臺北高等行政法院判決
103年度訴字第320號103年5月20日辯論終結原 告 北岸環保股份有限公司代 表 人 陳升 (董事長）訴訟代理人 熊克竝 律師被 告 新北市政府代 表 人 朱立倫（市長）訴訟代理人 張志仲
洪淑玲楊士慧上列當事人間促進民間參與公共建設法事件，原告不服內政部中華民國102 年12月30日臺內訴字第1020000943號訴願決定（案號：第0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告參與被告辦理之「臺北縣○○○區○○○○道系統工程委外建設營運計畫案」（下稱本計畫），原告就本計畫自行規劃為3 期興建工程，各期興建工程經被告分別以民國（下同）94年5 月31日、98年12月8 日及99年4 月25日為核定日。嗣原告於102 年4 月29日以NSC-13D-4126號函檢附投資抵減證明申請書向被告申請核發「淡水污水下水道系統工程次幹管第三標工程」（下稱系爭工程）之投資抵減證明書，被告審認本計畫案自99年7 月14日起至今，尚無新增核定之興建或營運計畫，依99年7 月12日修正發布之民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法（下稱99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法）第16條第2 項規定及財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函釋，係以93年12月24日發布之民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法（下稱93年12月24日修正發布之投資抵減辦法）之規定為審查依據。
爰本計畫先前適用93年12月24日發布之投資抵減辦法之興建或營運計畫核定日為94年5 月31日，依93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項第1 款規定，所購置自行使用之設備或技術須於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起2 年（即96年5 月31日）內訂購，原告申請投資抵減證明之設備訂購日為97年8 月，顯已逾訂購時限，遂以102 年7 月8 日北府水設字第1022171983號函（下稱原處分）否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定駁回原告請求之理由為：⒈本件應適用93
年12月24日修正發布之投資抵減辦法。⒉本件計畫核定日為94年5 月31日，應於96年5 月31日之前訂購。⒊原告設備之訂購日為98年3 月1 日，已逾93年12月24日修正發布之投資抵減辦法之訂購期限，依法不得核發投資抵減證明。
㈡惟查，原處分及訴願決定認事用法與法不符，謹臚列理由說明如下：
中央法規標準法第18條規定：「各機關人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法法有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」是為法規變更時適用之「從新從優原則」。本件自應適用該原則：
⒈本件乃本計劃中分期分段興建之系爭工程，系爭工程經被告
於100 年2 月15日核定施工執行計畫書5 版，核定之期程開始日為96年12月17日至101 年11月19日，於被告核定日100年2 月15日及系爭工程核定完成日101 年11月19日之前，投資抵減辦法於99年7 月12日修正，有關本件系爭工程之投資抵減作業，自應適用99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法。
⒉此外，依財政部101年3月23日臺財稅字第10100505530號所
示：「嗣後本案如有其他期程之核定日於99年7月14日（含當日）以後者，得適用99年7月12日修定發布投抵辦法第5條第5項規定」，本件系爭工程既於100年2月15日經被告核定，自應適用99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法。
⒊被告認定94年5月31日為本計畫之核定日，惟94年5月31日係
雙方投資契約之簽約日期，並未核定任何計畫，自不得以94年5 月31日為計畫核定日。又因99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法第16條第2 款：「依第5 條第5 項分期程興建或營運者，適用各期程核定日當時之規定。」已修正對於分期程興建或營運之建設，有關投資抵減之計算係以各期程為準。本件系爭工程，其經主辦機關核定之期程開始日為96年12月17日至101 年11 月19 日，則本件5 年交貨期間之起算日自應適用「從新從優原則」，自96年12月17日起算，而非從被告所指之投資契約簽約日94年5 月31日起算。故本件系爭工程原告於101 年10月30日完工，自符合99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法5 年內交貨之要件。
㈢退萬步言，如本件應適用93年12月24日修正發布之投資抵減
辦法第5 條第1 項之規定。固然應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項規定：「於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起2 年內訂購……」之要件。惟查：
⒈93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項規定適
