頁），並不足以證明原告於99年度亦有派任員工至Microsof
t 總部駐點，併予敘明。是原告既未就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料盡其完全且真實陳述之協力義務，則被告否准系爭薪資及旅費支出之認列，即屬有據。
⑸原告雖另以：被告縱未准許原告系爭派駐海外人員之系
爭薪資支出全數追認，至少應比例追認云云。惟依營利事業所得稅查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，原告系爭派駐海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬方式本即應有區別，況原告系爭派駐海外人員之系爭薪資支出能否認列為原告之費用，繫之於是否為原告經營本業或附屬業務並獲得相對之收入所發生，質言之，原告若能證明系爭派駐海外人員係為原告服勞務，且系爭薪資支出具合理及必要性，始得認列。本件原告迄未提示相關佐證資料證明系爭派駐海外人員在臺灣為原告工作之項目及服務內容，且系爭派駐海外人員究係原告或其子公司之員工亦有未明之情況下，自無依系爭派駐海外人員於境內外天數比例追認薪資支出。是原告主張應按系爭派駐海外人員在臺期間所占比例核認系爭薪資支出乙節，洵不足採。
⑹至於原告請求認列系爭派駐海外人員之出差旅費云云，
惟按所得稅法第80條第5 項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部依上開規定之授權所訂定之「營利事業所得稅查核準則」第74條第1 款則規定：「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」本件原告既未提示詳載系爭派駐海外人員逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，被告否准認列，亦非無據。
㈡被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報
所列報之各項耗竭及攤提關於「商譽」1 億2,196 萬5,301元部分，是否違法？
1.系爭收購案是否符合會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函關於「事業」之定義，並可適用財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」而可列報攤提「商譽」？⑴按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、
所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2項分別定有明文。再揆諸行為時商業會計法第13條及商業會計處理準則第2 條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」而所謂「一般公認會計原則」，依經濟部96年6 月26日經商字第09600092520 號函釋意旨，其範圍包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」是本件原告商業會計事務之處理，自應遵循上開查核準則及會計研究發展基金會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋等規範。
⑵次按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權
等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第60條第1 項所明定。而「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為
5 年。……」行為時營利事業所得稅查核準則第96條第
3 款定有明文。又依行為時企業併購法第4 條第4 款及第35條規定：「本法用詞定義如下：……四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。
」⑶又按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之
價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於商譽之評價尚無定論。故財政部95年3 月13日台財稅字第09504509450 號函釋略以：「說明：……二、㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。㈡商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6 條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定」等語（查公司申請登記資本額查核辦法第6 條第8 項後段規定已於100 年
