臺北高等行政法院判決
103年度訴字第377號103年8月7日辯論終結原 告 楊義林訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 胡德澤上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
2 月5 日台財訴字第10213965630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新臺幣（下同）478 萬9,715 元，綜合所得淨額42
0 萬1,551 元，經被告查獲漏報應計入個人基本所得額之有價證券交易所得1 億393 萬5,927 元，歸課基本所得額1 億
813 萬7, 478元，應補稅額1,973 萬3,631 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：原告於94年12月29日出售所有福座開發股份有限公司（下稱福座公司）之股票189 萬股（下稱系爭股票）予東和林國際有限公司（下稱東和林公司，94年12月27日經臺北市政府核准設立登記在案）。東和林公司於95年3 月31日首次給付原告股款498 萬元後，因資金不足，致無資力支付賸餘股款給原告，旋將系爭股票於95年6 月2 日轉售予亞邁投資股份有限公司（下稱亞邁公司）。東和林公司辦理95年度營利事業所得稅結算申報，業經被告所屬大同稽徵所於97年8 月26日按同業利潤標準16.91%核定，全年基本所得額3,200 萬元，按10% 補繳所得基本稅額300 萬元，並於97年12月28日繳清稅額有案。原告既於94年底買賣交割系爭股票予東和林公司，並於當日繳清證券交易稅53萬9, 650元，尚無所得基本稅額條例第12條第1 項第3 目規定之適用。被告既否認東和林公司帳簿及收款資料，原告於94年12月29日將系爭股票直接售予亞邁公司即可，東和林公司又何必重複繳納2 次共100 餘萬元之證券交易稅。且既經被告所屬大同稽徵所前在95年已核定並繳清稅款，嗣萬華稽徵所拖至101年始再提及被改課，已逾越核課期間。又被告認定原告是95年將股權出售與亞邁公司，而課徵原告95年綜合所得稅，其認定並無根據。原告於94年間出售與東和林公司之價格為1億7,955 萬元，而東和林公司於95年間出售給亞邁公司之價格為1 億7,979 萬5,250 元，原處分卻逕以東和林公司於95年間出售亞邁投資公司之價格作為原告出售所得之價格，惟被告並未查明亞邁投資公司價款支付何人？原告是否確已拿此數額之價款，逕以此價款計算對原告課稅，顯然無據等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：東和林公司係94年12月27日由原告及其配偶蕭、女兒楊○○等3 人出資500 萬元申請核准設立，原告為負責人，依其設立迄98年1 月7 日申請解散之日止之各年營利事業所得稅結算申報書資料顯示，除95年出售系爭股票外，似無經營或其他投資之正當商業行為，又原告提供東和林公司支付購買系爭股票之付款紀錄，除95年3 月31日以公司存摺存款支付498 萬元，95年6 月6 日至10月19日間以取自亞邁公司支付之股票款分10筆合計1 億3,937 萬8,957 元外，迄98年6 月間（公司98年1 月7 日解散登記後），始支付2筆合計1,850 萬元及現金支付1,615 萬2,393 元，合計支付
1 億7,901 萬1,350 元（不含證交稅53萬8, 650元），各年度資產負債表亦無帳列應付未付款項，顯違一般交易及營運常情，原告顯係於所得基本稅額條例實施（95年1 月1 日）前，藉由成立東和林公司，利用將所有系爭股票先行移轉予東和林公司，再於95年6 月2 日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少納稅義務，取得租稅利益1,973 萬3,63
1 元（計算式：基本稅額2,042 萬7,495 元－綜合所得稅應納稅額69萬3,864 元），故本件縱有上開兩次證券交易及東林公司申報納稅之合法形式外觀，依租稅規避否認之概念，自得無視於原告所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件而計算其所應負擔之租稅，應有95年1 月1 日施行之所得基本稅額條例之適用。至東和林公司95年度營利事業所得稅因出售本件系爭福座公司股票證券所得之部分資金流向未明，於97年8 月18日與被告協談同意調整補徵之基本稅額300 萬元，既經被告查明課稅事證，如前所述，該溢繳稅款業由被告另行更正退稅在案，併予陳明等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、經核本件應審究者為：原告出售系爭福座公司股票，是否有藉股權之移轉或不合常規之安排，而規避個人基本稅額核課之行為？