用於需要長期投資興建營運之BOT 專案，發生滯礙難行之問題。因此行政院公共工程委員會於97年12月17日召集各部會及縣市政府研商「分期興建之促參案件適用『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』相關疑義」之會議。依據其會議紀錄，與會各中央部會以及市政府絕大多數表示該規定確有不合實際之情形。例如：交通部表示：「大型公共建設投資案為避免浪費都是以分期方式興建，因此設備方面都是以分購方式為之。倘以現行投資抵減辦法規定及財政部解釋方向，恐有執行上的困難……建議亦可包含分期興建營運計畫分期核定……」經濟部表示：「……大型公共建設投資案為避免過度投資或設備囤積，機械設備訂購時間均會配合其規劃之投資或建置時程，爰現行於核定之日起2 年內即完成所有設備訂購之規定，似不合實際……」行政院公共工程委員會亦表示：「……由於促進民間參與公共建設案件，因個案興建特性，非短期內可以興建完成者，投資計畫常以分期分區興建、營運方式核定，爰所稱『核定之日』建議得依投資計畫書（或投資計畫執行書）所載列之各該分期之日起計……」，因此該次會議之後，主管機關即著手修訂93年12月24日修正發布之投資抵減辦法。
⒉99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法於99年7 月12日修正
，同年7月14日開始施行。其修正總說明即已明白指出：「鑒於民間機構參與重大公共建設期程過長或分期興建，致其部分興建或營運設施無法依本辦法規定，於重大公共建設主辦機關核定興建或營運計畫之日起2年內訂購，並自訂購日起3 年內交貨，茲為因應部分重大公共建設期程過長或分期興建、營運之特性，爰擬具『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』修正草案」。其立法總說明三亦表示該次修正包括「修正興建或營運設備或技術之交貨期間、整項設備或技術之申請要件、程序及增訂重大公共建設分期程興建、營運之規定。」新增訂第5條第5項即規定：「民間機構參與重大公共建設有分期程興建或營運之必要者，如各期程實際投資均達本法重大公共建設範圍二分之一者，主辦機關得核定該重大公共建設計畫分期程興建或營運，並按各期程分別認定適用本辦法投資抵減相關規定。」承認對於有分期程興建或營運必要之公共建設，得分「期程」分別認定適用新投資抵減辦法。亦即，適用投資抵減之判斷，採以「各期程」為準。
⒊本件系爭工程管網佈設乃本計畫之中，分期程興建的一個期
程。如前所述，本計畫內容涵蓋：⑴：污水廠之設計、興建及營運；⑵淡水、竹圍地區52公里之管網之規劃施工；及⑶5萬6仟戶之用戶接管工程。其中污水廠視處理之污水量分3期興建；管網舖設主次幹管共分11標；用戶接管分6標興建。「本計畫」係採分段施工、分段驗收，全部興建期長達14年。本件為本計畫中之系爭工程，屬於現行99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法第5 條第5 項所規定之分期興建之重大公共建設。依據被告於100 年2 月15日核定之執行計畫第
5 版，本期程應於96年12月17日開始興建。因此，5 年交貨期間應自96年12月17日起算。
⒋原處分及訴願決定均認本件之計畫核定日為94年5 月31日，
且認為只有一個核定日。惟查，如按原處分及訴願決定之認定，則本計畫最晚必須在96年5 月31日之前完成訂購。但本計畫管網佈設部分分成11標，用戶接管部分分成6 標。其核定開始時間：
⑴次幹2標（97年6月18日）、⑵系爭工程（96年12月17日）、⑶次幹4標（99年3月19日）、⑷次幹5標（99年11月6日）、⑸次幹6標（99年11月6日）、⑹用戶接管1標（97年2月22日）、⑺用戶接管2標（99年3月9日）、⑻用戶接管3標（99年5月20日）、⑼用戶接管4標（102年2月8日）、⑽用戶接管5標（102年1月30日）、⑾用戶接管6標（101年6月27日）各該期程之建設絕無法適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法，其不合理之處，至為明顯！㈣本件原告申請投資抵減優惠之系爭工程，實際興建期程係依
據被告以98年6月22日北府水管字第0980497891號函核定，預定開始日期為96年12月17日、預定完成日期為101年11 月19日之施工計畫書修訂4 版版次1 之計畫執行。本件93年12月24日修正發布之投資抵減辦法計算投資抵減辦法第5 條第
1 項第1 款所定之2 年訂購期間之起算日，以系爭工程言，應以經被告核定之施工計畫書修訂4 版版次1 ，其中核定系爭工程之預定開始日96年12月17日，為93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項第1 款所定「於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起二年內訂購……」之「核定之日」，應自該日開始起算2 年之訂購期。說明理由如下：
⒈雙方簽訂之投資契約第7.1.2條約定：「乙方應依投資執行
計畫書之興建期程於簽約後六十日內擬具施工執行計畫送經甲方事前書面同意，甲方應於乙方提出三十日內為同意與否之答覆。施工執行計畫書之內容應為本計畫興建期程之安排。甲方將依同意之管渠或其他設備施工時程……辦理。」，因此，對於本計畫各興建期程之安排，必須由原告撰寫於施工執行計畫書中，經被告同意之後，由原告依被告同意之期程執行。
⒉系爭工程之期程，被告最初以94年9月16日北府水污字第094
0660381號函核定施工執行計畫書第１版時，其預定開始及完工之期日為95年12月15日至96年5月16日。其後因不可歸責於原告之因素，被告以95年11月22日北府水管字第0950820449號函同意核定施工計畫書修訂2版，該函主旨即表明：
「有關……案施工執行計畫書（修訂2版），本府原則同意核定。」嗣後又因不可歸責於原告之因素，以98年6月22日北水設字第0980497891號函核定施工執行計畫書修訂4版版次1，將系爭工程之期程展延372日曆天，核定本期程之實施日期為96年12月17日至101年11月19日，有該函主旨表明：
「有關……施工執行計畫書（修訂4版）第一次工期檢討（版次1）及施工執行計畫書（修訂4版）（版次1），本局同意，請查照。」可稽。足以證明各修訂版有關各期程之展延變動，都必須經由被告之同意核定，原告始能據以執行。
⒊由上可知，本計畫有關興建期程之安排，應記載於施工執行
