臺北高等行政法院判決
103年度訴字第306號104年3 月3 日辯論終結原 告 凃錦樹訴訟代理人 張清富 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 胡德澤
盧靜宜上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年12月31日台財訴字第10213966660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，以（一）日華投資企業股份有限公司（下稱日華投資公司）與勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林爭青公司）於94年10月31日簽訂投資協議書，約定由日華投資公司負責標購廣正開發股份有限公司聯貸債權（下稱大廣三不良債權）暨後續債權物權化事宜，勁林爭青公司則負責仲介第三人以不低於新臺幣（下同）1,080,000,000 元之價格，向日華投資公司購買該聯貸債權或債權物權化後之不動產，嗣日華投資公司依據投資協議書，於95年5 月24日以開立支票方式給付仲介報酬25,096,730元予勁林爭青公司，惟勁林爭青公司僅係原告藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告方為實際提供日華投資公司仲介買賣大廣三不良債權之勞務者，為臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號判決所審認之事實，且勁林爭青公司取得該支票後，隨即背書轉讓存入勁林法律事務所（負責人為原告）之銀行帳戶，作為原告資金運用，該支票實為原告所支配，依實質課稅原則，歸為實質經濟利益歸屬與享有者原告之仲介服務報酬；（二）統一安聯人壽保險股份有限公司（96年5 月8 日起更名為安聯人壽保險股份有限公司，下稱統一安聯公司）於95年間給付原告仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原配合原告之指示付款聲明書，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，已坦承未按實填報及填發扣繳憑單在案，乃核認原告95年度有取自日華投資公司及統一安聯公司佣金收入合計58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256元），因原告未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按95年度執行業務者一般經紀人費用率20% 核定執行業務所得46,576,789元【58,220,986×（1-20% ）】，併同短漏報之利息所得170 元及財產交易所得合計2,396,927 元，除歸課核定原告95年度綜合所得總額49,188,634元，所得淨額48,595,960元，補徵應納稅額12,633,891元外，並按所漏稅額15,022,850元處0.2 倍之罰鍰計3,004,570 元。原告就核定執行業務所得46,576,789元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告10
2 年7 月15日財北國稅法二字第1020031887號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本稅部分：1.課稅主體：系爭收入皆係由勁林爭青公司分別與日華投資公司及統一安聯公司簽約，並提供服務，有勁林爭青公司與日華投資公司所簽屬之投資協議書可證。嗣後服務報酬亦係向勁林爭青公司給付，並開立扣繳憑單在案，嗣後日華投資公司及統一安聯公司雖於
100 年6 月改向原告開立扣繳憑單，有被告機關松山分局核課說明及統一安聯公司99年7 月說明函可證，惟並不影響原簽約及收款人係勁林爭青公司之事實。準此，系爭服務契約之簽約主體及受款人既皆係勁林爭青公司，則系爭收入即屬勁林爭青公司所獲取，而非原告個人，被告就此課稅主體之核認，顯有違誤，更將導致重覆課稅，而屬違法。2.日華投資公司及統一安聯公司雖分別向勁林爭青公司支付25,096,730元及33,124,256元，惟日華投資公司所支付款項中，有15,096,730元業已同時分配予訴外人何明憲，並非勁林爭青公司或原告之收入。且日華投資公司給付之款項，雖經臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決認定為犯罪所得，被告並因而轉正該部分所得屬性為其他所得，然倘屬不法所得，因日後可能遭判決沒收或負有民事返還及賠償義務，故亦非屬原告之收入，不應予以課稅。且原告已先拆分予何明憲15,096,730元部分，被告不應反於刑事判決認定，仍將該部分認定為原告之收入，否則即屬違反行政程序法第6 條、第9 條平等原則及禁止恣意原則。3.成本及費用：⑴依最高行政法院102 年度判字第185 號確定判決意旨，原告為協助勁林爭青公司向日華投資公司提供系爭服務，確有於同年度支付佣金28,000,000予訴外人蘇俊嘉，是縱認原告獲有收入，亦應先減除28,000,000元之佣金費用，方屬適法。⑵縱認勁林爭青公司或原告獲有前開收入，惟依臺南地院98年度金重訴字第1 號判決意旨，原告獲取之收入，多數業已為協助日華投資公司就其標得債權尋找買主事宜，就其標得債權之抵押物，進行設備維護、修繕、繳納欠稅、排除他人佔用及消弭產權糾紛等鉅額花費，花費顯遠逾被告所核之20% 費用標準，是本件執行業務所得，被告僅依執行業務者費用標準核定其費用，即有違誤。