本院判斷如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。次按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「採加權平均法，應依資產之性質分類，其屬於同一類者，以自年度開始之日起，併同當年度中添置資產之總金額，除以總數量，以求得其每一單位之取得價格。」行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款及同法施行細則第46條第3 款亦有明定。又行為時所得基本稅額條例第12條第1 項第3 款第1 目、第3 項及第4 項規定：「（第1 項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。……（第3 項）第1 項第3 款規定之有價證券交易所得之計算，準用所得稅法第14條第
1 項第7 類第1 款及第2 款規定。……（第4 項）第1 項第3 款規定有價證券交易所得之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」再按「本條例第12條第1 項第3 款所稱有價證券，指下列股票、證書或憑證：一、於中華民國95年1 月1 日以後出售時，屬未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」「有價證券交易所得之計算，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得額。」亦有行為時有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第2 條第1 款、第4 條第1 項明文可參。
（二）經查，依原處分卷及訴願卷所附東和林公司基本資料查詢、公司股東明細查詢列印、營業稅稅籍資料查詢作業、95年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及96、97年度之營利事業所得稅結算申報書、96及97年資產負債表、原告所提東和林公司支付購買系爭股票之付款紀錄、福座公司股東名簿總表、證交稅一般繳款書檔等資料所示，東和林公司係原告及其配偶蕭、女兒楊○○等3 人出資50
0 萬元，於94年12月27日核准設立，原告為負責人；而原告於94年12月29日以每股95元價格出售其所有系爭股票予東和林公司，成交價1 億7,955 萬元，嗣東和林公司再於95年6 月2 日以每股95.1297 元價格出售系爭股票予亞邁公司，成交價1 億7,979 萬5, 250元；又東和林公司除於95年3 月31日以設立時之資本額首次給付股款498 萬元予原告外，餘款均俟東和林公司於95年6 月2 日將系爭股票出售交割予亞邁公司得款後，方給付予原告。另由東和林公司相關營利事業所得稅結算申報資料所示，該公司除95年出售系爭股票外，未見有經營或其他投資之商業營業行為；復依上述原告所提東和林公司支付購買系爭股票之付款紀錄，東和林公司另於95年6 月6 日至10月19日間以取自亞邁公司支付之股票款分10筆合計1 億3,937 萬8,957元外，迄98年6 月間東和林公司解散登記後，始支付2 筆合計1,850 萬元及現金支付1,615 萬2,393 元，合計支付
1 億7,901 萬1,350 元（不含證交稅53萬8, 650元），且該公司資產負債表亦無帳列應付未付款項，實有違一般交易及營運常情。是綜觀東和林公司設立及向原告購買系爭股票時點及東和林公司之股東結構、買賣股票資金流程異常等節，堪認原告應係於所得基本稅額條例實施（95年1月1 日）前，利用私法契約自由原則，藉由成立東和林公司，再將所有系爭股票先行移轉予東和林公司，復於95年
6 月2 日出售予亞邁公司之多階段行為，不當規避或減少其納稅義務。故本件縱有兩次證券交易之合法形式外觀，然觀其經濟實質，實係原告於95年度出售系爭股票予亞邁公司，是被告認定原告出售系爭股票之行為，應有95年1月1 日施行之所得基本稅額條例之適用，自屬有據。
五、綜上所述，原告主張並不足採，又被告經重行核算系爭股票之有價證券交易所得應為1 億1,083 萬8,705 元【成交總價格1 億7,979 萬5,250 元- 取得總成本6,787 萬8,509 元-證券交易稅（原告出售予東和林公司）53萬8,650 元- 證券交易稅（東和林公司出售予亞邁公司）53萬9,386 元】，惟較原核定1 億393 萬5,927 元為高，基於不利益變更禁止之原則，仍以原核定之金額歸課原告基本所得額1 億813 萬7,
478 元，應補稅額1,973 萬3,631 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 樓琬蓉