臺北高等行政法院判決
103年度訴字第398號103年7月10日辯論終結原 告 呂淑皇被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月21日台財訴字第00000000000 （案號：第00000000號）號訴願決定及同日台財訴字第10213970030 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定（案號：第00000000號）及原處分（民國102 年4 月29日北區國稅法二字第1020008431號復查決定）關於否准扣除死亡前未償債務醫療費用新台幣18,036元及否准○○市○○區○○段○○ ○ 號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔10分之1 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知未於民國103 年7 月10日言詞辯論期日到場，有送達證書在卷可稽（本院卷第75頁），核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被繼承人呂傳為於101 年2 月29日死亡，原告基於被繼承人次女之身分申報遺產稅，被告核定遺產總額新臺幣（下同）83,124,939元，遺產淨額52,173,626元，補徵應納稅額5,217,362 元。原告不服，申請復查，被告以102 年
4 月29日北區國稅法二字第1020008431號復查決定書（下稱復查決定1 ）准予追認死亡前應納未納稅捐28,264元、剩餘財產分配請求權扣除額11,812,004元，及變更申報日期為10
1 年4 月5 日、納稅義務人代表為原告，其餘復查駁回。原告仍表不服，乃向財政部提起訴願，經財政部台財訴字第10213970030 號訴願決定（案號：第00000000號，下稱訴願決定1.）駁回在案。原告於訴願決定1.程序進行中，就其中死亡前應納未納稅捐扣除額房屋稅、公共設施保留地扣除額及生存配偶未償債務等項，另向被告提出復查申請，被告以部分申請逾法定不變期間，程序不合予以駁回，其餘部分則併入訴願決定1.案辦理，以復查決定不合法，作成北區國稅法二字第1020020317號復查決定（下稱復查決定2 ），原告不服，提起訴願，經財政部台財訴字第10213971020 號訴願決定（案號：第00000000號，下稱訴願決定2 ）駁回，原告遂合併提起本件訴訟。
二、原告主張：㈠先位確認無效部分：
⒈同一基礎事實所衍生之民事及行政訴訟，分為普通法院或行
政法院審理，難免會有法律見解或對於事實認定相互抵觸之情形發生，此實屬重大而必須解決之問題。按司法院釋字第
540 號解釋「國民住宅主管機關…並得移送法院裁定後強制執行…此等涉及私權法律關係之事件為民事事件，該條所稱之法院係指普通法院而言。」本案之夫妻剩餘財產差額分配請求權之分配額，於生存配偶及其他繼承人間有爭執，此涉及私權為民事事件，應係普通法院而言；違法之行政處分得撤銷或無效，得提起撤銷之訴或確認無效之訴，即以先位、備位聲明為之。
⒉原告就復查決定1.於102 年7 月3 日、22日及24日向被告申
請確認無效，被告以102 年8 月2 日北區國稅法二字第1020014178號函復：原告申請確認復查決定無效並無行政程序法第111 條所列各款無效之情形等語，僅概括抽象說明而未具體論斷，有不備理由、理由不當之當然違背法令；另提起訴願，亦遭置之不理。原告確已履行確認無效之訴的法定程序及證明有即受確認判決之法律利益及合法性之法亦實際存在。本件先位確認無效之訴之訴訟標的，係民事私法家事事件之「夫妻剩餘財產差額分配請求權給付額」，按民法第1030條之1 有關系爭財產分配請求權之規定、家事事件法第3 條第3 項有關系爭財產分配係歸類為丙類、最高行政法院93年度判字第1216號判決意旨、最高行政法院73年判字第2092號判決要旨、行政法院93年2 月庭長法官聯席會議決意要旨；司法院釋字第448 號、司法院釋字第540 號、司法院釋字第
595 號、司法院釋字第620 號解釋要旨等，生存配偶與繼承人間之給付或確認之訴的民事私法訴訟，其係三級三審之民事訴訟，被告就此「先決前提」事件，應依法先尊重民事法院及生存配偶與繼承人間之法律見解，否則即違反原告之憲法訴訟權益規定。原告與被告就鈞院有無受理此「先決前提」、「先位無效之訴」事件之權限有爭執，為此，鈞院應依行政訴訟法第12條之2 第5 項、第2 項之規定速為審理，以維法律權益。