⑶縱認本件應依執行業務者費用標準核定其費用率，本件執行業務之費用亦應依原告之律師身份核定費用率為30% ，而非一般經紀人身份之費用率20% 。（二）罰鍰部分：1.因系爭款項當年度皆係向勁林爭青公司給付，並先後開立扣繳憑單在案，自無法期待原告另行完成結算申報，是原告就該筆所得之漏報，並無故意過失，依法即不應予裁罰。2.縱認應予裁罰，惟本件核定應納稅額為18,768,464元，減除扣繳稅款5,932,885 元及原補稅額201,688 元後，應補稅款（即漏稅額）僅12,633,891元。是以被告核認本件漏稅額為15,022,852元，並裁處0.2 倍之罰鍰3,004,570 元，即有違誤。且扣繳義務人當時確實已有開立發票及扣繳憑單在案，僅因開立對象上有認知不同，要難認定扣繳義務人並未開立扣繳憑單，有被告機關松山分局核課說明及統一安聯公司99年7 月說明函可稽。3.原告於系爭交易取得收入之行為，無論係遭認定違反證券交易法（使公司為不利益交易罪）或遭認定違反稅捐稽徵法（逃漏稅捐罪），皆已進入刑事審理階段，依行政罰法第26條規定，本件僅得依刑事法律處罰，罰鍰應撤銷。（三）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）執行業務所得部分：1.取自日華投資公司收入部分：⑴此部分原處分認定為執行業務所得，惟依臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決認定，原告與訴外人何明憲等人，為使勤美股份有限公司（下稱勤美公司）為不利益經營，藉由勁林爭青公司、齊林環球管理顧問股份有限公司（下稱齊林環球公司）等人頭公司，設計虛偽交易，或利用統一安聯公司之合法交易，將系爭大廣三之不良債權，由日華投資公司以7.4 億元取得後，將該不良債權包裝成信託之受益權，以轉讓受益權方式出售，依次轉售予統一安聯公司、齊林環球公司，層層轉讓墊高，最終墊高賣價至18.5億元，再由勤美公司買受，藉以從中獲取不法利益。原告並無提供勞務之事實，仍藉由虛設勁林爭青公司，以虛偽簽立之投資協議書，作為朋分使勤美公司為不利益經營所獲不法利益之手段，是原告因而由日華投資公司取得之系爭服務報酬25,096,730元，應定性為不法所得，即歸類為所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得。此僅屬所得類別之轉換，系爭爭點結果仍維持所得稅法第14條各類所得，且所得額不變，同一性不變，故此部分應轉正其所得類別為其他所得。⑵至於原告所稱日華投資公司所支付之仲介報酬25,096,730元，其中15,096,730元已分配予何明憲，非屬原告之所得乙節，查系爭25,096,730元之支票（票號A0000000），係由日華投資公司於95年5 月24日開立予勁林爭青公司，勁林爭青公司取得系爭支票後，隨即背書存入勁林法律事務所（負責人為原告）之銀行帳戶，被告依實質課稅原則審認結果，認系爭所得（收入）既置於原告支配力下，該所得即屬實現，在系爭所得實際返還前，被告認系爭所得為原告不法所得並無違誤，此與勁林爭青公司取得另2 張支票（票號A0000000，金額20,000,000元；票號A0000000，金額2,250,000 元），係直接背書存入第三人（何明憲、林秋曼）帳戶，故尚難依實質課稅原則核認為原告94年度可支配所得之情形有別。⑶又，系爭不法所得既歸類為其他所得，應由原告自行舉證相關成本費用，始能核實認定，且無成本費用推計規定之適用。原告雖主張向訴外人蘇俊嘉支付之佣金28,000,000元應予核認本件費用云云，惟①此部分事實及證據，原告於復查及訴願階段均未提出，於起訴時始提出此一主張。②依最高行政法院102 年度判字第185 號判決「……嗣凃錦樹等於94年12月以日華公司名義取得大廣三案之不良債權，並於94年12月陸續透過其前妻林桂芳及人頭王信富支付上訴人佣金……」可知，判決認定蘇君有系爭所得，惟系爭所得實際支付者究屬何人，仍有未明，尚難遽認為原告所支付。本件原告未提示任何證明文件供核，應核定所得為25,096,730元，然原處分按95年度執行業務者一般經紀人費用率20％核定執行業務所得20,077,384元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，應按20,077,384元核定系爭其他所得。
2.取自統一安聯公司收入部分：⑴統一安聯公司於95年間給付原告仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原依原告之指示付款聲明書，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，經賦稅署查獲未按實填報及填發扣繳憑單，並通報被告依法核處在案，是系爭仲介報酬33,124,256元之實際所得人應為原告。⑵原告主張縱認應依執行業務者費用標準核定，亦應按其律師身份核定費用率為30% 乙節：本件原告為取得報酬之自己利益，居間媒介統一安聯公司完成系爭不良債權交易，屬民法第565 條居間行為，尚非律師職務之執行，至原告因律師身份及高度法律專業知識而獲得統一安聯公司信任，進而委以本件居間任務，實屬當事人締約時動機之考量，自不使居間契約轉變成僅得由律師執行之法律事務，原告主張顯有誤解。