臺北高等行政法院判決
103年度訴字第385號
104 年10月1 日辯論終結原 告 楊漢珩訴訟代理人 黃秀蘭 律師
李林盛 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津訴訟代理人 陳英戀
王佩仙喬藍瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
2 年8 月14日府訴一字第10209121200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、臺北市○○區○○段0 小段43地號土地（以下簡稱系爭土地）及同小段5 、7 、9 、39、54、57、82、89、94、95、12
3 等計12筆土地，原係臺灣工礦股份有限公司（以下簡稱臺灣工礦公司）所有，民國94年7 月信託登記予施純堅。上開12筆土地，曾於80年10月設定權利價值新臺幣（下同）2 億
400 萬元之本金最高限額抵押權予中國農民銀行股份有限公司，嗣95年5 月1 日中國農民銀行與合作金庫商業銀行股份有限公司（以下簡稱合作金庫銀行）合併，合併後存續公司為合作金庫銀行。95年10月，合作金庫銀行將對臺灣工礦公司之債權讓與馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（以下簡稱富析公司），就上開12筆土地，並於96年2 月6 日辦理抵押權讓與登記。99年5 月7 日，第三人陳妙秋以9950萬元自富析公司受讓上開抵押債權，並於99年5 月14日辦理抵押權讓與登記。99年6 月21日，陳妙秋在臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）97年度執字第10249 號強制執行事件，以拍賣最低價額計1 億2931萬元承受上開12筆土地，並以債權額抵繳價金，嗣士林地院以99年10月8 日士院景97執強10
249 字第0990315481號核發不動產權利移轉證書予陳妙秋，陳妙秋因而取得上開12筆土地之所有權。100 年12月，陳妙秋將上開12筆土地中之系爭土地以買賣為原因，移轉登記所有權予原告，而本院審理中，系爭土地於103 年5 月19日分割增加43-3地號土地。
２、99年1 月15日，富析公司代表人劉宗雄（代理人古千祥）以為辦理農業發展條例第37條農業用地移轉與自然人，申請不課徵土地增值稅為由，就除123 地號土地以外之11筆土地，向臺北市北投區公所（以下簡稱北投區公所）申請農業用地作農業使用證明（以下簡稱農用證明），經該所就系爭土地及同小段5 、7 、9 、39、54、57、89、95等計9 筆土地，核發99年2 月9 日北市投區經字第09930124701 號農用證明書（以下簡稱99年2 月9 日農用證明書），陳妙秋則於99年
7 月7 日檢附上開北投區公所99年2 月9 日農用證明書等，向被告申請該9 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅。經被告以99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核定准予不課徵土地增值稅，並以99年8月10日北市稽北投甲字第09931306801 號函通知士林地院民事執行處代為扣繳上開12筆土地中扣除系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值稅及1 筆土地准予免徵土地增值稅後，其餘2 筆土地之土地增值稅額計238 萬6,634 元，經該執行處以99年9 月7 日士院景97執強字第10249 號函將分配表通知相關債權人、債務人，依法分配確定。
３、100 年6 月21日，陳妙秋（代理人古千祥）再就系爭土地及同小段5 、7 、9 、39、54、57、89、95等計9 筆土地，以上開相同事由，向北投區公所申請農用證明，經核發100 年
7 月13日北市投區經字第10031871801 號農用證明書（以下簡稱100 年7 月13日農用證明書）。100 年12月1 日陳妙秋立約出售系爭土地予原告，並檢附北投區公所100 年7 月13日農用證明書，向被告申報系爭土地之移轉現值及申請系爭土地依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經被告以100 年12月12日北市稽北投增字第10070449000 號函核定准予不課徵土地增值稅。