㈡備位撤銷訴訟部分：
⒈夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴被繼承人呂傳為部分：○○市○○區○○路○○○巷○○○○
號房屋101 年度之房屋稅⑵生存配偶呂陳月娥部分：○○市○○區○○段○○○○號土地及其上814 建號之房屋向中和農會貸款280 萬元。
⑶依最高行政法院88年度判字第559 號判決意旨，稅捐稽徵
法第1 條之1 、86年2 月15日台財稅000000000 號釋函，夫妻財產分配請求權扣除額項目，只要案件尚未確定之，被告應予受理審查之，不應徒以未經復查程序而駁回之。⒉台北慈濟醫院自費醫療費用：被繼承人呂傳為於101 年2月
15日至101 年2 月29日因病住進慈濟醫院加護病房，其間所花費之高蛋白注射費用及其他自費醫療費用，所欠慈濟醫院之未償醫療費用債務額，除死亡證書金額外，尚有其他高蛋白注射費及其他自費項目金額約1 萬餘元，復查及訴願決定皆徒以未盡協力義務而否准認列此扣除額，原告提示慈濟醫院證明之自費明細表以供查核，以維法律權益。
⒊公設保留地部分：○○市○○區○○段○○○號土地，係公
共設施保留地－排水溝用地，業經原告向中和區公所工務課申請土地分區使用證明書，以供查核。被告於答辯書稱其審查上開土地為公共設施保留地，卻徒以未經復查程序而駁回之。惟查系爭土地，業經原告於復查程序中爭執之，而原告主張之多種攻擊方法的理由（農業用地、地價稅、公設保留地等扣除額）並非「訴訟標的」，不受62年判字第69號判例之「爭點主義」所拘束。爰請准予認列此公設保留地金額1,73 1,807元。
⒋農業用地扣除額：○○市○○區○○段000 、000 、000、
000、000 、000等地號6 筆土地，依土地謄本之登記，地目係「田」之農業用地，且依土地法規定之登記，此地目「田」係有絕對公示公信力。且有法律上推定之證明力，除非有反證，否則無庸舉證。原處分及訴願決定徒以未提示農業使用證明書而否准認列之，惟此證明書非本項扣除額之唯一證據方法，本爭點在於有法律上推定之證明力，地目「田」則客觀舉證責任應轉換由被告負責之。
⒌有關公用地役之道路用地：
⑴座落○○市○○區○○段000、000 、000 、000 、000 地
號等5 筆道路土地，係供公眾通行，已達30餘年之久，應認為有公用地役關係之存在，即已成為他有公務之公共用物（行政法院46年判字第39號判例、43年判字第8 號判例參照）。此道路土地可為不計入遺產總額項目或其他扣除額項目自遺產總額扣除之，依遺產及贈與稅第16條第1 款之捐贈及第12款等相關規定，土地法第14條第1 項第5 款公共交通道路及第2 項規定已成為私有巷，得依法徵收之，都市計畫法第50條之1 公設保留地，因繼承移轉免徵遺產稅等相關規定，上述法條有競合之關係，應選擇有利於原告之法規適用之。
此公用地役之行政法律關係，應由被告依職權調查之事項，尚不牽涉到舉證責任之問題，且此法律關係涉及到法規競合之法律適用，被告有誤解「職權調查事項」及「法規適用」之嫌。若被告認定此道路土地歸屬何項目之遺產總額扣除額，則牽涉到被告俟後於申請抵繳遺產稅之法律問題關係重大。
⑵復查決定及訴願決定徒以法定空地之認定，不得贈與等原因
，否准原告之申請，惟查法定空地之認定時點，所憑之北工建字第1011865891號函亦函復101 年2 月29日至以前如有變更時，依變更情況為主，皆有所爭執，則被告之客觀舉證責任仍尚未善盡之，且本案土地可否捐贈，不必全體繼承人為之，亦可依土地法第34條之1 行使之等情。
㈢綜上，被告之核定及訴願決定，有事實認定錯誤及不適用法
令、適用不當之違法，爰提起本件行政訴訟，以維權益等語。並先位聲明：請求確認被告於102 年4 月29日對原告作成有關夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之行政處分為無效。備位聲明：訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠有關原告先位之確認無效之訴部分：原告係請求被告確認10
2 年4 月29日對原告作成有關分配請求權扣除額之行政處分無效，惟就該行政處分被告於102 年8 月2 日，以北區國稅法二字第1020014187號函復該復查決定並無行政程序法第
111 條所列各款無效之情形，核屬有效之行政處分，並無不備理由、理由不當之當然違背法令情事，原告所訴核不足採，請予駁回。
㈡有關備位之撤銷之訴部分：
1.分配請求權扣除額部分：有關分配請求權扣除額部分，因原告尚無具體陳述，致無法審究與論駁。
