臺北高等行政法院判決
103年度訴字第383號103年8月6日辯論終結原 告 廣一建設有限公司代 表 人 吳林仁惠（董事）訴訟代理人 楊山池 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國103年1月15日府訴一字第10309006800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人紀榮治、紀榮隆為起造人，在臺北市○○區○○段○○段○○○號土地（下稱系爭土地）興建地下2 層、地上13層之房屋乙棟（建物門牌號碼為臺北市○○區○○街○段○○號○○○號地下1 層及○號2 樓至13樓，地下2 層無門牌，下稱系爭房屋），領有臺北市政府工務局於民國82年7 月13日核發之82建字第○○號建造執照；嗣於84年9 月21日向該工務局申請變更起造人，系爭房屋中地下1 層、地下2 層及1 樓至4 樓（下稱甲部分房屋）之起造人為紀榮治，5 樓、6 樓、7 樓（A 至G 戶）（下稱乙部分房屋）之起造人為紀榮隆，7 樓（H 至J 戶）、8 樓至13樓（下稱丙部分房屋）之起造人為原告，惟系爭房屋未領得使用執照，未辦理保存登記，亦未申報房屋稅籍。嗣經原告以101 年10月29日說明函向被告所屬萬華分處（下稱萬華分處）主張系爭房屋全部係其出資興建，且已繳納以紀榮隆為起造人之乙部分房屋之房屋稅，萬華分處乃依房屋稅條例第4 條第1 項、臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條及稅捐稽徵法第21條規定，以101 年11月15日北市稽萬華乙字第10132369400 號函核定甲、乙部分房屋之房屋稅納稅義務人，由紀榮治、紀榮隆變更為原告，並補徵甲部分房屋97年至101 年房屋稅、乙部分房屋100 年及101 年房屋稅（97年至99年房屋稅，業經原告代繳在案），計新臺幣（下同）175 萬9,810 元。原告不服，迭經申請更正、復查，經萬華分處先以102 年5 月21日北市稽萬華乙字第10239856800 號函（下稱萬華分處102 年
5 月21日函）更正系爭房屋地下2 層（地下2 層免徵）至地上6 樓及7 樓（A 至G 戶）97年至101 年應補徵之房屋稅及核定系爭房屋（含甲、乙、丙部分房屋）102 年房屋稅。復以102 年6 月25日北市稽萬華乙字第10239435800 號函（下稱原處分）維持原核定關於補徵系爭房屋地下2 層至地上7樓（A 至G 戶）97年至101 年房屋稅部分，並延展繳納期限；另以查得系爭房屋7 樓（Ｈ至Ｊ戶）及8 樓之房屋評定現值有誤，更正系爭房屋102 年房屋稅，總計原告應繳納之房屋稅計221 萬2,938 元（各年度應納房屋稅額詳見附表），94年至101 年溢繳之房屋稅款另案退還等語。原告對被告上述核定補徵系爭房屋97年至101 年度房屋稅及課徵102 年度房屋稅部分仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）查系爭房屋並未取得使用執照，且迄今未申裝自來水，亦未申請設戶供電，依建築法第73條第1 項前段及第94條之1 之規定，系爭房屋依法不能使用，且依客觀事實，系爭房屋亦處於無法使用之狀態，依房屋稅條例第7條前段、第8 條及臺北市房屋稅徵收自治條例（下稱系爭自治條例）第6 條第1 項第1 款前段之規定，系爭房屋並非房屋稅課稅標的。至於系爭自治條例第6 條第1 項第1 後段所謂「未申領使用執照者」，應指系爭建物已達可申請使用執照之程度，但因限於法令規定無法申請使用執照，或怠為申請以規避房屋稅課徵之情形所設之規定，與系爭房屋係興建未達可供申請使用執照之程度，而非怠惰致未申辦使用執照有別。（二）次查系爭房屋係原告與地主即訴外人紀榮隆、紀榮治等人，於80年7 月23日所簽訂之合作興建契約書出資興建，詎紀榮治、紀榮隆等人違背契約書第4 條第2 項及第
9 條前段約定，於82年1 月5 日將系爭土地設定抵押予彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行），彰化銀行於95年
7 月11日將抵押權讓與寶德力資產管理有限公司，其後再轉讓與高泰山，經高泰山聲請法院拍賣系爭土地，因無人應買而於97年10月2 日承受取得系爭土地所有權。紀榮治等人違背約定，未將應分配予原告之系爭土地移轉登記所有權予原告，致原告無法向銀行辦理抵押融資貸款完成興建並使用，而遭棄置荒廢，終至申請拆除。洵證系爭房屋處於無法取得使用執照以供使用之責任在於參與合建之地主違約所致，實不可歸責於原告，按財政部74年11月28日財稅第25433 號函釋（下稱財政部74年11月28日函釋）意旨，自應不予課徵房屋稅等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）補徵系爭房屋地下2 層至地上7 層（A-G 戶）97至101年度房屋稅、系爭房屋（地下2 層至地上13層）102 年度房屋稅合計共新臺幣（下同）2,212,938 元均撤銷。
三、被告主張：（一）查系爭房屋之納稅義務人名義原為原告及訴外人紀榮治、紀榮隆，嗣原告以101 年10月29日說明函主張該建物係由其出資興建，且原告已代繳以紀榮隆為起造人之系爭房屋5 樓至7 樓（A 至G 戶）之房屋稅，經萬華分處依原告與地主之合作興建契約書，並參酌臺灣高等法院98年度重上字第701 號民事判決及最高法院101 年度台上字第79