3 月29日修訂並移列同辦法第7 條第8 款：「公司合併者，會計師應就合併發行新股於查核報告書中，載明其會計處理是否已依商業會計法、商業會計處理準則、一般公認會計原則及其他相關規定辦理，並應依據股東會、董事會之決議（股東同意書）及合併契約書就股東姓名、配發股數及其他相關事項予以查核；公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，如收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，則列為商譽。」）。而公司申請登記資本額查核辦法係基於公司法第7 條規定之授權所訂定，以供會計師進行公司設立登記、變更登記資本額之查核簽證而設；另依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第17段規定：「收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將該差額列為遞延貸項（負商譽）。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」至其公平價值之決定，則係依該公報第18段之規定就各資產負債項目逐一評估公平價值：「企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨：製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……⑷廠房與設備：供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。……」可知，財政部上開函釋指明稽徵機關得參酌「公司申請登記資本額查核辦法」第6 條第8 項後段認定商譽成本，合於會計實務，自得予以參酌適用。
⑷基上，商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超
額獲利能力之價值，商譽構成要素包括：⑴高素質之職工隊伍；⑵科學之管理制度；⑶良好之社會關係及社會形象；⑷悠久之歷史；⑸先進之技術及豐富之經驗；⑹優質之產品及服務等所產生之綜效。雖「有利之地理位置、專營及專賣權」亦屬超額獲利之因素，惟「有利之地理位置、專營及專賣權」所產生之利益，得透過資本化之方法計入企業所擁有之各項「可辨認」無形資產，而商譽之最基本特徵為其「不可辨認性」，故此兩項應被排除於商譽之構成要素之外。亦正因商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，方能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函規定：一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，惟此所謂之「事業」，僅屬企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），亦必須其所具有之前揭「高素質之職工隊伍」等商譽要素，得於脫離母企業後仍能獨立存在。蓋事業於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例如進出貨及運輸流程設計），惟於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而難以適用原來使用之制度，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久歷史」，許多顧客亦係因信任母企業之信譽，才購買該「事業」生產之商品，惟該「事業」於脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，是以「事業」於脫離母公司前，雖具有前揭商譽要素之超額獲利能力，惟於脫離母公司後，則未必具有同等獲利能力。「事業」之所以能獨立於母企業外而自我具有商譽，係因具有相當規模，有如母企業內另一個小型企業體，無庸依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」不僅具有資產之有形價值，且能使一般人產生「獨立企業體」之印象，其於脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更須證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」並非企業體本身，而僅係企業內部某一部門於脫離企業前之綜效。可知，因併購「事業」所生之商譽，乃屬企業併購之例外規定，則就「事業」之認定，自應從嚴為之。
⑸復按行政訴訟法第125 條固規定行政法院應依職權調查
事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除納稅義務人應負之協力義務及舉證責任。且最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」準此，在公司合併採購買法者，其商譽之評價，須先逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分，列為商譽。而關涉計算商譽價值之2項要素即收購價格與所取得可辨認淨資產之公平價值，均應由納稅義務人舉證以明之（最高行政法院101 年度判字第307 號、第1137號判決意旨參照）。經查：
①原告於97年4 月29日與光寶公司簽訂「營業讓與合約