2.死亡前未償債務扣除額（醫療費用）部分：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款及同法施行細則第20條第1 項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號著有判例。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。
⑵原告申報被繼承人呂傳為君遺產稅，未列報死亡前未償債
務扣除額，經被告核定0 元。原告不服，主張被繼承人死亡前於慈濟醫院臺北分院( 新店) 住院14天，其「自費」醫療費用，屬死亡前未償債務扣除額，應予扣除，實際金額請向該院函查等，申經被告復查決定略以，查依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項規定，納稅義務人有依遺產及贈與稅法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件供核。次查前揭司法院釋字第537 號解釋，亦闡明納稅義務人有申報協力義務。被告查核時於102年1 月14日以北區國稅審二字第0000000000A 號函請原告提供相關之債務證明（詳原處分卷第280 頁），惟其未提示，被告無從就其主張進行審酌而予以駁回，經核並無不合，請予維持。
⑶原告起訴時雖檢附被繼承人於該醫院住院診療明細表供核
，惟查該明細表僅能證明有該等費用之存在，尚難證明確屬被繼承人之未償債務，且查該明細表中列有「死亡證明金額100 元」，該費用顯非被繼承人死亡前未償債務，其主張委無足採，請予駁回。
3.公共設施保留地扣除額部分（○○市○○區○○段○○○號土地）：
⑴按「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經
過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院62年度判字第96號著有判例。原告雖提示○○市○○區○○段○○○號土地之分區使用證明書，以證系爭土地係公共設施保留地－排水溝用地，請求認列系爭土地之公共設施保留地扣除額，惟查原告復查主張係請求認列系爭土地之農業用地扣除額（詳原處分卷第360 頁）及「地價稅及田賦之應納未納稅捐」（詳原處分卷第356 頁），並未就「公共設施保留地扣除額」項目申請復查，有其復查申請書可稽（詳原處分卷第355 頁至第360 頁），揆諸前揭62 年 度判字第96號判例意旨，其程序顯有未合，自非法之所許，此部分請予駁回。
4.農業用地扣除額：⑴本件被繼承人呂傳為君於101 年2 月29日死亡，原告辦理
遺產稅申報，未列報農業用地扣除額（詳原處分卷第113頁），經被告核定0 元。原告不服，主張○○市○○區○○段000 等6 筆系爭土地，稽徵機關未附理由逕予駁回，請告知駁回理由等，申經被告復查決定略以：查原告申報遺產稅時，並未列報農業用地扣除額，原查遂核定0 元，原告主張未附理由逕予駁回，係屬誤解；次查原查於102年1 月14日以北區國稅審二字第0000000000A 號函，請原告提供系爭土地之農業用地作農業使用證明書供核（詳原處分卷第280 頁），該函於102 年1 月17日送達，有該送達證書可稽（詳原處分卷第278 頁），惟原告迄未提示，致無從就其主張進行審酌，被告予以駁回並無不合，請予維持。
⑵系爭6 筆土地登記地目雖為「田」地目，惟僅能證明系爭
6筆土地為農地。次查農業用地作農業使用證明書雖非認列農業用地扣除額之唯一證據，依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項之規定，主張稅捐減除項目，應由納稅義務人負舉證責任，系爭6 筆土地是否繼續作為農用，此部分仍有待原告提示相關事證供核，原告主張應由被告負舉證責任，要無可採。本件原告迄今未能舉證證明系爭6 筆土地為農地有繼續作農業使用，被告否准認列農業用地扣除額，並無不合，請予駁回。