４、嗣被告查得陳妙秋以9,950 萬元受讓債權並拍定承受上開12筆土地，惟並未出資，該9,950 萬元乃係由永修精舍、林夙華、林玉釧及原告等人出資，以陳妙秋名義購買，作為永修精舍弘法使用，被告因認有非自然人利用自然人名義購置農地情事，與土地稅法第39條之2 第1 項規定不符，乃以101年8 月1 日北市稽北投甲字第10130978300 號函核定，系爭土地以59年7 月第1 次規定地價每平方公尺30元為原地價，以100 年1 月1 日公告土地現值每平方公尺2,000 元為申報移轉現值，改按一般用地稅率，對陳妙秋補徵應納土地增值稅計4,889 萬4,282 元。陳妙秋不服，申請復查，經被告審查認為北投區公所99年2 月9 日及100 年7 月13日農用證明關於系爭土地部分，業經該所102 年2 月20日撤銷，系爭土地並非作農業使用，陳妙秋係99年6 月21日因拍賣買受系爭土地，復於100 年12月1 日立約出售原告，應以99年6 月21日拍定價額每平方公尺1,039.4 元為前次移轉現值，以100年12月1 日當期公告土地現值每平方公尺2,000 元為移轉現值，計算漲價總數額，並以102 年3 月21日北市稽法乙字第10231255400 號復查決定：「原核定補徵土地增值稅更正為新臺幣1,632 萬4, 923元。」陳妙秋不服，提起訴願，經決定駁回後，原告以其為利害關係人，提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告為本件法律上利害關係人：原告與陳妙秋就系爭土地係借名登記關係，其內部間仍應承認借名人為真正所有權人，故系爭土地之真正所有權人為原告，實際繳納系爭土地增值稅之人亦係原告，目前尚在分期繳納中。此借名登記關係，應適用委任規定，依民法第546條第2 項受任人因處理委任事務，負擔必要債務者，得請求委任人代其清償之規定，原告為系爭土地增值稅案件之法律上利害關係人疑義。
２、本件原告不須再提起訴願：行政訴訟法第4 條第3 項，並未規定利害關係人須先提起訴願，不服訴願決定，始得提起撤銷訴訟。最高行政法院93年
9 月份庭長法官聯席會議之決議，大幅限縮行政訴訟法第4條第3 項之適用範圍，與立法意旨不合，違反公平正義原則，且有違憲之虞。
３、本件原告起訴，並未逾期：依行政訴訟法第106 條第1 項規定，利害關係人提起第4 條第3 項之撤銷訴訟，係自知悉時起算。原告係出家師父，法號寬謙法師，雖為系爭土地之實際所有權人，但平素弘揚佛法，南北奔波，風塵僕僕，足跡遍達國內外。因信任陳妙秋，並未參與處理本件訴願相關事宜，而陳妙秋因本件土地增值稅案件，所有財產遭禁止處分，對原告不諒解，彼此殊少聯繫。適103 年2 、3 月間，原告徒弟林玉釧請教土地代書關於系爭土地登記相關事宜，經代書提醒並代為上網搜尋，方知悉本件訴願決定，即原告係103 年2 、3 月間，經由林玉釧轉知本件訴願決定，隨即委請律師於103 年3 月14日提起本件訴訟，並未超過法定起訴期間。
４、原告與永修精舍係不同之權利義務主體，本件借用陳妙秋名義登記之人係原告，並非永修精舍，無被告所指移轉予非自然人之情形：
⑴、99年間，經居士介紹，臺灣工礦公司所有信託在施純堅名下
之系爭土地等12筆土地及地上建物被法院拍賣，債權人係富析公司，上開土地面積甚廣，原告需求者僅82地號土地，因12筆土地合併拍賣，無法擇一投標應買。經居士稱可向富析公司購買債權，再以債權人身分承受土地，上開土地係農牧用地，免課徵土地增值稅，富析公司希望以9950萬元價格出售債權，另相關人員處理費用為50萬元，計1億元。適大陸居士胡軍軍願意幫助原告，捐助美金200萬元，並分別自99年4 月22日至99年5 月4 日，先後匯款美金49萬9990元、美金54萬9990元、美金47萬元、美金48萬元，計美金199 萬9980元至當時原告借用之永修精舍外幣存款帳戶，胡軍軍係捐款給原告購買系爭土地，非捐款給永修精舍。至於依當時匯率折合臺幣後，與1 億元差額之3696萬979 元，原告係自行籌措，包括向大嫂借款951 萬元，跟隨原告弘法之師父俗名林夙華籌措820 萬元，林玉釧籌措680 萬元，向覺風佛教基金會借款300 萬元。
⑵、陳妙秋係律師，與原告修習佛法多年，原告乃委任陳妙秋全
權處理此事，並借用其名義購買債權及承受拍賣上開土地。退萬步言，縱本件購地資金來自永修精舍，然永修精舍當時尚未成立財團法人，係幾位出家人組成之僧團，與自然人無異，仍為農用，自亦應免徵土地增值稅，始符憲法之公平原則。而本件補徵土地增值稅，係就陳妙秋100 年12月1 日立約出售系爭土地予原告部分，陳妙秋與原告均為自然人，自無所謂非自然人利用自然人名義承受系爭土地之情形。
