臺北高等行政法院判決
103年度訴字第457號104年4月16日辯論終結原 告 安禾利企業有限公司代 表 人 呂尚洋（董事）原 告 全由企業股份有限公司代 表 人 張維中（董事長）共 同訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 廖超祥（關務長）訴訟代理人 林佳莉
楊敦現林瑜銘上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年1月27日台財訴字第10213972110號（案號：第00000000號）、103年2月6日台財訴字第10213973280號（案號：第00000000號）、台財訴字第10213973290號（案號：第00000000號）、103年1月27日台財訴字第10213970910號（案號：第00000000號）、台財訴字第10213971830號（案號：第00000000號）及台財訴字第10213972910 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告安禾利企業有限公司（下稱安禾利公司）委由晨峰報關
有限公司，及原告全由企業股份有限公司（下稱全由公司）委由巨隆報關有限公司，於99年5月至101年11月間向被告申報進口大陸產製FIRE BRICKS 28批（報單號碼：AE/99/5597/1001號等28份，詳見附表，下稱系爭貨物），報單編號第1號至第5號、第15號至第17號、第28號部分，被告依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先予放行貨物。嗣據財政部關務署調查稽核組（102年1月1日改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，實到貨物均改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格並據以增估核定稅費（如附表所示），其中報單第AE/99/5597/1001號（編號第1號）原申報貨名為鉻鎂磚，實到貨物為鎂碳磚，審認原告安禾利公司第1項涉有虛報進口貨物名稱、數量，第2項進口貨物漏未申報，偷漏進口稅費情事，爰以被告101年1月19日100年第00000000號處分書，依海關緝私條例第37條第1項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）94,566元，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費合計85,809元（包括進口稅55,218元，營業稅30,370元，推廣貿易服務費221元），逃漏營業稅部分，依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏營業稅額處0.6倍之罰鍰15,008元。
㈡報單編號第6號至第14號、第18號至第27號部分，被告依關
稅法第18條第1項規定，按原告安禾利公司申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查，據被告機動稽核組（下稱機動稽核組）實施事後稽核結果，依查得價格均改按FOB TWD 25/公斤核估完稅價格，被告據以增估並核定稅費（如附表所示）。
㈢原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定駁
回（報單號碼、原處分、復查或重核復查決定、訴願決定、核定稅費、裁處罰鍰等均詳如附表所示），原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告謂本件不適用關稅法第29條規定之理由，並非有據：系
爭貨物價格之所以低廉，係因其為棄料、邊腳料、舊料等再利用之環保磚，自不能與其他進口廠商進口之全新原料產製之耐火磚相提並論。且該環保耐火磚係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求。與國內專業製造廠進口原料氧化鎂（即電熔鎂，下稱氧化鎂或電熔鎂)、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異。此亦有終端使用者榮剛材料科技股份有限公司（下稱榮剛公司）回函內容表示「於盛鋼桶內使用，品質尚屬堪用」可稽。再者，系爭貨物係定型、成品環保磚，有實際重量、理論重量、尺寸公差、理化指標數值之差異，應以PC、塊單位來計價；被告以公斤、噸單位計價，並直接以單位換算均值，亦屬有誤。