5.有公用地役關係之道路土地：有關原告主張○○市○○區○○段○○○ 號等5 筆土地，係供公眾通行之道路，可為不計入遺產總額或為其他扣除額，自遺產總額中扣除。被告應選擇有利於原告之法規適用之及本案土地捐贈，不必全體繼承人為之，亦可依土地法第34條之1 行使等節，查依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1 項之規定，主張減免扣除或不計入遺產總額者，應由納稅義務人負舉證責任，原告主張應由被告選擇有利於原告之法規適用，核不足採。另原告所提捐贈乙節，非本件審究之範圍，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄之事實，有呂傳為住院就醫紀錄（被告答辯卷（一），第8-10頁）、○○市○○區○○段○○○○號等六筆土地地籍資料（同上卷（一），第21-24 頁）、呂傳為死亡前二年內贈與查核相關資料（同上卷（一），第26-28 頁）、呂傳為投資查核相關資料（同上卷（一），第30-54 頁）、呂傳為銀行存款查核相關資料（同上卷（一），第55 -60頁）、呂傳為土地查核相關資料（同上卷（一），第61 -77頁）、呂傳為公用設施保留地相關資料（同上卷
（一），第78-85 頁）、呂傳為農業用地查核相關資料（同上卷（一），第86-89 頁）、呂傳為扶養親屬扣除額（同上卷（一），第90-104頁）、原告遺產稅申報書（同上卷（一），第106-114 頁）、原告不計入遺產總額查核相關資料（同上卷（一），第137-139 頁）、原核定、復查決定1 、復查決定2 、訴願決定1 及訴願決定2 ，附卷可稽，為可確認之事實。
六、本院判斷如下：㈠原告陳稱：「『夫妻剩餘財產差額分配請求權給付額』，依
民法、家事事件法、民事訴訟法等相關規定，係生存配偶與繼承人間之給付或確認之訴的民事私法訴訟……應否給付夫妻財產分配請求金額及其數額若干，如有爭執，乃民事家事法院，依民法第1030條之1 第2 項規定，斟酌應否依職權核減其數額……行政法院依法應無權審理確定此數額。」云云（見本院卷第63-67 頁），而聲請本院依行政訴訟法第12條之2 為移送案件等裁定。惟本件乃關於遺產稅之課徵即納稅義務人與國家間之公法上爭議，並非關於分配請求權及得請求之數額，即「生存配偶」與「繼承人」間之私權紛爭。詳言之，民法第1030條之1 分配請求權所涉生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，乃生存配偶與繼承人間之私權關係；而遺產稅之課徵及裁罰，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，兩者規範目的不同，權利義務亦不相關連（最高行政法院101 年度判字第734 號判決意旨參照）。
亦即，就分配請求權扣除額而言，民法第1030條之1 在規定夫妻法定財產制關係消滅時，於進行財產分割及清算應合於男女平等原則，核與應否列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制者之生存配偶得於遺產稅申報時，據此主張夫妻剩餘財產差額分配請求權進而影響遺產淨額（最高行政法院100 年度判字第1519號判決意旨參照）。是以，若原告與其他繼承人間就分配請求權及得請求之數額，有所爭執，自應以「他繼承人」為訟爭之對造當事人，依法提起民事訴訟；茲本件乃原告不服系爭行政處分及訴願決定，循序提起行政訴訟，核屬公法事件，行政法院有受理訴訟權限，自無裁定移送案件之必要，合先敘明。
㈡先位聲明（確認無效）部分：
1.按行政訴訟法第6 條規定：「（第1 項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。……（第2 項）確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起之。」原告為系爭遺產稅納稅義務人就系爭關於遺產稅之處分自有即受確認判決之法律上利益，又原告曾於102 年7 月3日、22日及24日具文請求確認原處分無效，經被告函復並無行政程序第111 條各款無效情形，是原告提起本件確認訴訟，核無訴不合法之情形，合先敘明。次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第111 條定有明文。
查行政程序法第111 條就行政處分之無效原因，係採重大明顯瑕疵說，1 至6 款是重大明顯之例示，第7 款則為重大明顯之概括規定。所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知。如果其瑕疵非重大，或非明顯，即難指該行政處分為無效（最高行政法院95年度裁字第1444號裁定意旨參照）。又按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110 條第3 項定有明文。