（二）罰鍰部分：1.原告漏報系爭執所得致有漏稅額，與所得稅法第110 條第1 項客觀構成要件已屬合致。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，查系爭仲介事實均係由原告主導與執行，勁林爭青公司僅係原告用來領取仲介佣金之人頭公司，並未提供實際服務，系爭所得之客體應歸屬於原告所有，原告明知有此所得卻以勁林爭青公司為所得歸屬對象藉以規避系爭所得為原告之事實，顯有逃漏稅捐之故意，依行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1項及行政罰法第7 條第1 項規定，原處罰鍰並無違誤。又勁林爭青公司是否已辦理結算申報事宜，要與本件原告應負擔之法定租稅義務無涉，此觀諸司法院釋字第685 號解釋理由書自明，原告主張實係誤解。2.至原告主張應減除扣繳稅款5,932,885 元乙節，經查：⑴其中3,312,442 元係統一安聯公司給付佣金33,124,256元所含扣繳稅款，查給付人統一安聯公司原依原告指示，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，嗣更正扣繳申報改以原告為納稅義務人，惟此部分扣繳稅款於計算漏稅額時業已減除，原告主張僅因開立對象上有認知不同，要難認定扣繳義務人並未開立扣繳憑單，此部分於計算漏稅額時應予減除云云，顯有誤會。⑵其中2,509,673 元係日華投資公司給付佣金25,096,730元所含扣繳稅款，查該公司於給付系爭佣金時未依規定扣繳稅款，經賦稅署查獲通報被告所屬大安分局限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，扣繳義務人雖已依規定期限補繳及補報，惟已在本件調查基準日100 年1 月7 日之後，依賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋，系爭補繳扣繳稅款2,509,673 元於計算漏稅額時自不得減除。3.又，不法所得並非屬應填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，其裁罰倍數應為0.5 倍，惟原處分認本件屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，核認裁罰倍數0.2 倍，基於不利益變更禁止原則，應維持裁罰倍數0.2 倍。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）本稅部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。但告發或檢舉獎金、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第10類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」為執行業務所得查核辦法第8 條所規定。又財政部96年3 月7 日台財稅字第09604517870 號令核定：
「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：一、……七、經紀人：㈠……㈡一般經紀人：20% 。」復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」此經司法院釋字第四二０號解釋在案。又「……租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則……」、「……有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準……」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足參。且「契約自由、私法自治原則，固屬憲法第22條所保障之自由，惟實質應課稅之經濟事實，藉形式上契約之訂定，以規避課稅，即非契約自由或私法自治所保障範圍，應依實質課稅原則，予以課稅。」（最高行政法院95年度判字第2172號判決參照）⒉查原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據賦稅署通
報及查得資料，以：⒈日華投資公司與勁林爭青公司於94年10月31日簽訂投資協議書，約定由日華投資公司負責標購大廣三不良債權暨後續債權物權化事宜，勁林爭青公司則負責仲介第三人以不低於1,080,000,000 元之價格，向日華投資公司購買該聯貸債權或債權物權化後之不動產，嗣日華投資公司依據投資協議書，於95年5 月24日以開立支票方式給付仲介報酬25,096,730元予勁林爭青公司，惟勁林爭青公司僅係原告藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，原告方為實際提供日華投資公司仲介買賣大廣三不良債權之勞務者，且勁林爭青公司取得該支票後，隨即背書轉讓存入勁林法律事務所（負責人為原告）之銀行帳戶，作為原告資金運用，該支票實為原告所支配，依實質課稅原則，歸為實質經濟利益歸屬與享有者原告之仲介服務報酬；⒉統一安聯公司於95年間給付原告仲介大廣三及另案深坑麗園會館等不良債權案之服務報酬合計33,124,256元，原配合原告之指示付款聲明書，以勁林爭青公司為納稅義務人填發扣繳憑單，已坦承未按實填報及填發扣繳憑單在案，乃核認原告95年度有取自日華投資公司及統一安聯公司佣金收入合計58,220,986元（25,096,730元＋33,124,256 元），因原告未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按95年度執行業務者一般經紀人費用率20% 核定執行業務所得46,576,789元【58,220,986×（1-20% ）】，併同短漏報之利息所得170 元及財產交易所得合計2,396,927元，除歸課核定原告95年度綜合所得總額49,188,634元，所得淨額48,595,960元，補徵應納稅額12,633,891元外，並按所漏稅額15,022,850元處0.2 倍之罰鍰計3,004,570元。