6 號民事裁定，認定原告為系爭房屋之實際出資興建人，依房屋稅條例第4 條第1 項及系爭自治條例第3 條規定，變更系爭房屋納稅義務人原告，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵房屋稅，洵屬有據。（二）按房屋稅條例第3 條、第7 條及系爭自治條例第6 條第1 項第1 款規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其中新建房屋係以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日；倘核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日；倘未申領使用執照者，則以房屋之主要構造完成滿120 日為申報起算日，所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。而房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。經查，系爭房屋主要結構既已於86年6 月27日申報完成，具有經濟上之價值，即為房屋稅條例第2 條、第3 條所稱之房屋，而為房屋稅課徵之對象，雖未申裝自來水，亦未申請設戶供電，並不影響已建造完成之事實；且系爭房屋屬房屋稅課徵標的，業經鈞院99年度訴字第1826號判決確定。至系爭房屋是否已達可供申請使用執照之程度或原告是否怠於申領使用執照，涉及原告主觀之意願與私權爭議，並不影響系爭房屋為房屋稅課徵對象之認定。又財政部74年11月28日函釋規定，係使用執照核發後因故未接水電，其未裝置水電如非可歸責於該房屋納稅義務人者，其申報起算日，可於未接水電之事由消失後，再依規定辦理之釋示，本件情形與其有別，自難比附援引等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按房屋稅條例第2 條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」第
4 條第1 項、第4 項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」第5 條第1 項第1 款、第2 款規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：
一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用者，為其房屋現值百分之一點二；其他供住家用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之三點六。各地方政府得視所有權人持有房屋戶數訂定差別稅率。二、非住家用房屋：供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五；供人民團體等非營業使用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」第6 條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」第
7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」第10條第1 項規定：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」第11條第1 項規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：
一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」第12條規定：「房屋稅每年徵收1 次，其開徵日期由省（市）政府定之。新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1 個月者不計。」第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」
（二）又依房屋稅條例第24條規定授權臺北市政府訂定之系爭自治條例第3 條規定：「房屋稅條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」第4 條第1 項第2 款規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：……
二、非住家用房屋，其為營業用者，百分之3 。其為私人醫院、診所、自由職業事務所、幼稚園、托兒所、兒童托育中心、補習班、人民團體及其他性質可認定為非供營業用者，百分之2 。」第6 條第1 項第1 款規定：「房屋稅條例第7 條所定申報日期之起算日期規定如下：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿60日為申報起算日。未申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿120 日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」第8 條規定：「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」又臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第1 點規定：「一、為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」第9 點規定：「房屋之夾層，地下室或地下層，按該房屋所適用之標準單價八成核計……。」第10點規定：「第五點第㈠款至第㈣款之房屋有下列設備者，按所適用之標準單價另予加價如下：……㈢金屬或玻璃帷幕外牆：面積超過外牆面積10% 者，加價10% ，但地下室或地下層部分不予加價……。」