2.查被告102 年4 月29日北區國稅法二字第1020008431號復查決定書係行政處分，該復查決定外觀即明處分機關係財政部北區國稅局，其內容有關遺產稅所涉系爭分配請求權扣除額之爭執，無違公共秩序及善良風俗，並無行政程序法第111條第1 至6 款規定行政處分無效之情形；該復查決定書已表明主文、事實、理由及法令依據，已具一般行政處分之要件，又由其外觀形式，亦無同條第7 款所規定其他有重大明顯之瑕疵，有原處分在卷可稽（被告答辯卷㈠第381 頁）。且該處分至今未撤銷，是依行政程序法第110 條第3 項規定，原處分之效力仍繼續存在，並無失效之情形。從而，原告提起本件確認行政處分無效部分，即屬無理由，應予駁回。
㈢備位聲明（撤銷訴訟）部分：
1.夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：⑴關於○○市○○區○○路○○○巷○○○○號房屋101 年度之房屋稅應否計入被繼承人應納未納稅捐：
A.按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。
次按改制前行政法院62年判字第96號判例及最高行政法院92年度裁字第1294號裁定，對於稅捐行政訴訟之訴訟標的均採取「爭點主義」。據此，於復查程序及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張。申言之，構成課稅處分要素之「稅捐主體」、「稅捐客體」、「稅基」、「稅率」、「稅捐減免」之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政法院之審理範圍，其餘當事人於復查程序或訴願程序未有爭執者，並不在行政法院之審理範圍（最高行政法院96年度判字第01220號判決意旨參照）。
B.原告主張○○市○○區○○路○○○巷○○○○號房屋
101 年度之房屋稅應計入被繼承人應納未納稅捐，惟查被繼承人呂傳為於101 年2 月29日死亡，繼承人申報遺產稅時，並未申報系爭房屋稅扣除額，原告於復查時，亦未對系爭房屋稅主張扣除額，有原告之申報書（見處分卷一第296-287 頁）及復查申請書（見處分卷一第413-408 頁）在卷可稽。本件原核定稅額繳款書之限繳日期為101 年10月25日，繳款書於101 年8 月8 日送達原告，繳納期間自
101 年8 月26日起至101 年10月25日止，有原告住居所大廈管理委員會蓋章及管理員陳山河簽名收受之郵件收件回執暨遺產稅繳款書可稽（被告答辯卷㈡第10頁），原告於
102 年8 月19日（投郵日期）申請系爭房屋稅扣除額（見00000000號訴願卷一第18-20 頁），顯逾申請復查法定不變期間。故原處分（復查決定2.）以申請復查逾法定不變期間，程序不合，予以駁回，核無不合，訴願決定2.遞以維持亦無不合。況被繼承人呂傳為死亡時，其戶籍地址係為「○○市○○區○○里○○鄰○○路○○巷○○○號」（見被告答辯卷㈠第134 頁），與配偶呂陳月娥之住址相同（見同上卷第321-320 頁），且該「○○市○○區○○里○○鄰○○路○○巷○○○號」建物之所有權人即為配偶呂陳月娥（同上卷第154 頁），並經申報為生存配偶呂陳月娥之財產（同上卷第259 頁）。然觀諸原告所申報之被繼承人呂傳為財產明細表所載，被繼承人之財產包含土地、存款、股權投資，並「無」任何建物財產（同上卷第351-347 頁）；生存配偶呂陳月娥所申報之明細表所載，被繼承人呂傳為之財產亦是包含土地、存款、股權投資，亦「無」任何建物財產（見處分卷一第264- 262頁）；又觀諸原告填具之「遺產稅申報書」內載，系爭「新北市○○區○○路○○○ 巷○○弄○ 號」房屋係被繼承人其他子女「呂明星」、「呂明旺」、「呂淑柔」之地址（同上卷第11
7 頁），與被繼承人呂傳為無涉。足見原告申報之被繼承人呂傳為遺產，並無任何建物財產，卻主張系爭「○○市○○區○○路○○○巷○○○○號」建物之房屋稅係「被繼承人」死亡前應納未納之稅捐云云，其主張不足採信。⑵關於台北縣（改制為新北市）中和地區農會貸款280 萬元部分：
1.原告主張被繼承人之生存配偶呂陳月娥向中和地區農會抵押貸款280 萬元，此筆債務對夫妻剩餘財產分配請求權扣除額造成影響，然被告未予審查云云。經查，系爭貸款之申請人係「呂明旺」，其提供不動產擔保（○○市○○段○○○○○號及房屋），設定金額為336 萬元，授信金額為28
0 萬元，以呂陳月娥為連帶保證人，有授信申請書、借據在卷可憑（見檔號0102/1551/00000000/1號訴願卷二第74頁正、反面及第77頁）；系爭授信款項280 萬元於97年12月16日轉帳存入「呂明旺」之409756號帳戶（同上卷第75頁），依呂明旺出具之借據該筆借款之每期應攤還本息，亦由呂明旺同意由前開409756號帳戶攤繳（見借據第7 條約定），系爭貸款至101 年3 月16日之本金餘額為1,952,