由於產業類別不同，鋼鐵鋼材種類眾多，本國大鋼鐵廠為符合國際鋼品需求，依窯爐大小、形狀，大量且長期使用系爭貨物多年，其他鋼鐵廠也採用系爭貨物規格，早已成為規格化商品。是以，被告以原料電熔鎂之國際行情報價，每公噸離岸價格FOB CHINA USD 000-0000/公噸，並非中國大陸對於該原料之報價，應由被告舉證之。至被告以終端銷售商發票回推完稅價格，更非可採，因鈺和企業有限公司（下稱鈺和公司）與原告根本毫無關係，原告因緣際會在中國大陸開發出低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，始有本件交易之產生。被告稱鈺和公司何不自行進口可賺更多利潤云云，惟倘原告能直接出售予終端使用者，原告豈有將利潤分享予鈺和公司之可能，足見被告主張實屬臆測。另鈺和公司亦曾向中國大陸供應商ZIBO RUNJIN REFRACTORIES CO.,LTD.公司（下稱中國Z商）購買鋼鐵、鑄件物料與設備，匯款予中國Z商貨款；又終端銷售商鈺和公司董事曾匯款予中國大陸供應商SHANDONGKAILAI INTERNATIONAL TRADE CO.,LTD.公司（下稱中國S商）乙事，據悉是其在中國大陸投資佈建、購料或轉銷內地賺差價之靈活與多元經營手法，與原告毫無關聯，不能以此作為不利原告之認定。原核定處分未依最高行政法院100年度判字第22號判決意旨，於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其核課處分之理由，已非完備，且被告未依關稅法施行細則第13條規定將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送原告，已非有據。
㈡被告針對關稅法第29條第5項「合理懷疑」所提出之說明，
不足為採：因原告全由公司向中國Z商僅進口三筆【本院卷第152頁至第155頁】，其中臺灣銀行水單號碼DCT00000000原告安禾利公司所匯款之12,609.61元中，即包括報單AE/00/3587/0032號（編號第28號）之貨款美金5,048.1元；至於系爭訂單為何以另一原告安禾利公司100年4月26日匯款予SI
NO GAIN CORPORATION LIMITED公司（下稱SINO公司）之款項，作為給付中國Z商之金額，係因中國Z商於100年4月12日希望伊指定之SINO公司可取得美金12,609.61元外匯【本院卷第156頁】，並表示可抵充原告及廣合公司三家關係企業之帳款，故原告安禾利公司付給SINO公司，再經過會算後，確認用以抵充系爭訂單之貨款；系爭貨物及匯款流向並無異常，被告雖指控鈺和公司董事覃淑玲曾於100年11月至101年2月期間匯款予中國S商，然此與原告全由公司無涉，又據悉此係覃淑玲與中國S商間之其他交易，且因系爭貨物係原告出售予鼎寰有限公司（下稱鼎寰公司）、鼎寰公司再出售鈺和公司，原告全由公司再給付價金與中國大陸供應商，自無庸置疑，而商業交易上亦常有以客票支付貨款之情事，此等應非得作為懷疑原告之有力依據；至於被告復以100年8月23日鈺和公司曾轉帳1,178,977元支付中國大陸供應商乙節，認定實際進口人係鈺和公司，亦容有誤會，因鈺和公司可直接找人在當地匯款即可，無須由鼎寰公司負責人吳國正至高雄匯款。
㈢被告認定無關稅法第29條規定之適用，已非適法，又被告認
定應以關稅法第35條規定課稅，更無依據：原告等與鼎寰公司間並無任何關稅法第30條第2項所稱之特殊關係，被告亦未舉證說明究竟符合該條何款之關係，竟遽以認定本件無關稅法第33條之適用，顯非適法。至鈺和公司負責人另有匯款予本案國外供應商之事實，非但與原告無涉，且不符合關稅法第30條第2項所稱之特殊關係。又被告如何依關稅法第35條課稅乙節，被告迄未提出C1、C2未採樣通關之貨物，如何依關稅法第35條規定估價；又關於C3採樣通關之貨物，被告提出以專業商核算依據云云，亦無足為採，皆證被告就本件之核估，實有瑕疵，被告雖主張本件係依關稅法第35條規定核課，然其核課並非該條規定之合理方法，亦違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定，原告請求撤銷原處分，自屬有據。
㈣被告依關稅法第35條核估完稅價格之依據，係以原料每噸離