計畫書內，且必須經被告同意核定之後始生效，原告始能據以執行。被告辯稱施工執行計畫書於第一次核定後，其後各期程可由被告自行視需要更動，各修訂版僅係備查性質，明顯與投資契約第7.1.2條之約定不符，而且自被告歷次審查施工執行計畫書修訂版本，均使用「同意核定」或「同意」即可知修訂施工執行計畫書必須得到被告之同意、核定始生效力。實際上，原告曾提出施工執行計畫書（修訂四版）申請被告同意，惟經被告以原告之申請未敘明調整施工進度之理由而遭退回（參見說明三：「經查目前所提出之資料，並未敘明調整施工進度之理由為何，故請貴公司補充具體說明後重新提送。」），足以證明歷次修訂施工執行計畫書均經被告實質審查有理由之後，被告始會同意核定，而非被告所主張僅為備查之性質。
⒋財政部101年3月23日臺財稅字第10100505530號函釋表示「
適用99年7月12日修正發布前投抵辦法僅有一核定日……」，實有違誤。舉例言之，設若某促參案，主辦機關於103年1月1日核定原計畫由民間投資採購核能發電設備，嗣後因國內反核意識提高，乃於104年5月1日修訂原計畫變更為購買太陽能發電設備，於此假設案例中，難道也只有一個、最初的103年1月1日之核定日嗎？不是應以104年5月1日為核定日始為合理？本件因不可歸責於原告之事由而展延各期程之預定開始及完成日期，因而修訂施工執行計畫書，自以核定修訂版之日為計畫核定日始屬合理，而財政部函所謂之「適用99年7月12日修正發布前投抵辦法僅有一核定日…」之原則未考慮計畫執行及修訂之實際情形，實屬謬誤，並不成立。
⒌退步言之，本件爭議所涉者乃需要長時間興建之BOT建設案
，興建期長達14年，與一般建設案3、5年即可完成之情形不同。以98年6月22日以北水設字第0980497891號函核定執行期程為例，各期程之核定時間如下：
⑴次幹2標（97年6月18日－101年9月18日）⑵系爭工程（96年12月17日－101年11月19日）⑶次幹4標（98年5月29日－102年12月3日）⑷次幹5標（98年6月29日－101年8月28日）⑸次幹6標（98年6月29日－103年6月26日）⑹用戶接管1標（97年2月22日－99年6月2日）⑺用戶接管2標（99年3月9日－103年9月22日）⑻用戶接管3標（99年5月20日－105年5月2日）⑼用戶接管4標（100年9月20日－104年10月5日）⑽用戶接管5標（100年9月23日－103年5月12日）⑾用戶接管6標（100年2月18日－106年6月20日）如果以98年6月22日為核定日，開始起算2年之訂購期，則用戶接管第4、5標之預定開始日期已在98年6月22日核定日2年之後（以上日期係以98年6月22日核定之施工執行計畫書第
4 版版次1 為例，實際上該計畫已修訂至第6 版，各該日期又有展延，用戶接管4 標延至102 年2 月8 日開始、5 標延至102 年1 月30日、6 標延至101 年6 月27日開始。）完全無適用投資抵減辦法之機會，足見對於需要長期投資興建之
BOT 促參案，僵化的解釋「核定日」為「計畫書核定日」並不合理！蓋兩造間之投資計畫書已於第7.1.2 條明定「甲方將依同意之管渠或其他設備施工時程……辦理。」自應以核定之時程開始日起之2 年內訂購，始屬合理，且才符合實際執行情形。
⒍此外，系爭工程之期程因涉及不可歸責於原告之因素而調整
展延施工執行之期程，於98年6月22日以北水設字第0980497891號函核定執行期程為開始日96年12月17日至完成日101年11月19日，而原告實際訂購日為97年8月。不論核定之預定開始日期（96年12月17日）或原告實際開始執行之日期（97年8 月），均在被告98年6 月22日核定施工執行計畫書第4版版次1 之前。此係因計畫之實際執行與主辦機關審查作業作成決定有落差所致。因此，應以核定之本件期程之預定開始日期（即96年12月17日）為2 年訂購期間之起算日，始屬合理。
⒎就93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項第1款「核定日」之解釋言：
⑴投資抵減辦法第5 條第1 項第1 款規定：「於興建或營運
計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起二年內訂購……」所謂「核定日」之解釋並不必然必須解釋為「計畫書核定日」，而應考量具體投資計畫之特性，以合理性、符合立法目的之方式予以解釋。本件投資案係興建其長達14年之BOT 計畫案，每一個分標（期程）都各有2 －6 年不等之興建期間，實應以經主辦機關核定之各個期程之開始日為開始計算2 年訂購期間之「核定之日」始符合實際。否則，在計畫書一核定時，凡超過2 年之後才開始之施工標（期程）即無法適用投資抵減辦法所給予之稅務優惠，其不合理之情形，實屬顯而易見。
⑵由於3 年12月24日修正發布之投資抵減辦法適用於需要長
時期興建之BOT 投資案有前述不合理之情形，經原告發函請求行政院公共工程委員會釋疑，行政院公共工程委員會乃於97年12月17日召集相關部會開會研商「分期興建之促參案件適用『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』相關疑義」，各部會均同意其有不合理、難以適用之情形。會後主管部會即就投資抵減辦法進行修正，於99年
7 月12日公告新投資抵減辦法。99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法新增第5 條第5 項即承認重大公共建設有分期程之需要。本件修正前之原條文雖未明定分期程之情形，但對於實際重大公共建設需長時期興建之BOT 投資案，於適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法時，自應審酌實際案件之特殊情形，並參酌99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法之精神，承認有分期程興建之必要，而依經核定之各期程預定開始日期，分別起算2 年訂購期，始屬合理。
⒏因此，系爭工程之核定日應為96年12月17日，自該日開始起
算2年之訂購期，則原告於97年8月完成訂購，並未超過2 年期限。
㈤退步言之，縱不能以修訂版核定之各標（期程）之開始日期
作為核定日，亦應以被告核定施工執行計畫修訂版之日為核定日。本件為施工執行計畫書（修訂四版）（版次1），其核定日為98年6月22日，應自當日（98年6月22日）開始起算