５、系爭土地並無建物，門牌○○路00號建物係坐落同小段49地號土地，縱因地震走山或土地自然位移，致○○路00號目前位於系爭土地，亦非可歸責於原告，且系爭土地面積廣達87,238平方公尺，該建物面積僅135 平方公尺，被告撤銷免徵土地增值稅處分，違反比例原則、信賴保護原則。
６、依土地稅法第5 條之1 規，原告為利害關係人；又原告向陳妙秋商借名義，登記為系爭土地權利人，實際所有權人為原告，並約定100 年12月1 日回復原告名義時，由原告負責土地移轉產生之土地增值稅，倘原告未依約處理，將對陳妙秋構成違約，須承擔法律上之賠償責任，自屬利害關係人。另土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅規定之適用，無須追查購買土地之資金來源，被告拘泥於資金來源，認定系爭土地之買賣屬脫法行為，而依實質課稅原則，認為本件不符免徵土地增值稅要件，顯屬違誤。又實際購買系爭土地為原告，陳妙秋僅為土地登記名義人，原告為自然人，自符合免徵規定。另被告所稱建物，非陳妙秋或系爭土地之前手出資興建，亦非位於系爭土地，乃坐落49地號土地之他人建物，北投區公所未查，不顧授益處分之信賴保護，遽以撤銷農用證明，被告未查，亦難認適法，原告之信賴利益應受保護，並聲請問證人林玉釧、古千祥及胡軍軍。
７、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、程序部分：
⑴、土地稅法第5條之1規定之立法意旨，在避免原土地所有權人
藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而影響權利人即買受人之權利，然本件系爭土地原經核准不課徵土地增值稅，已於100 年12月14日完成移轉登記，無土地稅法第5條之1 代繳土地增值稅之適用。
⑵、本案土地增值稅之納稅義務人為陳妙秋，並非原告，縱二人
約定由原告負擔系爭土地移轉產生之土地增值稅，僅屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務主體，原告充其量僅具有經濟上之事實關係，並非法律上之利害關係人，其提起本件行政訴訟，有當事人不適格之不適法。
⑶、縱原告為原處分之利害關係人，原告亦未依行政訴訟之先行
程序辦理。且臺北市政府102 年8 月14日決定駁回陳妙秋之訴願並確定後，被告依稅捐稽徵法第38條規定於102 年12月
3 日函送應納之土地增值稅繳款書予陳妙秋，已於102 年12月5 日送達，如依原告所述，其為實際應負擔土地增值稅之義務人，依經驗法則，理應密切關心本件行政救濟程序結果，應可認定陳妙秋102 年12月5 日收受該土地增值稅繳款書時已通知原告知悉，原告遲至103 年3 月14日以利害關係人身分提起本件行政訴訟，已逾法定2 個月不變期間，亦不合法。
２、實體部分：
⑴、依實質課稅原則及財政部90年10月24日台財稅字第09004557
90 號令釋規定，應於核准不課徵土地增值稅後再追查購地者資金來源。本件查得陳妙秋並未出資購入系爭土地，係由永修精舍及林夙華、林玉釧、原告等人出資，以陳妙秋名義購買並作為永修精舍弘法使用，有非自然人利用自然人名義購置農地情事，自與土地稅法第39條之2 第1 項移轉與自然人規定之要件不符，應按一般用地稅率課徵土地增值稅。
⑵、依臺北市地理資訊e 點通地籍圖顯示，49地號土地未有建物
顯影，被告102 年1 月24日派員會同士林地政現場勘查，經由地政人員指界，發現系爭土地有建物占用情事，與相關地籍圖說比對亦屬相符。被告為查明系爭土地實際使用情形，於102 年1 月24日派員會同士林地政及臺北市政府產業發展局人員現場勘查結果，系爭土地上確有建物占用，該建物牆上釘有「○○路00號」門牌，且自81年6 月起供電迄今，且依戶政連線戶籍資料，該址自81年5 月11日起即有第三人等設立戶籍，復經北投區公所撤銷99年2 月9 日及100 年7 月13日農用證明，系爭土地非作農業使用，自不符土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，系爭土地是否係非自然人利用自然人名義購置，已無礙系爭土地應課徵土地增值稅之認定。被告以99年6 月21日拍定價額每平方公尺1,039.4 元為前次移轉現值，並以100 年12月1 日當期之公告土地現值每平方公尺2,000 元為移轉現值，計算漲價總數額，對陳妙秋補徵土地增值稅16,324,923元，洵屬有據。