書」（下稱「系爭營業讓與合約」，本院卷1 第195至203 頁），購入光寶公司自行經營及經由其100%控股子公司LTC Group Ltd.（BVI ）之轉投資持股100%孫公司Titanic Capital Services Ltd. （BVI ）所經營CRT 及LTD 電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務，包含機器設備（不包含土地及廠房）、存貨、智慧財產權及客戶關係等，收購價格係依營業基準讓與日（97年7 月31日，順延至97年8 月31日）（本院卷1 第268 頁）受讓標的之帳面價值，加計溢價12億元計算（本院卷1 第198 頁），並依營業基準讓與日受讓標的資產淨值調整，實際收購成本為89億2,841萬9,613 元，可辨認淨資產公平價值之淨額為83億6,
691 萬4,613 元（存貨70億9,468 萬2,788 元＋機器設備6 億5,233 萬1,825 元＋核心技術3 億5,510 萬元＋客戶關係2 億6,480 萬元）（本院卷1 第67頁），原告主張按收購成本超過前揭可辨認淨資產公平價值之淨額，核算商譽價值5 億6,150 萬5,000 元（89億2,841 萬9,613 元－83億6,691 萬4,613 元），於99年度分別計算核心技術、客戶關係及商譽攤提費用共1 億2,196 萬5,301 元（答辯卷第297 頁），並檢具相關鑑價資料供核。
②本件原告主張伊與各子公司各自給付現金及各自取得
統一發票以分別明確認定各別營業人之收購價金及收購標的（本院卷3 第136 、137 頁），伊確係於營業讓與基準日後給付預估收購價金，因雙方於營業讓與基準日對於收購價金仍有待釐清事項，故伊遲至100年6 月28日始支付價金，符合系爭營業讓與合約之約定云云。惟查：
原告與光寶公司於98年7 月22日簽訂備忘錄載明「
營業讓與合約書中附件一機器設備及附件二存貨之內容、項目、金額業經雙方以書面完成確認，相關價金給付及所有權移轉亦已全數執行完畢」等語（本院卷1 第204 頁），已與原告主張之上情不符。
次依原告提供本件收購價金支付之「海外子公司取
得存貨及固定資產支付證明清單」以及「2011/6/2
8 光寶臺灣支付緯創臺灣USD4,878,203.49 」（即原告補充理由狀㈢附件46及附件47，上開書狀附件卷第1 、7 頁）整理表二紙顯示，原告海外子公司廣碁公司支付日期為100 年6 月28日，另原告支付光寶公司以取得存貨及原告代子公司WMX 、WITX支付予光寶公司等以取得存貨、固定資產之給付日期亦均為100 年6 月28日，上開款項均係於備忘錄簽訂後近2 年始予支付，則上開款項是否確為系爭收購案之價金，實非無疑。
又依原告提供本件收購價金支付之「緯創臺灣向光
寶臺灣購買歐洲及亞太海外發貨倉存貨之發票/Invoice與支付證明之對照明細」（原告補充理由狀㈨附件66，本院卷4 第10頁）中發票號碼為00000000
00、0000000000、000000000000等三筆交易，其支付證明欄位所載附件8 號P6、P9、P10 （本院卷4第14至16頁），係發票而非支付款項之憑證，且發票號碼FZ0000000000之發票所載金額新臺幣（含營業稅）6 億2,725 萬9,442.25元，經原告以債權債務抵繳方式支付其中9,160 萬1,669 元（見原告「2011/6 /28光寶臺灣支付緯創臺灣USD4,878,203.4
9 」整理表，本院卷4 第11頁）。易言之，發票號碼0000000000、00000000000筆交易款及發票號碼000000000000以抵繳支付9,160 萬1,669 元以外之餘款，原告未說明支付方式亦未能提示支付證明。
綜上，原告所主張之價金給付時點非但與系爭營業
讓與合約之備忘錄所載不符，且就部分款項是否確為系爭收購案之價金，以及是否確有支付部分收購價金，均未提出積極佐證以實其說，則其主張依取得之發票認定收購成本之真實性，即難憑採。③原告雖提出安永公司之鑑價報告，執為其已還原收購
當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性之證明。惟查：
依行為時財務會計準則公報第25號「企業合併─購
買法之會計處理」第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量，而其公平價值之決定，則依該公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分，方為商譽。而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值，此即何以企業併購時，通常重啟繁複之估價程序，以重新對各項資產負債估價之故。
經核安永公司之鑑價報告（原證附件23，本院卷1