2 年之訂購期。則原告於97年8月間訂購，並未超過2年期間。
㈥另查，原處分認本計畫分為三期，財政部101年3月23日臺財
稅字第10100505530號函說明三亦表示本計畫案核定第2期及第3期之日期為98年12月18日及99年4月25日。惟其認定錯誤，與事實不符，說明如下：
本計畫大別為「污水處理廠之興建、營運」，以及「下水道管網之佈設」兩大部份。所謂「分三期」係指污水處理廠分3期興建，第1期污水處理廠之興建早在78年間已完成，並已開始營運處理污水。依據兩造間之投資契約約定，必須第1期污水處理廠處理之污水量達到一定之數量後，才開始第2期之興建及營運。被告固然先前核定污水處理廠第2期之日為98年12月18日、第3期之日為99年4月25日，但98年12月18日當時處理污水量尚未達到開始第2期之數量，並未開始第2期之興建。而實際上，截至101年9月26日止原告已向被告提出申請同意污水處理廠第2期之興建計畫05版，被告迄今卻遲遲未予同意，因此第2期至今尚未開始。足見，即使對於本計畫中污水處理廠之興建已先有核定之日期（第2期及第3期之日期為98年12月18日及99年4月25日），該等日期經實際執行後，亦已完全不符合實際狀況，需要再予修訂。因此，污水處理廠之分3期興建與系爭工程係屬管網佈設工程並無關係，二者不應混為一談。
㈦綜上所述，聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應對於原告102年4月29日之申請事件作成准予核發本計劃關於系爭工程之投資抵減證明之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠按93年12月24日修正發布之投資抵減辦法於99年7 月12日修
正公布全文17條，其中增訂第16條規定：「民間機構參與重大公共建設購置設備或技術，其申請抵減營利事業所得稅，依下列規定辦理：一、申請核發整項認定證明文件者，適用第5 條第4 項規定。二、依第5 條第5 項分期程興建或營運者，適用各期程核定日當時之規定。三、前二款以外情形，適用交貨當時之規定」。亦即93年12月24日修正發布之投資抵減辦法係於99年7 月12日修法後，始分別於第5 條第5 項及第16條就「民間機構參與重大公共建設有分期程興建或營運」之情形，增訂得適用分期興建或營運之各期核定日當時之規定。復參照93年12月24日修正發布之投資抵減辦法之財政部於101 年3 月23日以臺財稅字第10100505530 號函：「
二、……民間機構參與重大公共建設，其興建或營運期間跨越投抵辦法修正生效日99年7 月14日之計畫案，應依修正後投抵辦法第16條有關決定適用修正前後法規點規定辦理……
三、……按上開投抵辦法決定適用修正前後法規之時點規定，應適用各期程核定日當時之規定，亦即應適用99年7 月12日修正發布前投抵辦法僅有一核定日之規定。嗣後本案如有其他期程之核定日；於99年7 月14日（含當日）以後者，得適用99年7 月12日修正發布投抵辦法第5 條」，即財政部明確表示99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法第16條適用與否，係依照各期工程之核定日作為判斷。
㈡原告參與被告辦理之本計畫，原告就本計畫自行規劃分為3
期興建工程，其中第1期興建工程經被告以94年5月31日為核定日，本計畫第2期工程及第3期工程之核定日分別為98年12月8日及99年4月25日。準此，本計畫之3個核定日均在99年7月14日之前，並無其他核定日係於99年7 月14日之後，參酌上開財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函文，原告之申請依法應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法僅有一核定日之規定，不得適用99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法第5 條及第16條之規定。
㈢原告於102年4月29日以NSC-13D-4126號函檢附投資抵減證明
申請書，向被告申請核發系爭工程之投資抵減證明，系爭工程既屬於第1期興建工程之範圍，自應以94年5月31日為核定日，而應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法。被告審閱原告提出之投資抵減證明申請書，其上記載其購置系爭工程投資抵減設備之訂購日期為97年8 月，交貨日為101 年10月30日，依93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條規定，其購置自行使用之設備或技術應於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起2 年內訂購，參酌上開財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函釋適用投資抵減辦法僅有一核定日（即94年5 月31日）之規定，應自核定之日起2 年內訂購，亦即應於96年5 月31日前訂購，是以原告本件申請之訂購日期為97年8 月顯已逾93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條規定之訂購期限，被告依法不得核發投資抵減證明書。
㈣又原告因應其施工期程，一再修改施工執行計畫書至今為第
5版，被告雖均有收文備查，惟施工執行計畫書乃是原告依照本計畫投資契約第7.1.2條之約定提出予被告，並不適用99年7 月12日修正發布之投資抵減辦法第5 條第5 項規定「主辦機關得核定該重大公共建設計畫分期程興建或營運，並按各期程分別認定適用本辦法投資抵減相關規定」之核定日；原告辯稱應以被告於100 年2 月15日核定其提出之修正5版施工執行計畫書作為本計畫核定日，實屬無據，自無可採。
㈤本案主要爭點為適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法
或99年7月12日修正發布之投資抵減辦法本案應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法：