⑶、又租稅之核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，
本身並非創設權利，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用。另陳妙秋係99年3月19日向富析公司買入債權，同意依拍定價格承受拍賣土地，惟被告依士林地院99年6 月21日來函始核算該強制執行事件所應課徵之土地增值稅，難謂陳妙秋信賴被告之核定稅額而購入系爭土地，且本件補徵土地增值稅之處分，所維護之處分合法性及租稅公平之公益，亦顯然大於陳妙秋之利益。
⑷、系爭土地拍定價額9,068 萬元，其餘11筆土地3,863 萬元，
計1 億2,931 萬元。惟永修精舍出資7,249 萬元，其餘原告等3 人僅出資2,751 萬元。依原告101 年2 月21日、101 年
3 月22日提供之說明書及陳妙秋101 年3 月15日談話內容，可知，永修精舍與原告等3 人之出資情形與分配土地顯不相當，即出資少者（原告等3 人）分得面積較大且拍定價額高之系爭土地，而出資多者（永修精舍）卻分得面積較小且拍定價額較低之其餘11筆土地，顯不合理；且購地目的係為永修精舍為弘揚佛法所尋覓道場，永修精舍並於99年9 月6 日匯款2,386,634 元至陳妙秋帳戶，顯見該土地增值稅額為永修精舍支付，益證系爭土地確為永修精舍出資取得。又作農業使用之農業用地係以整筆土地為認定，縱部分資金並非永修精舍出資，亦不得按自然人與非自然人之出資比例分別認定。另永修精舍係92年8 月6 日設立寺廟登記，100 年3 月
2 日設立財團法人永修精舍，在92年8 月6 日至完成財團法人登記前，曾陸續變更負責人名稱，且為多數信徒所組合，有一定名稱、地址、一定目的及獨立財產，屬非法人團體，非原告主張之自然人甚明。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、關於利害關係人的問題：
⑴、行政法院作為國家機關，為維持其正常的機能，真正以司法
裁判解決紛爭，達到保障人民自己權利或利益之救濟為目的，故行政訴訟有必要限於正當維護自己權益之人始得提起。訴願法第18條及行政訴訟法第4 條第3 項所稱利害關係，是指行政處分對外所發生之法律效果，致第三人的權利或利益受有損害。最高行政法院75年判字第362 號判例即揭示：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」
⑵、系爭土地是陳妙秋99年6 月在士林地院97年度執字第10249
號強制執行事件，以債權人身分承受，並因士林地院核發99年10月8 日士院景97執強10249 字第0990315481號不動產權利移轉證書而取得系爭土地所有權。嗣100 年12月1 日陳妙秋立約出售系爭土地予原告，以買賣為原因，將土地所有權移轉予原告等情，已如前述。是陳妙秋與原告間就系爭土地之移轉登記完成後，被告以不符不課徵土地增值稅要件，對陳妙秋補徵土地增值稅1,632 萬4,923 元之決定，處分之相對人既非原告，該課稅處分所發生之法律效果，亦未使原告之權利或利益直接受損，原告自非利害關係人。至於原告所稱其係借用陳妙秋名義，此借名登記關係，依民法委任規定，系爭土地之增值稅最終要由原告實質負擔等情，縱然為真，衡情乃係經濟上利益之事實上關係，非屬法律上利害關係。原告就其係法律上利害關係人的說法，純屬個人主觀見解，並不可採。
⑶、又土地稅法第5 條之1 前段「土地所有權移轉，其應納之土
地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納」規定，立法意旨在於避免土地原所有權人藉故不繳土地增值稅時，致無法完成所有權移轉登記，而影響土地所有權移轉之權利人的權益。然代繳與否的事實關係，並不會改變系爭土地增值稅之納稅義務主體，土地所有權移轉之權利人也不會因而成為負有繳納稅捐義務之人，原告以此主張其為本件課稅處分之利害關係人，亦無可採。
２、退步言，關於原告應否踐行訴願程序的問題：
⑴、在撤銷訴訟前，設置訴願程序，賦予行政權自我省查的機會