442 元（見同上卷二第76頁）。綜上，被繼承人呂陳月娥係連帶保證人，並非主債務人亦未收受款項，原告主張系爭中和地區農會抵押貸款280 萬元，應納入分配請求權扣除額之計算云云，委不足採。復查決定2.予以否准，訴願決定2.予以維持，亦無不合。
2.死亡前未償債務扣除額（醫療費用）部分：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、
……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款定有明文。本件原告雖提示被繼承人呂傳為於101 年2 月15日至101 年
2 月29日之台北慈濟醫院住院診療費用明細表，包括血液費78元、材料費137 元及藥品費17,821元，有住院診療費用明細表可稽（本院卷第12頁）；被繼承人呂傳為101 年
2 月29日死亡，系爭費用於101 年3 月1 日繳清，有台北慈濟醫院103 年5 月6 日慈新醫文字第1030729 號函在卷可憑（本院卷第88頁）；雖原告及被繼承人生存配偶呂陳月娥申報本件遺產稅時，其中「被繼承人債務明細表」欄並未填載「死亡前未償債務」（見處分卷一第350 、347頁，264-262 頁），但原告於第一次申請復查及第一次訴願中對此即有爭執（同上卷第410 頁、466 頁、00000000號訴願二卷第62頁、67頁），故原告主張系爭住院診療費用18,036元（78+137+17,821=18,036）為被繼承人死亡前未償債務，為可採信，至於明細表中列有「死亡證明金額
100 元」，則非被繼承人死亡前未償債務。綜上，原處分就住院診療費用18,036元，未予認列，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有違誤。
3.公共設施保留地扣除額（○○市○○區○○段○○○號土地）部分：按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1 定有明文。系爭○○市○○區○○段○○○號土地全部為公共設施保留地（排水溝用地），其都市計畫案名（發布實施日期）如下：「變更中和都市計畫（部分住宅區○○○區○○路○道路為排水溝）案（82年2 月13日）排水溝用地」，有土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽（本院卷第13頁），是系爭土地為公共設施保留地，堪以認定。雖原告第1 次申請復查係請求認列系爭土地為農業用地扣除額（詳原處分卷第360 頁），而非以「公共設施保留地扣除額」項目申請復查，有其復查申請書可稽（詳原處分卷第355 頁至第360 頁），惟不論原告請求以農業用地扣除額或公共設施保留地認列，足徵原告已就系爭土地應列入扣除額之爭點予以爭執，被告辯稱原告未予爭執，依改制前行政法院62年度判字第96號判例意旨，即非可採。從而，原處分（復查決定1.）就○○市○○區○○段○○○號土地未列入公共設施保留地扣除額，免徵遺產稅，訴願決定1.未予糾正，亦有未合。
至於原處分（復查決定2.）就此部分雖以程序不合予以駁回，嗣經訴願決定2 糾正，略以：就此部分原告「係就同一事項再次申請復查，核與一事不再理原則有違」，復查決定2. 併 同其餘主張以申請逾期為由予以駁回，核其處理方式及駁回理由固未盡妥適但理由並無二致等語，故復查決定2. 就 此部分已無撤銷必要。
4.農業用地扣除額部分：⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六
、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅……。」農業發展條例第38條第1 項定有明文。準此，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定（最高行政法院判決101 年度判字第948 號）。次按課稅處分，應以課稅要件已被實現之時點之事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任（最高行政法院101 年度判字第299 號意旨參照）。
⑵查原告主張○○市○○區○○段000 、000 、000 、000