⒈按93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項第
1 款前段規定：「依本辦法規定適用投資抵減之民間機構，其購置自行使用之設備或技術，應依下列期程及程序辦理：一、於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起2 年內訂購，並自訂購日起3 年內交貨；……」。
該辦法第5 條第1 項第1 款所稱「核定日」係指主辦機關核定民間機構所提「整體」興建或營運計畫之日，即「核定日」為一「固定之單一日期」，並與當時「一促參計畫配合一促參合約」之原則相符，此為財政部97年9 月5 日函復行政院公共工程委員會解釋。另財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函亦為相同說明。是以，依投資抵減辦法規定，僅有1 核定日。
⒉原告參與被告辦理之本計畫，原告就本計畫自行規劃3期
興建工程，可知，本計劃共有3「整體」興建計畫。被告依原告所提3「整體」興建計畫，於94年5月31日核定第1期興建工程，於98年12月8日核定第2期興建工程，於99年
4 月25日核定第3期興建工程。⒊依上述財政部97年9月5日函文及101年3月23日臺財稅字第
10100505530號函，民間機構參與重大公共建設之計畫之投資抵減應適用「各期程核定日」當時之規定。如前所述，被告業於94年5月31日核定第1期「整體」興建工程，是第1期「整體」興建工程之投資稅務抵減優惠應適用投資抵減辦法規定（僅有1核定日），而本案系爭工程為第1期「整體」興建工程中之子工程，相關稅務抵減優惠自應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法（亦僅有1核定日）。
⒋原告訴稱依99年7月12日修正發布之投資抵減辦法第16條
第2款規定：「依第五條第五項分期程興建或營運者，適用各期程核定日當時之規定。」然查本案為94年5月31日核定第1期興建工程中之子項工程，自應適用當時規定，即適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法規定。
⒌另原告主張依中央法規標準法第18條規定：「各機關人民
聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更，適用新法規。但舊法有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」而稱本案有從新從優原則情形，應適用新法規。查中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言（最高行政法院62年判字第507號、72年判字第1651號判例意旨參照）。惟查，原告於97年6月10日NSC-08D-601
5 號函係向「行政院公共工程委員會及財政部賦稅署」申請「延長交貨期」，行政院公共工程委員會於97年12月17日召集各部會及縣市政府研商「分期興建之促參案件適用『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』相關疑義」會議，並未同意原告延長交貨期。而原告向被告申請則係「投資抵減證明」，與向「行政院公共工程委員會及財政部賦稅署」申請「延長交貨期」，分屬不同申請案件，此與中央法規標準法第18條之「處理程序」、「適用法規」均係指「同一處理程序」、「適用同一法規」之情形有別。是以，自不能以「延長交貨期」案件尚在申請中，主張法規有變更，而不同申請案件「投資抵減」應適用新法規。
⒍綜觀99年7月12日修正發布之投資抵減辦法並無溯及既往
之明文規定，因此，被告新北市政府無權逕行溯及既往，將99年7月12日修正發布之投資抵減辦法適用在已經終結（即已經核定）之事實上。
㈥系爭工程係屬本計畫第1期「整體」興建工程之子工程：
⒈原告參與被告新北市政府辦理之本計畫，原告就本計畫自行
規劃3期興建工程，可知，本計畫共有3「整體」興建計畫。被告新北市政府依原告所提3「整體」興建計畫，於94年9月16日核定第1期興建工程，於98年12月18日核定第2期興建工程，於99年4月25日核定第3期興建工程。
⒉依本計畫興建執行計畫書所載「污水下水道的主要目的乃在
於收集與處理家庭接管之污水，污水經由家庭排水管流入巷道連接管，最後再進入分支管、次幹管及主幹管，最後流入污水處理廠處理。因此，在評估污水管線用戶接管時，用戶及巷道連接管配置方式更相形重要。……上述各項建設主體與里程碑之示意圖詳見圖3.1.1-1所示。……」、「污水處理廠興建期程將依據污水下水道及用戶接管進度，將分三期興建。規劃於第一期興建28,000CMD處理量之處理廠，另根據污水量之成長分別於二、三期各擴建14,000CMD ：……」，可知，本計畫第1 期興建工程不單單僅有污水處理廠，尚包含主幹管、次幹管、分支管及用戶接管之施作，方能正式處理污水及營運。是以，系爭工程係屬第1 期「整體」興建工程之一環節。
⒊本案施工項目為污水處理廠及公共管網，倘本院認為本計畫
3 期興建期程係污水處理廠之3期興建計畫，不包含公共管網部分，然原告所提本計畫包含全部公共管網，因此，全部公共管網（主幹管、次幹管、分支管）及用戶接管於94年5月31日核定，即全部經核定在案。
㈦本案另一爭點為第1期「整體」興建工程有6個修正版，而何日方為投資抵減辦法所稱之「核定日」：
⒈依一般工程慣例，「核定」及「備查」之解釋如下：
⑴所謂「核定」係指於業主或主辦機關（有核定權限者）與
承攬人（受指揮監督者）間，主辦機關有權要求承攬人對達成特定工作目標提出數項計畫或方法，主辦機關同意某項計畫或方法，並賦予該計畫或方法可被執行或辦理之效力，在未完成核定前，主辦機關之意見或承攬人所提送之計畫或方法，均不具備可被執行之效力。承攬人依契約或法令，有依業主或主辦機關之要求提送計畫或方法之義務，且於計畫或方法核定後，無待承攬人之同意即生效。業主或主辦機關對其核定之計畫或方法負擔其責任，承攬人就執行結果不符計畫或方法部分負責。
⑵所謂「備查」係指於業主或主辦機關（有知悉權限者）與
承攬人（有告知義務者）間，承攬人對於有告知義務之事項，依一定方法與期間告知業主或主辦機關，業主或主辦機關於受告知後，向承攬人表示知悉。業主或主辦機關對於受告知事項無查證義務，惟承攬人除對告知之方法、期間負責外，對於因告知事項錯誤致生業主或主辦機關之損害時，應對業主或主辦機關負責。