原告就核定執行業務所得46,576,789元及罰鍰處分不服，申請復查，經被告102 年7 月15日財北國稅法二字第1020031887號復查決定駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有復查決定書（見原處分卷2 第178頁至第185 頁）及訴願決定書（見本院卷第8 頁至第16頁）在卷可稽，堪認為真實。
⒊本件原告爭執之所得可分為兩部分：一為日華投資公司給
付勁林爭青公司之服務報酬25,096,730元，此部分原處分認定為所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得（仲介佣金），嗣於訴訟中，被告轉正該部分所得類別為所得稅法第14條第1 項第10類其他所得（犯罪所得）。二為統一安聯公司給付勁林爭青公司之服務報酬共計33,124,256元，此部分原處分認定為所得稅法第14條第1 項第2 類之執行業務所得（仲介佣金）。關於行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？本院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，係肯認在訴訟中原則上容許行政機關追補處分理由，德國1996年修正之行政法院法第11
4 條第2 段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189 條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）；行政機關所為理由之追補或變更，倘未改變行政處分之同一性，不影響行政處分之本質與結果，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上係採爭點主義，學說認為在不喪失作為原課稅處分之理由的「基本課稅要件事實之同一性」範圍內，可承認替換處分理由；實務見解亦認為被鎖定之特定收入，其收入種類之定性，原則上僅屬單純之法律適用議題，而非事實認定範圍之改變，並不違反爭點原則，並肯認原處分機關得在訴訟中，將原來認定之「執行業務所得」，變更為「其他所得」（最高行政法院10
0 年度判字第1628號判決、100 年度判字第1891號判決參照）。本件原處分將系爭日華投資公司給付之服務報酬25,096,730元定性為「執行業務所得」，嗣於本件訴訟中，因原告所涉刑事案件臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決就上開交易，認定係原告與訴外人何明憲設計虛偽交易，迂迴交易流程，藉此墊高交易價格，使勤美公司受不利益，違反證券交易法第171 條第1 項第2 款規定，本件被告乃將系爭所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」轉正為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體及課稅所得額均未變更，亦即，係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，仍不失就「同一爭點」所為認定，並未變更處分之同一性，亦未違爭點主義，依前開說明，本院自應併予審究，合先敘明。
⒋原告雖主張前述兩部分之收入，均為勁林爭青公司之收入，並非原告之收入云云，惟查：
①原告於賦稅署時供稱：「（問：民國94年間，台端是否
提供拍賣台中市大廣三大樓不良債權的資訊給日華投資企業公司？內容為何？）本人是提供資料給何明憲，主要是提供拍賣台中市大廣三大樓不良債權的資訊。」、「我是委託王信富前去跟何明憲簽約，至於何明憲以那家公司名義與勁林爭青公司簽約，我當時不清楚，至於『投資協議書』，在此之前，我跟何明憲有事前討論，所以對『投資協議書』內容應該清楚，談到合作關係，本人出不良債權物權化專業知識，何明憲出資金，談到何明憲購買臺中市大廣三商業大樓不良債權所獲取利益如何分配。」（見原處分卷2 第34頁、第35頁）。「（問：台端取得上述報酬後，有無向管轄國稅局申報上述報酬所得？）我有請王信富開立發票給何明憲的公司，至於王信富有無開立發票給何明憲的公司，我不清楚。
」（見原處分卷2 第27頁）「（問：請問台端與齊林環球管理顧問股份有限公司及勁林爭青資產管理股份有限公司有何關係？）這兩家公司原來是王信富所有，我的行業特性因為要支付許多無法出帳的費用，所以會要求他幫忙開發票向公司請款，王信富每次抽取發票金額的11％作為他的報酬，我以現金或轉帳方式由我的助理徐曉韻或黃于凌付款。」（見本院卷二第73頁）。於檢察官訊問時亦稱：「（問：你是否有成立齊林環球、勁林爭青公司？）都是王信富去成立的。他成立目的都是為了幫助我或幫助他節稅。」（見本院卷二第79頁），堪認勁林爭青公司、齊林環球公司，均為原告所實際操控之人頭公司。