第226 至267 頁），係依據原告及光寶公司管理階層所提供之營運與財務資訊及預測而進行，安永公司不會對原告及光寶公司管理階層提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證；另安永公司不會針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，亦不會發表任何查核意見（本院卷1 第227頁）。再細究上開鑑價報告，就可辨認無形資產係依光寶公司及DDBU部門提供相關資料，並於97年9月23、24日與光寶DDBU管理階層進行無形資產辨識會議後，彙總可辨認之無形資產為客戶關係及顯示器核心技術（下稱「系爭核心技術及客戶關係」），惟客戶關係之公平價值係依光寶DDBU管理階層提供營業收入預估（本院卷1 第241 頁），客戶貢獻度係依光寶公司所提供之歷史資料而假設有90% 營收貢獻度等；而顯示器核心技術之公平價值亦係經與光寶DDBU管理階層討論所作成之假設，評價說明過程並無分攤明細（本院卷1 第243 至244 頁），無法與核心技術（專利權）明細及攤銷費用明細表（本院卷2 第116 頁）勾稽查核；又原告所提光寶專利卷宗簽收交付表單（本院卷2 第48頁）僅有專利，並無專門技術，亦無從據以審酌；另安永公司僅依原告管理階層確認之存貨數量作成存貨評價，未曾就存貨數量進行盤點，亦未進行任何審計或其他方式之驗證（本院卷1 第246 至247 頁）；系爭收購案之固定資產包含臺灣、北美及大陸地區，惟無法由鑑價報告中觀得安永公司所稱曾對原告收購之固定資產進行現場勘查，並於公開市場取得主要固定資產項目市場價格之任何佐證資料（本院卷1第249 至250 頁）。綜上，安永公司所為之鑑價報告，絕大部分係依原告及光寶公司管理階層提供之營運及財務資訊與假設預測而進行，未曾對原告及光寶公司管理階層提供之數據、訊息及相關解釋進行獨立驗證，復未見針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，亦未對財務報表發表任何查核意旨，則此鑑價報告並無法證明原告收購當時之公平價值符合真實性、合理性及必要性。
④原告主張其業已委由獨立專家「勤茂會計師事務所謝
明仁會計師」針對系爭收購案之收購資產價值評估合理收購公平價值，並出具收購價格合理性意見書，經其評估受讓標的有形資產帳面淨值加上溢價12億元為收購交易價格，係屬合理公平價值云云（本院卷1 第26頁）。惟查：
經核上開收購價格合理性意見書，其前言第2 段即
已敘明係引用光寶公司之財務報表，其編製係光寶公司管理當局之責任，並係由原告所提供，謝明仁會計師僅引用財務報表內容，並依97年3 月31日光寶DDBU之帳面價值進行設算，惟對財務報表內容不表示任何意見（本院卷1 第219 頁）；復依上開收購價格合理性意見書第2 頁（本院卷1 第220 頁）表二所載，應收帳款及應付帳款全數未移轉，其他負債8 億6,400 萬元僅移轉3,800 萬元，據此設算光寶DDBU之收購參考區間為120 億700 萬元至68億8,300 萬元是否合理。是此收購價格合理性意見書之依據，係奠基於光寶公司之財務報表，而非對原告及光寶公司管理階層提供之數據、訊息以及相關解釋進行獨立之驗證，亦未針對財務報表是否符合財務會計準則公報執行任何查核工作，與原告前所提供安永公司出具之鑑價報告相類，是此收購價格合理性意見書亦無法證明原告當時收購成本之真實、合理及必要性。
況上開收購價格合理性意見書係採用市場評價法（
包括股價淨值比法、股價營收比法、本益比法及企業價值與EBITDA比法推估）評估系爭收購案交易價格之合理性，其價值推估計算方法係選取三家從事數位顯示器代工及系統組裝之國內上市公司為同業樣本，以上開三家公司之股價淨值比（收盤價除以每股淨值）、股價營收比（收盤價除以每股營收）、本益比（收盤價除以每股盈餘）及企業價值與EBITDA比〔企業價值（此數值係依總市值調整）除以EBITDA〕之平均數及中位數，乘以光寶DDBU之帳面價值、營收、淨利、EBITDA，經調整市場變現因素後再加權平均而設算光寶DDBU之收購參考價。易言之，上開價格合理性意見書係以上開三家公司之財務報表上帳面數值與其股票收盤價之比率關係，再依據光寶DDBU財務報表上帳面數值推估其應有之市場價值。是以上開收購價格合理性意見書對收購價格合理性之結論，無非係根基於上開三家同業股票之收盤價，惟因商譽價值之產生，係源自於淨資產之綜效，或源自於取得獨占利益能力及潛在競爭者進入市場障礙之其他利益，該等綜效及其他利益對每項合併皆獨一無二，且不同合併可能產生不同之綜效，進而得到不同之價值。從而，評量收購成本之公平合理價格，不得僅基於其他同業股票之市價水準作為收購成本決定之參數即完成評估。惟細究本院依職權所調取上揭收購價格合理性意見書之工作底稿影本（本院卷2 第177 頁至第201 頁），僅見謝明仁會計師針對數據核對、計算過程及計算結果等進行覆核之註記，以及相關財務報表數據及上開財務比率等資料，根本未見謝明仁會計師論及其所選取三家同業上市公司之股價即足以代表原告收購光寶DDBU資產價值之分析意見，益見上開收購價格合理性意見書所為之鑑定，無從作為本件收購成本是否合理、必要之佐證。
⑤原告又主張伊收購光寶DDBU無形資產12億元，既係以
現金出價取得，而非以發行新股股份取得，自應以此價格作為實際成本云云（本院卷2 第252 頁）。惟查，系爭收購案之基準日係97年8 月31日，原告於其公告之97年度年報中揭露於97年7 月1 日以每股47.27元向光寶公司私募2,400 萬股普通股，共籌得11億3,
448 萬元之資金（本院卷4 第290 頁）；再依原告於網路上公開之資料及相關新聞報導（本院卷4 第295頁背面、第298 、299 頁）均顯示，原告辦理上開私募而新發行普通股，實質上即係為取得光寶DDBU之無形資產，且應募對象即係光寶公司。綜觀原告向光寶公司收購DDBU之無形資產之同時，又對光寶公司進行私募發行新股，可知，原告收購光寶DDBU之無形資產係以發行新股股份向被收購方光寶公司取得，卻安排以現金出價取得之形式外觀。顯見原告主張上情，亦不足採。