⒉第1期「整體」興建工程核定日之認定：
⑴依投資契約第7.1.2條：「乙方應依投資執行計畫書之興
建期程於簽約後60日內擬具施工執行計畫送經甲方事前書面同意，甲方應於乙方提出30日內為同意與否之答覆。施工執行計畫書之內容，應為本計畫興建期程之安排。」查本計畫第1 期「整體」興建工程，原告與被告於94年5 月
31 日 簽約，並將簽約日當作核定，此有臺北縣政府94年
9 月16日北府水污字第0940660381號函及附件（即第1 版之施工計畫書）可證。是以，第1 期「整體」興建工程之核定日為「94年5 月31日」。倘本院認為「94年5 月31日是簽約日」，然原告簽約後，依約提出執行計畫，被告亦於94年9 月16日核定第1 版之施工計畫書，該「整體」興建工程業經核定。
⑵本計畫系爭工程為第1 期「整體」興建工程中之子工程，本計畫之興建期程同時於上述日期經核定。
⒊能否將施工執行計畫書修正版之「備查」解釋為「核定」日：
⑴第1期興建工程中之施工計畫書持續修正，目前執行計畫
書已至第6版，惟被告僅「核定」原告所提出第1版施工計畫書，第2版至第6版修正施工計畫書，被告僅「備查」。
二者之差異，如前所述，即被告所審核並同意者為第1版施工計畫書，至於第2版至第6版施工計畫書，被告並無審核，僅知悉版次修正。
⑵承上，被告並無「核定」數個施工計畫書之修正版本，且
「核定」與「備查」並不相同，無法將施工執行計畫書修正版之「備查」解釋為「核定」，是以，自無原告所主張「倘主辦機關就興建或營運計畫有多個核定之修正版次時，應以實際據以執行之計畫版次之核定日為準」，而應以被告核定原告所提「整體」興建或營運計畫之日作為核定日，方與財政部97年9月5日函文之說明相符合。
㈧本案核定日僅有1日，即94年5月31日（本院102年度訴字第
1126號、第1134號判決核認為94年9月16日），且「核定日」不因本計畫施工執行計畫書修改而再次核定：
⒈第1期興建工程中之施工計畫書持續修正，目前執行計畫書
已至第6版，惟被告僅「核定」原告所提出第1版施工計畫書，第2版至第6版修正施工計畫書，被告僅「備查」。被告並無「核定」數個施工計畫書之修正版本，且「核定」與「備查」並不相同，無法將施工執行計畫書修正版之「備查」解釋為「核定」，是以，自無原告所主張「倘主辦機關就興建或營運計畫有多個核定之修正版次時，應以實際據以執行之計畫版次之核定日為準」，而應以主辦機關（被告）核定原告所提「整體」興建或營運計畫之日作為核定日，方與財政部97年9月5日函文之說明相符。
⒉又本計畫興建及營運特許年限計35年，興建、營運年限係由
原告自行評估，如興建年限長，營運年限短，反之，如興建年限短，營運年限長。因此，興建期程長短或細部修正與否，均由原告自行評估、自擔風險，被告核定後，並未重新核定或調整。
⒊另原告主張應以執行計畫第5版之實際執行期程97年6月18日
為核定日，惟核定日認定之疑義，業經財政部解釋在案，核定日能否因本計畫施工執行計畫書修改再次核定，不無疑義。
㈨本案縱符合93年12月24日修正發布之投資抵減辦法所稱2 年
訂購日之要件，然未符合自訂購日起3 年內交貨之要件，仍無法適用稅務投資優惠抵減：
本案原告97年8月訂購，然於101年10月30日交貨，並未符合自訂購日起3年內交貨之要件，自無法適用稅務投資優惠抵減。倘本院肯認原告所稱系爭工程係以第5版修正計畫書為實際執行之計畫，以該版次期程開始日（96年12月17日）為核定日，然原告於97年8月訂購，102年4月29日申請投資抵減，雖符合2年訂購日及交貨之次日起6個月內申請之要件，然於101年10月30日交貨，並未符合自訂購日起3年內交貨之要件，仍無法適用稅務投資優惠抵減。
㈩依投資契約第7.1.2條：「乙方應依投資執行計畫書之興建
期程於簽約後60日內擬具施工執行計畫送經甲方事前書面同意，甲方應於乙方提出30日內為同意與否之答覆。施工執行計畫書之內容，應為本計畫興建期程之安排。」本案被告依上述契約規定僅「核定」原告所提出第1版施工計畫書，原告其餘版本之施工計畫書均係原告自行評估風險而修正興建期程，基於促參係由原告自擔風險原則，被告均僅係知悉（備查）原告期程之調整，並無原告先行訂購，被告事後核定（同意）之理。是以，原告起訴狀主張本案訂購日在前（97年8月）、核定日在後（100年2月15日）之情形，顯不合理。
綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：被告以本計畫案核定日為94年5 月31 日，惟原告申請投資抵減證明之設備訂購日為97年8 月，顯已逾訂購時限（即94年5 月31日起2 年內）為由，乃以原處分否准原告之申請，有無違誤？系爭工程究應適用99年7 月12日修正之投資抵減辦法或93年12月24日修正發布之投資抵減辦法？
五、本院之判斷：
（一）按93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條規定：「依本辦法規定適用投資抵減之民間機構，其購置自行使用之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：一、於興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日起2 年內訂購，並自訂購日起3 年內交貨；其因情形特殊，未能於規定期間內交貨者，得敘明事由，申請重大公共建設中央目的事業主管機關核轉財政部專案核准延長之。二、於交貨之次日起6 個月內，向重大公共建設主辦機關申請核發證明文件。自行使用之興建、營運設備及防治污染設備申請投資抵減證明時，應註明預定安裝完成或使用日期。三、憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。……」，依此規定，參與重大公共建設之業者，如欲申請抵減所得稅額，原則上，必須於興建營運計畫經主辦機關核定之日起2 年內訂購，並自訂購日起3年內交貨，始有適用本投資抵減辦法之餘地。上揭投資抵減辦法第5 條第1 項第1 款所稱「核定日」，係指主辦機關核定民間機構所提「整體」興建或營運計畫之日，即「核定日」應為一「固定之單一日期」，並與當時「一促參計畫配合一促參合約」之原則相符，此並有財政部97年9月5 日函復行政院公共工程委員會解釋，可茲佐證（見原處分卷被證7 ）。