②關於日華公司給付勁林爭青公司之服務報酬25,096,730元部分：
Ⅰ. 日華投資公司95年5 月間支付25,096,730元係基於
日華投資公司與原告所實際操控之人頭公司勁林爭青公司於94年10月31日簽訂之投資協議書，日華投資公司所應給付大廣三案服務報酬之款項，日華投資公司上揭款項係開立發票日95年5 月24日受款人為勁林爭青公司之支票，該支票經背書轉讓予原告為負責人之勁林法律事務所，並於同年月26日於勁林法律事務所之合作金庫銀行帳戶兌現，有投資協議書（見本院卷一第39頁、第40頁）、支票號碼A0000000支票正反面影本（見原處分卷2 第61頁）及勁林法律事務所合作金庫銀行帳戶交易明細表（見原處分卷2 第62頁）可稽，足見系爭交易實際經濟利益歸屬於原告。
Ⅱ. 查勁林爭青公司既係原告虛設，用來處理不良債權
之公司，且依證人即曾代理日盛銀行處理大廣三案之律師陳國雄於刑案中之證述，係勤美公司自行處理大廣三案機電及設備維護事宜，並非原告處理（見臺灣高等法院臺南分院前述刑事判決理由乙壹㈢2.⑵）；又無證據顯示過程中原告有支付何搬遷費用，難認原告有提供勞務之事實。又，系爭投資協議書約定獲利分配之方式為：若有獲利，係優先分配予勁林爭青公司；且勁林爭青公司所得分配之金額與日華投資公司約各半，日華投資公司之金額甚且較低；又若獲利分配之後尚有剩餘金額，餘款竟仍悉歸勁林爭青公司所有（見本院卷一第39頁、第40頁）。從整個獲利分配模式，二者獲利顯不對稱，對日華投資公司極為不利，甚不合理。另參曾任職銀行、資產管理公司，處理不良債權業務達10多年之證人黃志光於刑案中所稱，不良債權處理交易常情，仲介費約為成交金額之2%，若成交金額越高，仲介費比例會越低（見前開刑事判決理由乙壹㈢4.⑵），本件依投資協議書，由勁林爭青公司仲介統一安聯公司向日華投資公司以10.8億簽訂受益權轉讓契約，則合理之仲介費約為21,600,000元
(1,080,000,000 元x2%)，又系爭仲介事實依約定涵蓋範圍僅及於不良債權買賣，未包含至整個物業經營權部分，是系爭服務費約1.5 億元即屬高於行情，顯不合理。復參酌勤美公司先於95年4 月7 日向案外人徐錦泉簽訂買賣契約購買大廣三B2，而原告虛設之齊林環球公司於95年7 月6 日始與統一安聯公司簽訂買賣契約書（見前述刑事判決理由乙壹㈠3.）及統一安聯公司財務長蔡金生於刑案所稱，統一安聯公司一開始即決定買了再賣（見前述刑事判決理由乙壹㈤1.⑵），又該公司以10.8億元向勤美公司之子公司日華投資公司取得受益權後，日華投資公司依法聲請強制執行，在第一次拍賣程序中即聲明承受該大廣三不動產全部，足見勤美公司於標購大廣三不良債權之初，即想要取得大廣三大樓之所有權。乃原告與勤美公司負責人何明憲約定，先利用勤美公司之子公司日華投資公司名義以
7 億4 千516 萬8 千168 元標得大廣三不良債權後，以10.8億元價格售予統一安聯公司，再由統一安聯公司以13.9億元出售予原告虛設之齊林環球公司，復由齊林環球公司以18.5億元之價格出售予勤美公司（見前述刑事判決理由乙壹㈢1.⑵），藉此不合常規之交易安排，墊高交易價格，以掏空勤美公司資產，臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決亦同此認定。而依原告於刑案所述，日華資產公司於94年12月20日標售當日，並無法確定係以7.45億元或8.8 億元得標，然卻於94年12月13日即與統一安聯公司簽訂契約約明信託受益權轉售價格為10.8億元，顯然系爭投資協議書係事後為了合理化金流情形所補作之形式書面，當事人間實質上無訂立協議書之真意，難謂有受領服務報酬之合法基礎。是本件原告虛設勁林爭青公司取得日華投資公司支付25,096,730元服務報酬之課稅經濟事實，既係原告與何明憲等人共同掏空勤美公司資產從中獲取不法之所得，則系爭收入應屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得。且實質課稅及租稅負擔公平原則，為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。是不論所得人之收益係因何種行為而獲致，仍應予以課稅，尚不因其為不法所得而免徵，且原告既已取得該不法所得之支配權，該所得即屬實現，至於日後是否遭沒收或返還，均不影響所得於本年度實現，僅生系爭所得未來於實際返還後是否能循更正程序救濟之問題，原告稱不法所得日後可能遭沒收或負有民事返還及賠償義務，不應認屬原告收入而予以課稅云云，尚非可採。
Ⅲ. 至於原告所稱日華投資公司所支付之仲介報酬25,