⑥按「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比
較，若收購成本超過所取得之可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；……。」及「因企業合併所取得之商譽，代表買方對無法單獨辨認並認列為資產之未來經濟效益所為之支付，商譽無法獨立於其他資產或資產群組而產生現金流量。」為財務會計準則公報第25號第17段第2 款及第35號第37段所明定。且「一、財務會計準則公報第25號『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。
二、事業係指一能經營管理之活動及資產組合……。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。
事業通常有產出，惟產出非該組合符合事業定義之必要部分……。組成事業之三要素，定義如下：1.投入：經由處理程序，可提供產出或有能力提供產出之經濟資源。……2.處理程序：處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。……3.產出：投入及處理該投入之結果，以提供或有能力提供投資人、業主、成員或參與者報酬……。四、若取得之活動及資產組合不符合事業之定義，不得適用第25號公報……。」為會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函所釋示。可知，財務會計上「商譽」係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩者之差額所共同決定而衡量認列，是一企業若未取得可辨認淨資產，即無從取得商譽資產。又國際財務報導準則第3 號針對「商譽」之定義，係指「一項代表自企業合併取得之其他資產所產生之未個別辨認及單獨認列未來經濟效益之資產」，是商譽資產係由合併之其他資產所產生。再者，符合會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函所定企業合併之「事業」，其必要組成為有能力提供產出之投入及處理程序，亦即商譽僅能依存於該等投入及處理程序而存在，蓋因商譽無法獨立於其他資產或資產群組而自行產生現金流量，需與其他淨資產併同使用，始能產生經濟效益而未能單獨認列特性之故。
從而，商譽資產之本質原即無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產（或投入及處理程序）而可於其他公司之帳上單獨認列入帳。
⑦觀諸原告與光寶公司所簽訂系爭營業讓與合約之約定
（本院卷1 第195 至203 頁）：締約雙方為原告（買方）與光寶公司（賣方）；交易標的係賣方自行經營與100%控股子公司之轉投資持股100%孫公司所經營CR
T 及LCD 電腦顯示器及電視產品之組裝及供貨業務及營業標的公司股份移轉於買方；標的資產之無形資產價金12億元，有形資產價金為營業讓與基準日有形資產之帳面淨額扣除合約中買方應承擔義務之帳面淨額。可知，系爭營業讓與合約為原告與光寶公司間之法律關係，係約定光寶公司將其營業與資產及股份讓與原告，而非讓與原告暨其他公司，亦即權利義務並非存在於原告與光寶公司以外之權利主體，且標的資產之價金係將無形資產及有形資產分別計算。惟查：光寶公司移轉其DDBU部門之存貨帳面價值共計71億
8,717 萬3,149 元，其中帳面價值59億3,867 萬4,
543 元之存貨係逕由廣碁公司、WITX、WVS 等三家原告海外子公司所取得（發票或Invoice 見本院卷
1 第133 至154 頁），且上揭存貨計人民幣1,447萬6,345.84元及美金2 億973 萬1,562.52元之價款亦係由廣碁公司、WITX、WVS 等三家公司直接支付，不足美金383 萬8,773 元部分始由原告代支付予光寶公司（支付證明見原告補充理由狀㈢附件46第
A 、B 、C 頁，上開書狀附件卷第2 至4 頁），亦即原告海外子公司直接取得光寶DDBU全部存貨之82.62%（計算式：59億3,867 萬4,543 元÷71億8,71
7 萬3,149 元）。光寶公司移轉其DDBU部門之固定資產帳面價值共計
5 億4,124 萬6,465 元，其中帳面價值計3 億8,62
9 萬1,560 元之固定資產係逕由WMX 、WTX 、WVS等三家原告海外子公司所直接取得（發票或Invoic
e 見本院卷1 第155 至160 頁），且上揭固定資產計美金1,272 萬7,844.87元之價款亦係由WTX 、WV
S 二家公司所直接支付，不足美金20萬5,421.52元部分始由原告代支付予光寶公司（支付證明見原告補充理由狀㈢附件46第C 、D 頁，上開書狀附件卷第4 至5 頁），亦即原告海外子公司取得光寶DDBU全部固定資產之71.37%（計算式：3 億8,629 萬1,
560 元÷5 億4,124 萬6,465 元）。光寶公司DDBU部門之大陸員工則係移轉至原告大陸
子公司（見本院卷2 第47頁），至於光寶公司DDBU部門之電子系統服務則係提供予原告、WVS 及其關係企業使用（見本院卷2 第76頁）。