（三）經查，系爭房屋原以原告及訴外人紀榮治、紀榮隆為起造人，領有臺北市政府工務局核發之82建字第0460號建造執照，惟未領得使用執照，嗣經被告所屬萬華分處查得上開建照工程之結構體業於86年6 月27日申報完成，且為原告出資興建，原告原始取得系爭房屋所有權，而萬華分處於
102 年6 月20日派員現場勘查，系爭房屋仍未拆除等情，為原告所不爭執，且有80年7 月23日合作興建契約書、被告發包工程明細及付款表、臺北市政府建築管理處98年10月29日北市都建施字第09878714700 號函、臺北市政府工務局82年7 月13日核發之82建字第0460號建造執照存根、蓋有臺北市政府工務局84年9 月21日發照章之建造執照變更設計申請書、臺北市建築管理處98年9 月17日北市都建施字第09878116800 號函及86年7 月26日建築工程勘驗報告書、原告101 年10月29日說明函、臺灣高等法院98年度重上字第701 號民事判決、最高法院101 年5 月24日101年度台上字第796 號民事裁定、102 年6 月20日現場勘查照片4 幀等影本附卷可稽，為可確認之事實。是系爭房屋之主要結構業於86年6 月27日向臺北市建築管理處申報完成，其房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂結構自已完成，且原告為系爭房屋之所有權人，被告依房屋稅條例第4 條第4 項、第6 條、第12條第2 項及系爭自治條例第6 條第1 項第1 款規定，核定系爭房屋應自86年11月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，按非住家非營業用稅率補徵系爭房屋中甲部分房屋97年至101 年房屋稅、乙部分房屋100 年及101 年房屋稅（97年至99年房屋稅，業經原告代繳在案），及課徵系爭房屋（即甲、乙、丙部分房屋）102 年房屋稅，揆諸首揭規定，尚無不合，原告主張系爭房屋並非課稅標的云云，核無足採。
（四）原告雖主張系爭房屋之興建尚未達可供申請使用執照之程度，而非怠惰，致未申領使用執照，且未接水電，系爭房屋應非課稅標的云云。惟按，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，此觀上揭房屋稅條例第3 條規定自明，是房屋稅係以「附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物」為課徵對象。而由房屋稅條例第2 條、第3 條及系爭自治條例第4 條第3 項等規定以觀，房屋稅並非財產使用收益稅，係以「房屋」本身為課徵對象，故不論房屋實際有無使用收益，只要在潛在之使用可能性原則上均應課徵。查系爭房屋主要結構既已於86年6 月27日申報完成，業如前述，其具有經濟上之價值，即為房屋稅課徵之對象。至系爭房屋是否已達可供申請使用執照之程度或原告是否怠惰申領使用執照，涉及原告主觀之意願與私權爭議，並不影響系爭房屋客觀上有潛在之使用可能，為房屋稅課徵對象之認定。從而，系爭房屋自主要結構申報完成後，固未申請使用執照，且迄今未申裝自來水，亦未申請設戶供電，有臺北自來水事業處西區營業分處98年9 月4 日北市水西營給字第09860147000 號、98年9 月11日北市水西營抄字第09860152100 號函及臺灣電力股份有限公司臺北市區營業處98年6 月16日D 北市字第09806005461 號函等影本附卷可稽（見原處分卷1 第116 至118 頁），揆諸上開說明，亦不影響系爭房屋已建造完成之事實。又查，系爭自治條例於91年4月25日修正前原名稱為臺北市房屋稅徵收細則（下稱修正前徵收細則），上述修正前徵收細則第
6 條第1 款原規定：「本條例第7 條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗，水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日，倘經核發使用執照而『故意』延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿60日為申報起算日，如『故意』不申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿12
0 日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」嗣91年4 月25日修正公布之系爭自治條例，已將該款規定之「故意」要件刪除。至財政部74年11月28日函釋係就上述修正前徵收細則第6 條1 款關於「倘經核發使用執照而『故意』延不裝置水電者，以核發使用執照之日起滿六十日為申報起算日」之規定，核釋已領得使用執照之新建房屋而延未裝置水電，如非因可歸責於房屋納稅義務人者，即無該規定之適用，核與本件屬系爭房屋97年至102 年度之房屋稅爭議，且該房屋尚未領得使用執照，應適用現行系爭自治條例第6 條第1 款後段規定「未申領使用執照者，以房屋之主要結構完成滿120 日為申報起算日。」之個案情形及應適用之法令均不同。是原告援引上開財政部函釋，主張系爭房屋無法取得使用執照係因參與合建之地主違約所致，實不可歸責於原告，應不予課徵房屋稅云云，尚非可採。
五、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
書記官 蕭純純