另財政部101 年3 月23日台財稅字第10100505530 號函：「主旨：有關北岸環保股份有限公司參與『臺北縣○○○區○○○○道系統工程委外建設營運計畫』第2 期及第3 期污水處理廠及其設施興建之核定日期乙案，復請查照。說明：一、復貴局101 年1 月9 日北水設字第1011037417號函。二、現行民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法（以下稱投抵辦法）係於99年7 月12日修正發布，同年月14日生效。民間機構參與重大公共建設，其興建或營運期間跨越投抵辦法修正生效日99年7月14日之計畫案，應依修正後投抵辦法第16條有關決定適用修正前後法規之時點規定辦理。復依同條第2 款規定，依第5 條第5 項分期程興建或營運者, 適用『各期程核定日』當時之規定，首予敘明。三、貴局核定旨揭計畫案第
2 期及第3 期之日倘為98年12月18日及99年4 月25日，按上開投抵辦法決定適用修正前後法規之時點規定，應適用『各期程核定日』當時之規定，亦即應適用99年7 月12日修正發布前投抵辦法僅有一核定日之規定。嗣後本案如有其他期程之核定日於99年7 月14日（含當日）以後者，得適用99年7 月12日修正發布投抵辦法第5 條第5 項規定。
請貴局審查投資抵減證明申請案時，併予審酌。」亦為相同解釋。是以，依93年12月24日修正發布之投資抵減辦法規定，僅有1 核定日；且99年7 月12日修正之投資抵減辦法第16條適用與否，係依照各期工程之核定日作為判斷。
（二）惟由於重大公共建設有興建時間長，且有分期程興建之情形，原投資抵減辦法規定一律自「興建或營運計畫經重大公共建設主辦機關核定之日」起算2 年內訂購、3 年內交貨之期間，不符合實際興建情形，行政院公共工程委員會乃召開「分期興建之促參案件適用『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』相關疑義」會議，於99年7 月12日修正投資抵減辦法，修正後之第5 條第5 項規定：「重大公共建設主辦機關核定興建或營運計畫後，應將確定之核定日期通知財政部賦稅署，核定日期如有變更時亦同。其核發第1 項第2 款投資抵減證明文件、第2 項第4 款或第5 款整項認定證明文件時，應副知該民間機構所在地之稅捐稽徵機關。」；其修正後之第16條並規定「民間機構參與重大公共建設購置設備或技術，其申請抵減營利事業所得稅，依下列規定辦理：一、申請核發整項認定證明文件者，適用第5 條第4 項規定。二、依第5 條第5 項分期程興建或營運者，適用各期程核定日當時之規定。三、前2 款以外情形，適用交貨當時之規定。」參諸投資抵減辦法99年7 月12日修正總說明（見本院卷第65頁）：「鑒於民間機構參與重大公共建設期程過長或分期興建，致其部分興建或營運設施無法依本辦法規定，於重大公共建設主辦機關核定興建或營運計畫之日起2 年內訂購，並自訂購日起3 年內交貨，茲為因應部分重大公共建設期程過長或分期興建、營運之特性，爰擬具『民間機構參與重大公共建設適用投資抵減辦法』修正草案」。足見依修正後之第16條第1 項第2 款規定，對於重大公共建設計畫分期程興建或營運者，得按「各期程」分別適用投資抵減之相關規定，使得興建期間長，且有分期興建情形之重大公共建設，得依核定之期程起算投資抵減之交貨期間。然99年7月12日修正發布、同年月14日施行之新投資抵減辦法，並無溯及既往之明文規定，則依法律不溯及原則，如重大公共建設之整體興建或營運計畫，其「核定日」係在99年7月14日之前者，仍應適用修正前之投資抵減辦法，而不得適用修正後之投資抵減辦法。
（三）經查：本件原處分並無違誤，玆分述如下：
1.本件原告參與被告辦理之本計畫，原告就本計畫自行規劃
3 期興建工程，其第1 期興建工程被告係於94年9 月16日以北府水污字第0940660381號函核定，此有該函附於本院卷可稽（見本院卷第169 頁）。雖本計畫兩造係於94年5月31日簽約，然被告既係於94年9 月16日始以上開函文核定，則本整體計畫之核定日應為94年9 月16日，被告稱本件核定日為94年5 月31日，此部分尚有誤解。
2.依本計畫施工執行計畫書所載「污水下水道的主要目的乃在於收集與處理家庭接管之污水，污水經由家庭排水管流入巷道連接管，最後再進入分支管、次幹管及主幹管，最後流入污水處理廠處理。因此，在評估污水管線用戶接管時，用戶及巷道連接管配置方式更相形重要。……上述各項建設主體與里程碑之示意圖詳見圖3.1.1-1 所示。……」、「污水處理廠興建期程將依據污水下水道及用戶接管進度，將分三期興建。規劃於第一期興建28,000CMD 處理量之處理廠，另根據污水量之成長分別於二、三期各擴建14,000CMD ：……」等語。可知，本計畫第1 期興建工程不單單僅有污水處理廠，尚包含主幹管、次幹管、分支管及用戶接管之施作，方能正式處理污水及營運。是以，系爭工程係屬第1 期「整體」興建工程之一環節。此並有被告94年12月15日北府水污字第0940859204號函附之附表可稽（見本院卷第169頁至第175 頁）。
3.被告既於94年9 月16日核定第1 期整體興建工程，是第1期整體興建工程之投資稅務抵減優惠，自應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 款規定，亦即原告應於被告核定之日即94年9 月16日起2 年內訂購，並自訂購日起3 年內交貨，始得享有投資稅務抵減優惠。詎原告遲至97年8 月始為訂購，交貨日則為101 年10月30日，此有原告102 年4 月29日以NSC-13D-4126號函檢附投資抵減證明申請書附於原處分卷可稽（見原處分卷被證3 ），揆諸前開說明，原告購置系爭工程投資抵減設備之訂購日期至遲應於96年9 月16日為之，茲原告遲至97年8 月始為訂購，顯已逾93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5條第1 款規定之2 年訂購期限。從而，被告以原處分否准原告申請核發本計劃關於系爭工程之投資抵減證明書，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告援引中央法規標準法第18條規定，主張：系爭工程應依從新從輕原則，應適用99年7 月12日修正投資抵減辦法第5 條、第16條第2 款之規定云云。惟查：