依前揭財務會計準則公報、國際財務報導準則及會
計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函意旨，商譽係由「收購成本」與「所取得可辨認淨資產公平價值」兩項之差額所衡量，可知，商譽之最基本特徵為其具有「不可辨認性」，並須依附於企業及其可辨認資產始有價值，自無法脫離企業及其可辨認資產而獨立存在，而具有「與企業及其可辨認資產不可分」之特性。從而，商譽原則上無法脫離企業（含可辨認資產）而為單獨交易之標的，必須連同企業（含可辨認資產）一併購買，方能取得該企業之商譽。惟綜觀上揭事證，系爭營業讓與合約之法律關係雖係存在於原告及光寶公司之間，惟依原告提示之交易憑證以觀，本件收購案實際上之交易內容卻係原告與廣碁公司、WITX、WVS 、WMX 、WT
X 等子公司共同取得光寶DDBU部門之存貨、固定資產及員工等投入，以及作業規範、程序、制度等處理程序，且大部分之存貨、固定資產以及員工等經濟資源係由原告之子公司所取得，甚至部分ERP 電子系統等作業規範亦提供予原告子公司所使用，原告亦自承伊係與各子公司組團向光寶公司「團購」DDBU全球資產並承擔負債（見原告補充理由狀㈧，本院卷3 第233 頁）。易言之，本件收購案大部分可提供產出或有能力提供產出之經濟資源之可辨認資產群組（投入）及處理程序係由原告子公司所取得，是系爭營業讓與合約形式上之交易主體係原告，且就標的資產價金之計算方式係將無形資產自有形資產分離而各別列載，惟原告所取得者僅係光寶DDBU部門之一小部分可辨認淨資產，而欠缺得以完整「提供產出之投入及處理程序」之能力，則依會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函針對「事業」係指「一能經營管理之活動及資產組合」之定義，難認原告有因系爭收購案而取得光寶公司之全部DDBU「事業」，自不得適用財務會計準則公報第25號並認列商譽。原告主張系爭營業讓與合約係由伊與光寶公司所簽訂，無形資產全部由伊自光寶公司取得而歸屬於伊云云，核無足採。
⑧原告雖主張依「公開發行公司取得或處分資產處理準
則」規定本件收購光寶DDBU於證券交易法令上係單一現金收購事件，而非多重交易事件，但於實際經濟交易行為上，母公司與各子公司均為一獨立之法律個體與經濟個體，光寶公司海外子公司之資產，皆係由原告各子公司以單純買賣方式取得云云（見本院卷2 第
219 頁第九點及第251 頁）。惟查，行政院金融監督管理委員會依證券交易法第36條之1 規定所發布之「公開發行公司取得或處分資產處理準則」，係要求公開發行公司應訂定「對子公司取得或處分資產之控管程序」之處理程序並依所定處理程序辦理，且應督促子公司依本準則規定訂定及執行取得或處分資產處理程序（上揭處理準則第7 條第1 項第6 款及第3 項參照），此外，若子公司非屬國內公開發行公司，其取得或處分資產有應公告申報情事者，應由公開發行公司為之，而應公告申報標準以公開發行公司之實收資本額或總資產為準（上揭處理準則第33條）。可知，該處理準則僅係要求公開發行公司針對非屬公開發行子公司實施監理及代子公司辦理公告申報事宜。蓋因母公司對子公司具有控制能力，且子公司取得或處分資產交易亦將影響母公司股東之權益，故證券交易法令乃規定公開發行之母公司應對非屬公開發行之子公司取得或處分資產予以控管並督促，惟縱母公司對子公司資產之取得依法令有上開控管與督促之權力，以及代子公司辦理公告申報之義務，然母公司與子公司既分屬各自獨立之權利主體，自不得僅以上揭用以規範監管及公告申報之處理準則，即認母公司與子公司為一個獨立之法律個體與經濟個體，亦難認子公司所取得之資產，均歸屬於母公司所有。是原告上開主張，並非可採。
⑨原告雖又主張光寶大陸子公司員工均屬勞力階級，而
非研究開發人員，光寶大陸子公司係臺灣母公司之代工廠，本身並無客戶，即典型之「臺灣接單，大陸（代工）出口」之經營形態，光寶大陸子公司資產並無核心技術、客戶關係及商譽等無形資產可言云云（本院卷2 第251 頁）。惟查，系爭收購案之收購方有取得光寶公司之DDBU部門固定資產者，除原告以外，尚有原告之子公司WMX 、WTX 以及WVS 等三家公司，尤以WVS 取得固定資產之帳面價值達3 億7,935 萬5,95
5 元，占系爭收購案移轉固定資產帳面價值之70% （
3 億7,935 萬5,955 元÷5 億4,124 萬6,465 元）。系爭收購案大部分之固定資產既係由WVS 公司取得，是WVS 於研發、製造、組裝、配銷、運輸等產銷流程中，主要係負責製造或組裝，且原告自承99年度將技術提供予大陸子公司以製造銷售產品予大陸境內客戶，並於申報時增列其他收入－權利金收入7,244 萬7,
641 元，以證明其確有取得核心技術云云（見本院卷