岸價格FOB USD 930~1050/公噸認定，且據悉該資料竟係以「Industrial Minerals雜誌網站」及「英文維基百科」之資料為基礎。惟依據原告取得他人實際自大陸進口電熔鎂（系爭貨物鎂碳磚之主要原料）一貨櫃之價格顯示，實際進口價格約在每公噸USD 570~580/公噸【本院卷第90、91頁】，足見被告認定之核估價格TWD 25/公斤，實際上應僅約有TWD
13.8~15.3/公斤之行情（計算式：570/930*25=15.3、580/1050*25=13.8），始為合理。蓋實際成本原料價格僅為其55%-61﹪。遑論前開價格屬進口一貨櫃之電熔鎂製成全原料新品磚之價格，據悉倘大量進口電熔鎂，其價格應僅有每噸US
D 250~540元。又本件非原料新品磚，係環保再製磚，故實際價格只會更加低廉。又關於電熔鎂之價格，經原告依據經濟部國際貿易局（下稱國貿局）回函意旨查詢，查得99至101年間氧化鎂之均價每公噸（1000公斤）僅有USD 225元、258元、311元【本院卷第215頁至第218頁】，與被告主張之US
D 950~1050元相去甚遠。又為確保系爭貨物品質堪用，經中國大陸供應商同意，原則上可待終端使用者（鋼鐵廠）線上使用確認後，分批或合併匯付，因進口貨物持續進行，其後原告亦曾配合中國大陸供應商要求時程提前結匯，故原告結匯時程有早有晚；再就被告稱本案原申報來貨為鎂碳磚新品非環保磚云云，經查，本案環保再製品並無專屬稅號，稅則歸類於耐火材料之其他類。進口來貨之初期，文件載明FIREBRICKS耐火磚及成分，後來在通關時被海關要求加註中文名稱，才予以覓得我國稅則中經歸類之中文名稱鎂碳磚；況被告就100年8月23日謝陳麗琴匯款，於另案中自承該匯款實係701未進口貨款，足證被告自始不應將之列為證物，遑論作為質疑系爭貨物交易價格之證據。
㈤被告稱本件無適用關稅法第31、32條規定以相同、類似貨物
價格核定之理由，並無可採：系爭貨物雖可能有全新品、環保再製品之區別，但該商品係規格化商品已同前述。更可疑之處，在於原告固於103年間，在被告宣稱倘以關稅法第31、32條規定核估會更不利之情形下，同意不再爭執本件為規格化商品。惟被告之用意，顯係要原告放棄適用關稅法第31、32條規定，且原告應受行政救濟不利益變更禁止之保護。
㈥被告片面稱鼎寰公司與原告全由公司有特殊關係，本件無適
用關稅法第33條、34條規定之理由，亦無可採：原告全由公司係透過原告安禾利公司認識鼎寰公司負責人吳國正，惟原告全由公司與鼎寰公司間並無任何關係，更不能以原告安禾利公司與吳國正之關係，作為推斷原告全由公司與鼎寰公司間關係之基礎。又被告援引原告安禾利公司所寄發之電子郵件，稱原告安禾利公司承認鼎寰公司為其關係企業，係屬杜撰。蓋電子信件背面所載原文為「關係企業名義（廣合、全由）」，並未提及鼎寰公司。況查，鼎寰公司負責人吳國正並非原告安禾利公司僱傭之員工。至於，原告安禾利公司股東江淑惠、黃偉國固然曾領取鼎寰公司薪資，然此不等於原告安禾利公司與鼎寰公司間有僱傭關係，且依關稅法第30條第2項規範之立法意旨，係為防止賣方公司影響買方公司價格而設。倘以被告查得之前揭事實，亦無從佐證原告安禾利公司因此影響鼎寰公司之進貨價格，自不得因此認定原告安禾利公司與鼎寰公司具有特殊關係。遑論，就原告全由公司而言，被告仍無法具體說明其究竟認為原告與鼎寰公司屬關稅法第30條第2項何款之特殊關係。被告一再稱原告安禾利公司自承原告全由公司係其關係企業即代表有特殊關係云云，惟原告已一再澄清電子郵件中所稱關係企業，並非公司法關係企業，亦不該當關稅法特殊關係，僅係對外使中國大陸供應商認為臺灣進口商有一定實力而彼此互稱，被告以臆測之詞擅自擴大解釋法律規定之「特殊關係」，片面認定本件無關稅法第33條適用，顯非適法。又原告及訴外人廣合公司皆屬進口商，彼此並無上下游關係，也未曾交互銷售系爭貨物。即便三間公司因專案合作關係皆使用黃聖雯之帳戶，亦無從證明鼎寰公司與原告有被告所稱關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」之特殊關係，而不得適用關稅法第33條核課完稅價格，是被告僅以臆測之詞，片面稱原告願意讓利給其他公司並不合理，且被告又稱原告、廣合公司、鼎寰公司與鈺和公司間應屬操作墊高價格之行為，惟此與事實不符。
㈦被告核對原告提出之匯款資料（本院卷第152頁至第156頁、