1.按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條所規定。
2.本件原告參與被告辦理之本計畫，並就本計畫自行規劃3期興建工程，即本計畫共有3 期整體興建計畫。被告依原告所提3 期整體興建計畫，分別於94年9 月16日核定1 期工程，於98年12月18日核定2 期工程，於99年4 月25 日核定3 期工程。準此，本計畫之3 個核定日均在99年7 月14日之前，並無其他核定日係於99年7 月14日之後，參酌上開財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函文，原告之申請依法應適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法僅有一核定日之規定，不得適用99年7 月12日修正投資抵減辦法之規定；況本計畫之3 個核定日，均係發生在99年7 月12日投資抵減辦法修正發布之前，是原告申請核定程序既經被告核定而告終結，則不符合「在處理程序終結前，據以准許之法規有變更」之要件，自無適用中央法規標準法第18條規定之餘地。
3.綜上，足原告此部分主張，於法未合，不足採據。
（五）原告又主張：原處分及訴願決定均認本件之計畫核定日為94年5 月31日，且認為只有一個核定日，但本計畫管網佈設部分分成11標，用戶接管部分分成6 標，故系爭工程核定開始時間為96年12月17日云云。惟查：
1.所謂「核定」，係指於業主或主辦機關（有核定權限者）與承攬人（受指揮監督者）間，主辦機關有權要求承攬人對達成特定工作目標提出數項計畫或方法，主辦機關同意某項計畫或方法，並賦予該計畫或方法可被執行或辦理之效力，在未完成核定前，主辦機關之意見或承攬人所提送之計畫或方法，均不具備可被執行之效力。此與所謂「備查」係指於業主或主辦機關（有知悉權限者）與承攬人（有告知義務者）間，承攬人對於有告知義務之事項，依一定方法與期間告知業主或主辦機關，業主或主辦機關於受告知後，向承攬人表示知悉。
2.依93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項第
1 款所稱核定日，係指主辦機關核定民間機構所提整體興建或營運計畫之日，即核定日為一固定之單一日期，並與當時一個促參計畫配合一個促參合約之原則相符，上開財政部97 年9 月5 日函復工程會解釋、財政部101 年3 月23日臺財稅字第10100505530 號函亦為相同解釋。
3.經查：兩造於94年5 月31日就本計畫簽約，系爭工程為1期工程中之子工程，經被告以94年9 月16日北府水污字第0940660381號函核定，業如前述。被告所審核並同意者為第1 版施工計畫書，至於第2 至6 版施工計畫書被告並無審核，僅知悉版次修正。被告並無核定數個施工計畫書之修正版本，且依前開說明，核定與備查並不相同，無法將施工執行計畫書修正版之備查解釋為核定，自無原告所主張「倘主辦機關就興建或營運計畫有多個核定之修正版次時，應以實際據以執行之計畫版次之核定日為準」，而應以主辦機關（被告）核定原告所提整體興建或營運計畫之日作為核定日即94年9月16日。
4.綜上，足見原告此部分之主張，並非可採。
（六）原告另主張：原告依99年7 月12日修正投資抵減辦法之立法精神，認為其中所謂「於興建或營運計畫經……核定之日」應解釋為各期程核定之日期，始符合立法原意及修法之精神，故依據被告於100 年2 月15日核定之執行計畫第
5 版，本期程應於96年12月17日開始興建。因此，交貨期間應自96年12月17日起算云云。惟查：
1.原告為因應其施工期程，一再修改營運計畫之施工執行計畫書，迄今已為第6 版。其中第5 版部分，原告係於100年1 月12日向被告提出報備，被告則以其所屬水利局於10
0 年2 月15日以北水設字第1000132139號函准予備查，此有該函附於本院卷可稽（見本院卷第49頁），依該函所附施工執行計畫細目，其中系爭工程記載開始時間為96年12月17日，完成時間為101 年11月19日（見本院卷第63頁）。
2.承上可知，被告所屬水利局100 年2 月15日北水設字第1000132139號函，僅係就原告提出之施工執行計畫書第5版為備查（見本院卷第49頁），並非核定。因此，原告主張：本期程應於96年12月17日開始興建，因此，交貨期間應自96年12月17日起算云云，自不足採。
3.又原告雖據此主張依99年7 月12日修正投資抵減辦法之立法精神，本件所謂訂購時限2 年之起算日，應以96年12月17日為準（見本院卷第12頁反面），縱認原告此部分之主張屬實，原告實際訂購日97年8 月，雖未逾93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 款規定之2 年訂購期限，但原告依上開規定仍應於訂購日起3 年內，即100 年
8 月前交貨，然原告時際上係於101 年10月30日始為交貨（見原處分卷被證9 ），亦已逾交貨期限，自無法適用93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 款規定，仍無法享有稅務投資抵減優惠。
4.原告又主張：原告曾向行政院公共工程委員會申請延長訂購及交貨期間，惟行政院公共工程委員會於召開相關會議後，即以修訂投資抵減辦法相關規定，以為修訂後即能解決本件爭執，即未正式函復核准原告延長云云（見本院卷第140 頁）。惟查：本院綜觀本案全部卷證，均未發現原告申請行政院公共工程委員會核轉財政部專案核准延長之證據資料，此亦為原告所不爭執（見本院卷第154 頁）。
是以，本件原告申請延期交貨，自始至終均未見行政院公共工程委員會確認並核轉財政部專案核准之情事發生，且由93年12月24日修正發布之投資抵減辦法第5 條第1 項之規定以觀，並未有原告主張可因上開辦法之修正而能請求核發系爭工程投資抵減證明，則被告以原處分予以否准，洵屬有據。
5.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 12 日
書記官 林淑盈