2 第251 至252 頁）。惟由此可知，WVS 製造或組裝之產品並非全數銷回予原告，其確具有活絡市場而自行產生現金流量之產出能力。另參酌原告公告之97年度、98年度及99年度財務報告書所揭露原告與關係人間重大交易事項（原告97年度財務報告書第40、41頁，見本院卷4 第279 、280 頁；原告98年度財務報告書第40、41頁，見本院卷4 第283 、284 頁；原告99年度財務報告書第42頁，見本院卷4 第288 頁），原告與共同取得光寶DDBU資產之廣碁公司、WITX、WVS、WMX 及WTX 等五家原告海外子公司間之交易模式，係原告自WVS 公司進貨（即WVS 公司銷貨予原告）或是原告銷貨予WITX及WTX 公司。易言之，除WVS 公司有透過原告以銷售其產製之部分產品外，其餘取得光寶DDBU固定資產之原告四家子公司均未透過原告銷售自光寶DDBU取得之存貨或以取得之固定資產所產製之產品，足徵該四家公司之現金流入係獨立於原告而取得。綜上，參與系爭採購案之廣碁公司、WITX、WVS、WMX 及WTX 等原告海外子公司既取得光寶DDBU大部分之資產群組及處理程序，並利用所取得之資產群組及處理程序以產生現金流量，則按諸商譽之產生原因暨無從脫離與其共同產生現金流量之其他資產的固有本質，原告以光寶大陸子公司員工屬勞力階級而非研發人員，且本身無客戶，故無商譽等無形資產為由，主張伊海外子公司僅係單純取得存貨及固定資產，並未取得商譽等無形資產云云，亦非可採。
⑩原告復主張光寶DDBU之核心技術（包括專利權、專門
技術等）均全數移轉登記予伊，故自光寶公司收購DDBU之無形資產均應由伊取得，而無須分攤予伊海外子公司（本院卷3 第10至11頁），且伊係採臺灣接單大陸出口之經營模式，伊海外製造商子公司僅根據原告安排訂單數量及價格生產，無庸進行行銷活動，不具行銷及訂價功能，故自光寶公司取得DDBU既有客戶營業權之無形資產及客戶關係應歸屬於伊云云（本院卷
3 第11至12頁）。惟查：稅法上對可辨認無形資產之攤提係規範於所得稅法
第60條，基於租稅法定以及課徵之公平、明確，並避免租稅之規避，關於所得稅法第60條無形資產之範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內（最高行政法院99年度判字第358 號判決意旨參照）；次由所得稅法第60條第1 項所定無形資產之種類以觀，無論其權利內涵及效力均有實證法之明文，而與「缺乏實證法保證其實現、以致不具形式外觀要件」之「經濟實力」或「市場優勢」相區別，以致在財務會計上雖被承認為資產，惟於稅上調整時，則不被承認為資產（最高行政法院103 年度判字第14
6 號判決意旨參照）。本件原告於系爭收購案所取得之客戶關係及核心技
術中所含之專門技術（按：安永公司針對「無形資產－核心技術」公平價值於99年9 月15日再出具補充函文，說明原告該次收購之核心技術係包含專利權與專門技術，見本院卷2 第112 頁），因不具法律保證其資產價值之實現，自無所得稅法第60條攤提之適用。至於核心技術中所包含之專利權，安永公司雖於出具評價報告書後另以函文補充說明其公平價值為3 億1,170 萬元（本院卷2 第113 、114頁），然觀諸本院依職權所調取該評價報告之工作底稿，安永公司評估人員與原告員工間關於專利權之辨認及評估討論會議之結論係「過時沒價值不會算在IA裡面」（本院卷4 第266 頁），且該評價報告關於專利權之說明亦係「DDBU目前所擁有之專利權，除老舊已不具價值之部分，其餘專利價值皆已包含於核心技術中，故不另外估算其價值」等語（本院卷1 第240 頁）。又針對系爭核心技術公平價值之計算方式，安永公司評估人員係直接評估核心技術之整體價值，而非將專利權及專門技術之各別價值加總計算（本院卷1 第264 頁），亦即該評估係以核心技術為單位，並計算出一整體不可分之價值。是由上開工作底稿所呈現之評估資訊及評價人員所執行之評價流程以觀，實難認安永公司業已針對光寶DDBU之專利權評估其價值。
況安永公司補充說明函所列光寶DDBU專利權之申請
日期係在91年1 月11日至92年7 月24日之間（本院卷2 第112 頁），惟依安永公司之工作底稿中所附安永公司評估人員與原告員工間之電子郵件顯示，系爭核心技術之經濟效益僅有1 至2 年（本院卷4第268 頁），惟前開專利權取得日距系爭營業讓與合約簽訂日均已逾5 年以上，益見原告自光寶公司所取得之專利權是否仍有價值，洵非無疑。而取得專利權所支出費用之攤提，既然係屬所得之減項，自應由納稅義務人負費用支出真實性、必要性、合理性之舉證責任（最高行政法院103 年度判字第16號判決意旨參照），惟因原告提供之事證難以證明其所取得光寶DDBU之專利權仍有價值，是以縱光寶DDBU之核心技術及客戶關係等無形資產係由原告取得而無須分攤予海外子公司，原告亦不得攤列為營業成本或費用。
⑹本件原告既未因系爭收購案而取得光寶公司之全部DDBU
「事業」，而不得適用財務會計準則公報第25號並認列商譽，則原告是否依最高行政法院100 年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨及財務會計準則公報第25號規定，逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產與承擔之負債，評估其公平價值，再將收購成本超過可辨認淨資產之公平價值部分為證明，即無庸再予審究。是原告聲請依財務會計準則公報第25號規定，委託專家針對系爭收購案所取得之可辨認淨資產逐項鑑定其公平價值，暨聲請金融監督管理委員會證券期貨局查證公開發行公司財務報表公允價值之評價有否可獨立驗證之案例等情，均核無必要，附此敘明。
2.系爭收購案既不得攤提商譽，則系爭核心技術及客戶關係應否轉正至「其他費用」（遞延費用）？⑴按財務會計記錄目的之一即在於表達企業之經營成果，