，期能以一較簡易之先行程序解決爭議。此外，經由訴願程序將有關之法律及事實問題釐清，亦利於法院之審查。行政訴訟法第4 條第3 項「訴願人以外之利害關係人，認為第1項訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向行政法院提起撤銷訴訟」規定之適用，應以訴願決定撤銷或變更原處分，以致首次損害利害關係人之權利或法律上利益為要件。第三人之權利或法律上利益，係因行政機關之原處分而首次受損害者，則應以利害關係人之身分，自行就該行政處分循序提起訴願及撤銷訴訟，並不得未經訴願程序，而逕提起撤銷訴訟。惟撤銷訴訟之標的，對於訴願人及有相同利害關係之第三人，須合一確定者，既經訴願決定，已符合以訴願前置賦予行政自我審查及減輕法院負擔之立法目的，該未經訴願程序之利害關係人，應仍得逕提撤銷訴訟。最高行政法院93年9 月份庭長法官聯席會議決議意旨即揭示：「行政訴訟法第4 條第3 項規定……參照司法院院字第641 號解釋意旨，不服受理訴願機關之決定者，雖非原訴願人亦得提起撤銷訴訟，但以該訴願決定撤銷或變更原處分，致損害其權利或利益者為限。故利害關係相同之人，自不得依前述規定起訴，應自行提起訴願以資救濟，其未提起訴願，基於訴願前置主義，原則上不得逕行提起行政訴訟。惟於例外情形，如訴訟標的對於原訴願人及其他有相同利害關係之人必須合一確定者，則既經原訴願人踐行訴願程序，可認為原提起訴願之當事人，有為所有必須合一確定之人提起訴願之意，應解為與原訴願人利害關係相同之人得逕行依同法第4 條第1 項起訴。」
⑵、經查，本件臺北市政府102 年8 月14日府訴一字第10209121
200 號訴願決定，係因第三人陳妙秋不服被告102 年3 月21日北市稽法乙字第10231255400 號復查決定提起訴願，所作成訴願駁回之決定，有陳妙秋之訴願書及臺北市政府上開訴願決定書附於訴願決定卷可稽。原告與陳妙秋同樣不服被告
102 年3 月21日復查決定，臺北市政府102 年8 月14日訴願決定，既未撤銷或變更原處分，原告亦非因該訴願決定首次受損害。是以，依前開規定及說明，基於訴願前置主義，因原告非提起訴願之人，其逕向本院提起之本件行政訴訟，於法自有未合。
３、再退步言的實體問題：
⑴、按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定：「稅捐之
核課期間，依左列規定：……二、依法……，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第4 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
⑵、又土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地
所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」再者，依農業發展條例第37條第1 項及土地稅法第39條之2 第1項規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。而依此規定申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，亦為農業發展條例第39條第1 項及行為時土地稅法施行細則第58條所明定。然此檢具農用證明之規定，是為了降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重農業主管機關之專業，此法令明定之法定證據對於待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅法相關規定為審查之餘地。至有關農業用地、農業使用之定義，農業發展條例第3條規定：「本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。……十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。……」
⑶、本件如事實概要欄所載之事實，有土地綜合資料、異動索引
、農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書、99年2 月9 日農用證明、土地增值稅申報書、土地所有權買賣移轉契約書、系爭土地登記謄本、100 年7 月13日農用證明、更正申請書、復查申請書、公告地價及公告土地現值查詢表、土地增值稅不課徵證明書、被告102 年1 月24日會勘紀錄表、現場照片等附於原處分卷，及債權買賣契約書、士林地院民事執行處函等附訴願決定卷為憑，為可確認之事實。而系爭土地上確有被告102 年1 月24日會勘時發現的建物存在，經本院10