096,730 元，其中15,096,730元已分配予何明憲，非屬原告之所得乙節，查系爭25,096,730元之支票（票號A0000000），係由日華投資公司於95年5 月24日開立予勁林爭青公司，勁林爭青公司取得系爭支票後，隨即背書存入原告為負責人之勁林法律事務所之銀行帳戶，已如前述，雖其中15,096,730元嗣於同年月29日轉出該帳戶（按銀行交易明細表記錄係轉帳支出15,096,760元，差額30元應為匯款手續費），臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決並認定原告兌現前述25,096,730元支票後，於95年5 月29日將該筆款項拆成1,000萬元及15,096,760元2 筆款項，其中15,096,760元匯至何明憲國泰世華銀行大安分行帳號000000000000號帳戶內供何明憲私人使用；另1 筆1,000 萬元則流入原告所控制之理荷公司帳戶為原告私人花用（見判決書事實部分之貳、三㈣）。惟依實質課稅原則，系爭所得（收入）既置於原告支配力下，該所得即屬實現，被告認系爭所得為原告不法所得並無違誤，此與勁林爭青公司94年度取得之另2 張支票（票號A0000000，金額20,000,000元；票號A0000000，金額2,250,000 元），係直接背書存入第三人（何明憲、林秋曼）帳戶，故被告並未將之認定為原告94年度所得之情形有別。且前述臺灣高等法院臺南分院判決之認定，僅係說明原告取得不法所得25,096,730元後，其中15,096,730元贓款流向何明憲，並非認定原告該部分不法所得僅1,000 萬元，原告指稱被告將流向何明憲之款項15,096,730元認定為原告收入，違反平等原則、禁止恣意原則云云，並非可採。
③關於統一安聯公司給付勁林爭青公司之服務報酬共計33,124,256元部分：
Ⅰ. 上開約定報酬協議書係原告與統一安聯公司所簽立
（見原處分卷第2 卷第4 頁），又原告與勁林爭青公司共同書立出具予統一安聯公司之指示付款聲明書4 紙均記載「根據本人與貴公司約定報酬協議書，本人已將報酬請求權移轉與勁林爭青資產管理股份有限公司（受讓人）……。」（見原處分卷第2卷第6 頁至第9 頁）且統一安聯公司於99年7 月23日出具函文說明「經重新整理並檢視該等交易相關之資料後，本公司應以凃錦樹律師為納稅義務人填發扣繳憑單，惟因當時承辦人員之疏忽，致依該指示付款聲明書所載之勁林爭青公司為納稅義務人而填發扣繳憑單。」等語（見原處分卷2 第13頁），足認統一安聯公司支付共計33,124,256元之系爭報酬，實係由原告提供服務且該報酬之約定係存在於原告個人與統一安聯公司之間。
Ⅱ.而本件原告以勁林爭青公司名義受領自統一安聯公司於95年4 月26日支付之深坑麗園會館案服務報酬10,059,623元、同年6 月12日、同年9 月28日、同年10月2 日支付之大廣三案服務報酬計23,064,633元（按統一安聯公司95年度共計支付服務報酬33,124,256元），經查上開刑事判決依據統一安聯公司不動產投資部門副總經理等相關職員證述以及行政院金融監督管理委員會裁處書等事證之調查結果，認定「統一安聯會參與本件大廣三不良債權，乃係副總經理黃秋丸經凃錦樹介紹執行，純為投資獲利，尚無證據證明不法。」（見判決書理由部分之乙、壹、二、㈥），又上開刑事判決書採據行政院金融監督管理委員會因本件原告居間使統一安聯公司購買深坑信義世貿中心、大亞、麗園、大廣三等不良債權之信託受益權嗣後再轉手賣出而對該公司進行裁處為據，而可證統一安聯公司有投資不良債權交易（見判決書理由部分之乙、壹、二、㈥），基上，足認原告有提供勞務予統一安聯公司以獲取系爭收入，是本件原告以勁林爭青公司名義取得統一安聯公司支付深坑麗園會館案及大廣三案之服務報酬計33,124,256元，被告認係原告之執行業務所得，並無不合。
⒌關於成本及直接必要費用部分：
⑴按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號解釋在案。而當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重；惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關對當事人間財產之移轉，如已提出相當事證，並斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，符合稅法所規範之課稅要件，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而針對所得稅課稅處分之要件事實而言，就收入此一權利發生事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於成本費用在計算所得人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，如所得人對其主張成本費用存在之事實不提出證據，或所提之證據未足為其主張事實之證明者，即應負擔依法定其所應歸屬之法律效果。而執行業務費用率標準係在納稅義務人未盡協力義務時，由稽徵機關依各行業抽樣調查結果抽象制定之各行業之通常標準，與各該行業各別業者實際可能發生之成本費用多寡無涉。
⑵原告雖主張：臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號
判決載明其為協助日華投資公司就其標得債權尋找買主事宜，就債權抵押物進行設備維護、修繕、繳納欠稅及消弭產權糾紛等支出鉅額花費及最高行政法院102 年度判字第185 號判決認原告協助勁林爭青公司向日華投資公司提供系爭服務確有支付佣金2,800 萬元予蘇俊嘉，應予核認本件費用云云。然查：
①臺灣臺南地方法院98年度金重訴字第1 號判決業經臺
灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決就關於本件原告所涉大廣三不良債權部分暨金典酒店不良債權部分撤銷並認定本件系爭勁林爭青公司所收取日華投資公司開立面額25,096,730元支票之款項「表面上係作為支付勁林公司大廣三案件中之服務報酬，然勁林公司實際上並未提供任何服務……。」（見判決書事實部分之貳、三），且上開刑事判決參酌日盛銀行處理大廣三案之律師、勤美公司之員工等人之證述及臺灣臺中地方法院檢察署卷內勤美公司之函文等卷證資料，認定「有關大廣三大樓機電設備維護及占用戶之排除等事宜，均係勤美公司之員工在處理，亦無證據顯示過程中有支付何搬遷費用，復依勤美公司支付予齊林公司之資金流向追查，多有輾轉回流至被告何明憲及其掌控之銓遠公司帳戶等情形，實無法證明上開金額係用以支付服務報酬費用。況勤美公司接管大廣三大樓時，並非被告凃錦樹所辯稱已無占用戶問題之『乾淨、完整所有權』之大樓，均足證明被告凃錦樹並無提供勞務。」（見判決書理由部分之乙、壹、二、㈢、⒉及⒊）。且就此成本費用支出之主張，原告並未能舉證以實其說。原告稱其支出之成本費用顯逾被告所核20％費用率云云，並不足採。
②而原告所稱95年度所支付蘇俊嘉佣金費用2,800 萬元
，經查蘇俊嘉係以蓮華公司名義於95年度開立發票予齊林公司及勁林公司發票金額為26,666,666 元及1,904,762 元（以上金額未含稅），有本院100 年度訴字第1579號判決可稽，是蓮華公司開立發票予「齊林環球公司」之佣金收入2,800 萬元（含稅，26,666,
666 元×1.05）部分，自非屬原告以「勁林爭青公司」名義取得日華投資公司25,096,730元或統一安聯公司33,124,256元收入之成本及費用。再者，蘇俊嘉於上揭本院100 年度訴字第1579號判決中向該案被告財政部臺灣省北區國稅局自陳，蓮華公司95年度開立發票予齊林公司與勁林公司完全係基於凃錦樹作帳需要，蓮華公司與該2 公司並無實質交易（見判決書事實及理由部分五、㈣）等情，核與臺灣高等法院臺南分院101 年度金上重訴字第284 號㈠判決調查認定「齊林公司及勁林公司係凃錦樹刻意虛設用來處理不良債權之公司」、「表面上係作為支付勁林公司大廣三案件中之服務報酬，然勁林公司實際上並未提供任何服務……。」事實相符。又，縱認原告前開主張支付蘇俊嘉佣金2,800 萬元屬實，依成本收益配合原則，亦應將費用依收入比例分配於各年度，即原告系爭因大廣三案所生佣金收入94年度152,250,000 元、95年度25,096,730元，合計177,346,730 元，而支付蘇俊嘉之佣金費用，94年度2,000,000 元、95年度28,000,000，合計30,000,000元，費用率僅為17％（30,000,000元÷177,346,730 元），低於原處分所核20％費用率，且該部分原告所得為不法所得，並非執行業務所得，本無前述成本費用推計規定之適用，原處分依一般經紀人20％費用率核認，對原告應屬有利。⑶而就取自統一安聯公司收入33,124,256元部分，原告主
張其為律師，應適用30％費用率一節，經查上開刑事案件偵審時，統一安聯公司於94、95年間負責不動產投資部門副總經理丁德雄證稱：「我印象當中我們（指統一安聯與被告凃錦樹）有簽1 個合約，你（被告凃錦樹）是負責仲介的角色，提供我們公司好的物件，這物件由公司來評估，評估後公司投資有收益之後，再跟你分利潤。」又，統一安聯公司財務長、副總經理之蔡耀宗（原名蔡金生）證稱：「這是1 個資金的運用，我們從事投資型保單的投資標的叫做保息帳戶的資金去做的投資，投資的受益就是要去付這個投資標的物將來能夠按照約定給付利息收入給保戶。」另，統一安聯公司法務副總車慧芬證稱：「（當初是誰引進大廣三不良債權？經過？）內部是黃秋丸副總，外部是凃錦樹律師，我們公司內的高階主管都知道是他們2 人在引進的，之前的3個案子應該也都是同樣的模式由他們2 位引進公司內去評估投資……」「……我當時在還沒跟日盛銀行成交前，已經有建議總經理，該大廣三的不良債權可能不符合保險法內投資型保單的受益權證，後來總經理才會委託凃錦樹盡快去找到買家應買。我的任務是確認凃錦樹有無找到買家，應該是從3 月間開始追凃錦樹找買家，大概是追了3 個月左右。」且統一安聯公司投資部主管張珠梨亦證稱：「大約是在2005年（94年）開始接觸不良債權相關商品，是執行副總黃秋丸引進的，是為了要提昇公司的投資報酬率，她也是投資委員會委員之一。」（見臺灣高等法院臺南分院前述判決書理由部分之乙、
壹、二、㈥），是綜觀當時任職統一安聯公司相關員工之證述，足見本件原告僅係仲介該公司買進及賣出不良債權商品，且該公司購買不良債權信託受益權之目的僅止於嗣後轉手賣出以賺取短期投資獲益，是原告自統一安聯公司取得之收入係其提供仲介勞務之報酬，完全無涉及協助大廣三不良債權物權化或提供斡旋等勞務，故原告主張費用率應核定為30％云云，核無足採。
（二）罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止
，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項所規定。次按「五、納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部（註：財政部）82年11月3 日台財稅第000000000 號函規定之調查基準日短漏之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」經賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函釋在案。蓋納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查，發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，不論納稅義務人於調查基準日後係以扣繳或自繳方式補報並補繳所漏稅款，均無免罰規定之適用，否則如於調查基準日後補繳所漏稅款即無漏稅，將使所得稅法第110 條及稅捐稽徵法第48條之1 規定形同具文，與立法處罰漏稅行為之意旨有違。是以，上開函釋核係財政部及賦稅署就上開所得稅法第110 條第1 項所定漏稅額計算之細節性及技術性說明，符合母法規定之法律解釋意旨，且未增加法律所無之限制，與法律保留原則無違，被告自得以之為本件裁罰處分之依據。