、000 、000 等地號6 筆土地，應列農業用地扣除額，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「實際續作農業使用」之要件，倘有任一要件未合，即不得適用免徵遺產稅之規定。依上開說明，應由原告就上開6 筆土地，於被繼承人死亡時符合「實際續作農業使用」及「農業用地」之要件，負舉證責任。原告僅以該6筆土地地目「田」，自無法證明「實際續作農業使用」。次查，被告以102 年1 月14日以北區國稅審二字第0000000000A 號函，請原告提供系爭土地之農業用地作農業使用證明書供核（見處分卷一第280 頁），然原告始終未提示系爭土地「實際續作農業使用」之證明供審酌，且系爭土地是否及如何「實際續作農業使用」，係有利於原告且屬原告所得支配或掌握之事實，由原告負舉證責任，並無不合。從而，原告所稱系爭○○市○○區○○段000 、000、000 、000 、000 、000 等地號6 筆土地，應自遺產總額中扣除，委不足採。
5.有關公用地役關係之道路土地：⑴「左列各款不計入遺產總額：一……十二、被繼承人遺產
中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。亦即，被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額，但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額，為前揭遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。另參以建築法第11條規定：「（第1 項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2 項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3 項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是法定空地既係建造房屋所應留設之空地，於房屋建築時，因法定空地之留設，乃能符合建築管理法令之規定，而得請領建造執照並完成房屋之建築；於房屋建築完成後，法定空地復提供該建築物日照、採光、通風、景觀、防火、安全等功能，以增進居住環境之舒適、安全及衛生；縱該法定空地成為公眾通行之道路，對於土地所有權人而言，亦仍存在相當之功能與使用價值；而與其他非屬法定空地之土地，成為公眾通行之道路後，於所有權人言，事實上已完全無法使用收益有別。是遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，就被繼承人遺產中屬建造房屋應保留之法定空地部分，縱經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路，仍應計入遺產總額，尚難謂與公平原則、平等原則或量能課稅原則有違（最高行政法院102 年度判字第813 號判決意旨參照）。
⑵查系爭○○市○○區○○段000 、000 、000 、000 、00
0 地號等5 筆土地，供公眾通行達30餘年，應認有公用地役存在云云。查上開土地屬新北市政府工務局66永使字第1050號使用執照之建築基地（法定空地），有新北市政府工務局101 年6 月11日北工建字第1011865891號函在卷可稽（見處分卷一第23頁）。則系爭上開5 筆土地，既屬建造房屋應保留之法定空地，縱該法定空地成為公眾通行之道路，仍應依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，計入遺產總額。原告主張應自遺產總額中扣除云云，委不足採。
七、綜上，原告先位聲明為無理由，應予駁回。備位聲明中原處分（復查決定1.）關於否准生前未償債務醫療費用17,821元自遺產總額扣除，及否准○○市○○區○○段○○○號土地公共設施保留地扣除額部分，均有違誤，訴願決定1.未予糾正，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，爰應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告查明後另為適法之處分；至其餘部分，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條判決如主文。中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 24 日
書記官 劉 育 伶