本院卷第169頁至第203頁）後，就原告安禾利公司提出之本院卷第169頁至第203頁之資料，答辯稱金額不符，容有誤會：因原告安禾利公司已陳明，中國S商部分匯款USD 9,810.42元係其後續訂單之部分訂金，僅未於狀中加註說明，被告不應斷章取義。實則，該外匯金額包括後續進口之數筆報單（本院卷第317頁，其中AE/99/3171/0017以降8筆報單於103年11月7日已另案起訴，亦由鈞院繫屬中）；原告安禾利公司已陳明，中國Z商部分匯款USD 1,973元係其後續訂單之部分訂金，該外匯餘額沖抵後續進口之報單AE/99/4477/1001已顯不足。但貿易行為持續進行，帳差金額與缺損找補皆階段性清算；至於報單號碼AE/99/5597/1001（編號第1號）訂單金額USD 2,772.00元、原告安禾利公司實際匯款明細多了
USD 49.50元為USD 2,821.50元，肇因中國大陸出口商來貨尺寸有誤（實際來貨尺寸部分較大），被告驗關後要求更正所致。被告因此以緝案懲處此筆報單，今卻片面稱原告匯款錯誤與混亂云云，顯有失察。即便差額微調USD 49.50元也無被告指稱進口申報價格不實。若以被告所核估之TWD 25/公斤來計（匯率1:30），則短報5倍，該筆訂單至少應匯出外匯USD 13,860.00元才是，而非USD 2,821.50元，由此可證被告所核估之價格既不適法亦不合理。且被告稱係同一人檢具原告等公司大小章辦理乙節，經查，授權委託鼎寰公司處理貨款收取、匯款等事宜，故鼎寰公司於收受自己貨款之際，將部分貨款直接依照原告指示匯予中國大陸供應商，才會持有原告公司之大小章，然此情事無從作為懷疑本件實際交易價格較高之依據，更無從證明系爭貨物價格高達被告所主張之每公斤25元。
㈧關於財政部103年1月27日台財訴字第10213972110號（案號
：第00000000號）訴願決定，對原告安禾利公司課以罰鍰處分，亦非有據：被告未舉證原告安禾利公司有故意或過失，依司法院釋字第521號解釋意旨，不應受罰。縱本件應受處罰，亦應從一重處斷（改制前行政法院84年7月份第2次庭長法官聯席會議決議在案），故原告之虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰；本件規格雖有漏列，但總重量一樣，原告應無虛報之故意或過失。且違反海關緝私條例之規定，應有關稅法第18條規定逾6個月不得再處罰之適用。
塊數之部分，原告申報之數量反而比實際來貨較多，因此並無虛報之故意或過失。就貨名之部分，申報之貨名確實為耐火磚，其成分亦與原申報「6902.10.00.005」稅號之文字說明相符，且重點非被告所稱於耐火磚色澤差別之問題。
㈨訴外人廣和公司因進口類似或相同之環保鎂碳磚，經被告認
定不能適用關稅法第29條規定，而改以關稅法第35條規定核估完稅價格，業經臺灣基隆地方法院以102年度簡字第22號行政訴訟判決將原處分撤銷，認定被告「遽認系爭貨物無關稅法第29條規定之適用，尚嫌率斷，難謂已盡調查之能事」、「遽認本案原報關提供之第一手國內銷售發票，不適用關稅法33條之規定核估來貨完稅價格，亦嫌速斷，難認有據。
」即可證原告主張非無理由。後雖經本院以103年度簡上字第32號判決廢棄發回，發回意旨係「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，據以認定事實，適用法律，不得僅以原處分機關就某事項未為調查認定，即將原處分加以撤銷」等語，固非無據，惟查，行政處分是否合法，應依「處分作成時」加以論斷，且本件乃屬關稅法案件，被告主張本件無關稅法第29、31、32、33、34條規定之適用而需「退」至適用關稅法第35條規定，其前提乃在於被告已就相關事證調查完備後，認定皆無從適用第35條以前之所有條文，始得為之，且應記明理由，該瑕疵依行政程序法第114條第1項第2款、同法第114條第2項之規定，即便被告於處分後再盡調查能事，至遲亦應於訴願程序終結前補正，而不能在訴訟程序中補正。原告安禾利公司並聲明（就如附表編號1-27之進口報單部分）求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定或重核復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔；原告全由公司聲明（就如附表編號28之進口報單部分）求為判決：（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件不適用關稅法第29條之規定，調查稽核組及機動稽核組基於下述理由，合理懷疑原申報價格應非實際交易價格：
⒈關於中國Z商、中國S商送行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱駐外單位）查證情形如下：
⑴中國Z商部分：原告暨其關係企業廣合公司等，於100年