⒉又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單
及股利憑單之所得，……處所漏稅額０. 二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額０. 二倍之罰鍰。三、短漏報屬前2 點以外之所得，……處所漏稅額０. 五倍之罰鍰。……」為行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年4 月16日及同年8 月8 日就此並未修正）。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
⒊復按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠
實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。查原告透過其人頭公司勁林爭青公司作為獲取不法利益及對外交易取得勞務報酬之工具，原告方為實際取得所得者，卻利用勁林爭青公司為所得歸屬對象，藉以規避該所得為原告所有之事實，已如前述，原告未據實申報，致有漏稅額，自難謂無故意或過失。
⒋原告另主張本件有行政罰法第26條規定之適用云云，按行
政罰法第1 條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5 條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」且行政罰法第26條第1 項規定係因一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定而生受罰鍰之處罰者，因刑罰之懲罰作用較強，依刑事法律處罰已足資警惕，爰不再為行政罰鍰之處罰；且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，故應予優先適用。惟前開臺灣高等法院臺南分院刑事判決，係就原告犯證券交易法第171 條第1 項第2 款使公司為不利益交易罪判刑，而臺灣臺北地方法院檢察署檢察官10
3 年度偵字第14616 號起訴書，係就本件原告涉犯商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪嫌及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人（日華資產公司）逃漏稅捐（營業稅）罪而提起公訴（見本院卷二第48頁至第53頁），與本件被告係因原告申報綜合所得稅時漏報所得而應處以行政罰之行為並不相同，原告主張依行政罰法第26條第1項規定不應處以行政罰云云，並非可採。
⒌本件被告於計算漏稅額時業已減除原告漏報取得統一安聯
公司佣金收入之扣繳稅款3,312,425 元及原告漏報利息所得之扣繳稅款17元，共計減除扣繳稅款3,312,442 元，然查原告漏報取得日華投資公司佣金收入之扣繳稅款2,509,
673 元，扣繳義務人日華投資公司給付上開款項並未扣繳稅款及申報扣繳憑單，被告所屬大安分局於100 年5 月24日做成責令補繳應扣未扣稅款2,509,673 元並補報扣繳憑單之處分，日華投資公司依限已於100 年6 月7 日辦理。
惟日華投資公司補辦扣繳稅款係於本件進行調查日100 年
1 月7 日之後，是原告漏稅違章行為於日華投資公司補辦扣繳前已成立，其漏稅額已確定，是本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，被告據以裁罰，尚無違誤。而不法所得非屬應填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，其裁罰倍數原應為0.5 倍，惟原處分以本件屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，核認裁罰倍數為0.2 倍，基於不利益變更禁止原則，應維持裁罰倍數為0.2 倍。
（三）綜上所述，原告主張各節，經核並非可採。被告以原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得46,576,789元，並按所漏稅額15,022,852元處0.2 倍罰鍰，計3,004,570元，尚無違誤，訴願決定維持原處分，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。
（四）本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 林 玫 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
書記官 陳 又 慈