2 年訴字1388號事件囑託士林地政測量，該建物面積61.36方公尺，占用甫於103 年5 月19日自系爭土地分割之43-3地號土地，即占用系爭土地等情，有本院卷第199 頁所附經標示之複丈成果圖為憑。該建物既非農業用地上施設之農業設施或農舍，已不符96年11月21日修正發布之農用認定及核發辦法第5 條可認定作農業使用之要件。參以該建物權利人潘明義於本院102 年訴字1388號事件104 年9 月11日現場履勘時證述「該建物在921 地震（按時間係88年9 月21日）時，是現在的位置」等語（見本院卷第209 頁），可見北投區公所核發99年2 月9 日及100 年7 月13日農用證明書，甚至
100 年12月陳妙秋將系爭土地所有權移轉予原告之當時，系爭土地上已有建物之情節，至為明確。據此，被告認為陳妙秋與原告間就系爭土地所有權之移轉，不符合不課徵土地增值稅要件，對陳妙秋為補徵之決定，於法有據。原告主張建物是坐落在49地號土地等語，應無可採，其指摘被告之補徵決定，違反比例原則，亦無可取。
⑷、至原告主張被告之補徵決定違反信賴保護原則，另該建物即
門牌○○路00號房屋係民國9 年存在之合法房屋，原坐落49地號土地，因921 地震位移至系爭土地，不可歸責原告等情。查：
①、租稅的核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，亦
即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用。本件被告原核准不課徵系爭土地增值稅，嗣發現不符合不課徵要件，於核課期間內就查核之課稅事實，對陳妙秋為土地增值稅之課徵，不生信賴保護問題。
②、關於原告所稱建物因地震位移不可抗力事：
1 依○○里00號建物謄本資料之記載，該屋建號○○○區○○段○ ○段○○○○○ 號，建築完成日期是民國9 年9 月16日，為土造一層，面積135 平方公尺（見本院卷第32頁地政資訊資料），由建物平面圖觀察，外觀為ㄇ字型（見本院卷第33頁建物平面圖）。反觀目前位於系爭土地上之系爭建物，雖同為一層建物，但係Ｃ型鋼樑柱之木造屋，經本院102 年度訴字第1388號事件104 年9 月11日勘驗現場屬實，製有勘驗筆錄可佐（見本院卷第209 頁），而面積為
61.36 平方公尺，為長方形，亦有經標示之士林地政複丈成果圖附於本院卷第199 頁可佐。比較二者，建物的材質、面積及形狀均不相同，顯非同一標的，至為明確。因此，即使系爭建物的外觀上懸掛「○○路00號」之門牌，其並非改編前，原坐落在49地號土地之○○里00號房屋，應足堪認。原告主張目前位於系爭土地上之系爭建物，原坐落在49地號土地，已有可疑。
2 又○○里00號建物之所有權人為潘木、潘生發、潘全及潘諒（見本院卷第32頁背面之地政電傳資訊系統資料），雖潘諒之子潘明義即○○路00號之納稅義務人，曾於本院10
2 年度訴字第1388號事件104 年9 月11日現場履勘時證稱「系爭建物本來在現在位置的上方，921 地震滑下來到現在的位置，當時在當兵」等語。然被告102 年1 月24日會勘時，該建物主體外觀仍然完整（見原處分卷第446 頁照片），已難令人相信是921 地震位移所致，參以潘明義表示921 地震時在當兵，顯見其並非親眼目睹位移之情，其個人主觀的意見，自不足以為憑。原告以此主張係不可抗力事由，即無可採。
3 況退步言，921 地震發生於民國00年0 月00日，距本件10
0 年12月陳妙秋與原告就系爭土地所有權之移轉，相距12年以上，原告所稱位移事，並非近期之天然變故，亦非客觀上永久無法排除之無法從事農業使用之情境。原告執此陳年舊事，以長達至少12年以上未為排除之建物，主張是無法從事農業使用之不可抗力事由，衡情亦難核認有不可抗力之情，更明顯不符農業發展條例第3 條第12款但書「有不可抗力事由，而未實際供農作使用，視為作農業使用」之要件。
五、綜上，本件原告既非原處分之相對人，亦非法律上之利害關係人，復未踐行訴願程序，被告對陳妙秋之補徵土地增值稅1,632 萬4,923 元決定亦於法有據。則原告提起本件撤銷訴訟，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，而原告聲請訊問證人林玉釧、古千祥及胡軍軍，均核無必要，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 10 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 12 日
書記官 李淑貞