故營利事業課稅所得計算係以企業帳上財務會計事項之處理為基礎，再依據財務會計上與稅務上目的各殊而未盡相符之稅法相關規定自行調整，是前揭行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定，營利事業之會計事項與稅法相關規定未有不符者，即應依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定據實記載，並產生其財務報表。次按「本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分。企業合併所取得之商譽，代表收購公司對無法個別辨認或無法分別認列且具預期未來經濟效益之資產所支付之價款。……」「可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」為財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第10段及第
11 段 所明定。是無形資產可區分為可與企業分離或由合約或法定權利所產生之「可辨認之無形資產」（如商標權等），以及非可單獨估價之「不可辨認之無形資產」（如商譽）。又按「資產負債表項目分類如下：一、資產。㈠流動資產。㈡基金及長期投資。㈢固定資產。㈣遞耗資產。㈤無形資產。㈥其他資產。……」「其他資產，指不能歸屬於前5 條之資產，且其收回或變現期限在1 年以上者；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：……五、遞延資產：指已發生之支出，其效益超過
1 年，應由以後各期負擔者；其評價，按未攤銷成本為之。……」商業會計處理準則第14條及第20條分別定有明文。亦即必無適當項目可歸屬之資產，始得歸類於「其他資產」。
⑵據此，交易認定為「可辨認無形資產」而認列入帳以後
，即無由因其攤折數額不符合課稅所得減項之列報要件，而使本質上屬於「可辨認無形資產」之資產，轉變為「不可辨認無形資產（即商譽）」之性質，或可特意忽略交易具備無形資產之本質，而任意指定該資產係屬於概括類別之其他資產。蓋因課稅所得係先本於財務會計上損益再為租稅目的上之調整，是稅法係基於財務會計上各類交易性質而分別規定其支出數額得列報為所得減項之要件。從而，納稅義務人自不能因稅捐計算上之利益，而無視於財務會計已對交易定性、歸類之專業判斷。況營利事業列報之成本、損失及費用符合稅法規定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正以核算應稅所得，惟若不符合稅法規定，則應依法否准認列，而與科目轉正無涉。是資產依其固有本質屬「可辨認無形資產」者，即應適用稅法上「可辨認無形資產」攤折額之列報要件，當非可任意轉換為「商譽」或「其他資產」而為攤折額列報之主張。
⑶經查：
①原告收購光寶DDBU，既不符會計研究發展基金會97年
基秘字第74號解釋函所指「事業」之要件，基於商譽具有與企業不可分割之特性，自無產生商譽之可能等情，已如前述，且原告復未就本件於未能認列商譽之情況下，究有何營利事業所得稅之相關損益項目可供轉正及調整之情況下，則被告未如原告所稱進行轉正或調整，自難認有何違誤。
②況原告提出安永公司所出具之收購資產分攤評價報告
，經評估原告收購光寶DDBU取得之系爭核心技術及客戶關係均為符合財務會計準則公報第37號所定義之可辨認性，而屬「可辦認之無形資產」（本院卷1 第23
9 頁）；且原告97年度及96年度財務報告書亦將系爭核心技術及客戶關係認列為「可辦認之無形資產」（本院卷4 第277 頁）。是依上開收購資產分攤評價報告及原告依法公告經會計師查核簽證之財務報告書等事證，系爭核心技術及客戶關係既符合前揭「可辨認無形資產」之定義及認列要件，自不可能同時符合「不可辨認無形資產（商譽）」或「其他資產（遞延費用）」之定義及認列要件。是原告主張系爭核心技術及客戶關係縱非屬「商譽」，亦必屬「其他費用－遞延費用」，應依所得稅法第66條、營利事業所得稅查核準則第96條第1 款、第104 條等規定及最高行政法院101 年度判字第290 號判決意旨轉正及調整相關損益云云，洵非可採。
③至於原告另提出類此收購營業資產之案例，有最高行
政法院101 年度判字第1127號、100 年度判字第727號、101 年度判字第290 號判決可資參照等語。惟查，前揭判決均係就個案所為之認定，且與本件案情尚屬有間，更與最高行政法院103 年1 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨無涉，自無拘束本件之效力，附此敘明。
㈢綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分
關於剔除原告所列報之系爭薪資支出6 億5,477 萬9,168 元及系爭旅費支出532 萬4,414 元暨各項耗竭及攤提「商譽」
1 億2,196 萬5,301 元部分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除原告所列報之薪資支出6億5,477 萬9,168 元、旅費支出532 萬4,414 元及各項耗竭及攤提1 億2,196 萬5,301 元部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 鍾啟煒法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
書記官 陳可欣