經關區送調查稽核組查價之案件，皆未提供出口商相關聯絡人及電話等資料【答辯卷2-1第65頁】。且原告等公司原不願提供中國出口商相關聯絡資料供調查稽核組查核，嗣調查稽核組函請駐外單位洽詢中國出口商後，原告安禾利公司即提出希望該組透過駐外單位去函該出口公司查證價格及文件真偽，該時間點恰巧於前開駐外單位於101年3月16日函復中國Z商說明之後，且江淑惠於訪談時隨口稱：「……你們應該已收到出口商所提供予駐外單位之資料……」，故調查稽核組合理懷疑原告等公司於駐外單位函詢出口商時，即獲知相關訊息並與中國大陸出口商達成某種默契，並希望該組再函查中國大陸出口商，以佐證其原申報係屬實際交易價格。⑵中國S商部分：中國S商原先並不願回應駐外單位的詢問
【答辯卷2-1第71頁】，最後亦僅提供報價數據單供參考；惟時隔近9個月後，中國S商之魏永超卻稱：「原始發票1份供參查之事，因時日久遠，翻找再補增生困擾，謹將舊有尚存的資料再補1份」【答辯卷2-1第73頁】，故調查稽核組合理懷疑該發票係原告暨關係企業所提供，為他案（報單第AE/00/4544/1025號）提起訴願（102年1月4日）所需，因原告暨關係企業認知若中國S商提出發票與說明，可獲撤銷原處分之訴願決定，故該發票應非實際原始發票。
⒉成本分析：鎂碳磚之主要成分為電熔鎂與石墨等，為避免
成本分析失準、欠缺公正等情事，價格資料係源自提供全球性非金屬礦物情報「Industrial Minerals雜誌網站」【答辯卷2-1第23頁至第33頁】，價格資料係供全世界各國參考，有其公正、客觀性，原告所稱電熔鎂行情USD 570~580/公噸，應屬個案且未經價格調查，實不足採。爰參考國際行情報價，若以鎂碳磚之成分比率為MgO>72 %、F.
C.<14%、Other 14%、出口日期101年9月18日匯率29.44核算為例，尚且不論其他原料成本，僅主要原料價格即約在
TWD 23.32~26.19/KG（MgO 72%×27.38~30.91+F.C.14%×
27.97~42.69=TWD 23.63~28.23/KG），另加計一般製造成本及管銷費用約為TWD 4/公斤【答辯卷2-1第34、35頁】，合計約為TWD 27.63~32.23/公斤，本案原申報價格顯然偏低。
⒊銷售貨品及匯款流向：系爭貨物係由原告售予關係企業-
鼎寰公司（此由原告之關係企業分別於談話紀錄與電子郵件中自承鼎寰公司係其關係企業），其再轉售予終端銷售商- 鈺和公司，該公司再售予國內煉鋼廠使用。鈺和公司未自行進口耐火磚以節省進貨成本及獲取巨額利潤，反而藉由原告進口後售予鼎寰公司，再向鼎寰公司購買。故被告合理懷疑本案實際進口人應為鈺和公司，利用原告進口低報價格，再藉由向鼎寰公司購買，以墊高成本，達到逃漏進口稅及規避營利事業所得稅之目的。
⒋豐興鋼鐵股份有限公司（下稱豐興公司）稱向鈺和公司購
買之鎂碳磚其品質係屬正級品【答辯卷2-1第87頁】，與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同。又榮剛公司稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），符合上線使用時間【答辯卷2-1第88頁】，則原告陳稱來貨不能使用於「關鍵部分」之說法，顯與事實不符。而鈺和公司售予榮剛公司之售價，與國內耐火磚生產製造商售予國內煉鋼廠鎂碳磚之平均價格【答辯卷2-1第82、83頁】約在TWD 32~40/公斤均相去不遠，則原告主張其進口之環保耐火磚與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與前揭所查之實際售價情形，即不一致。準此，榮剛公司所稱品質堪用【答辯卷2-1第88頁】，應不能據以印證系爭貨物為原告指稱價格較低廉之環保耐火磚。
⒌鈺和公司臺灣銀行新臺幣帳號：000000000000於100年8月
23日轉帳1筆耐火磚貨款1,178,977元【答辯卷2-1第124頁至第126頁】，經比對與原告安禾利公司、原告全由公司、鼎寰公司及謝陳麗琴（疑為鈺和公司員工）4筆耐火磚匯款單4項金額加總完全相同【答辯卷2-1第127頁至第130頁】，又該4筆耐火磚之匯款單皆於相同日期、相同銀行、相同櫃臺匯往相同中國大陸賣方，辦理時間僅各間距2至4分鐘，其合計金額為1,178,977元，此金額與鈺和公司於同日且同銀行轉帳金額相同（上開查證結果明確顯示為同一人檢具3家公司大小章及謝陳麗琴私章臨櫃辦理4筆匯款，並代理鈺和公司辦理自其臺灣銀行新臺幣帳號轉帳匯出此4筆貨款），此行為與一般常理未合，可證原告暨其關係企業所進口耐火磚案件之實際進口人為鈺和公司，原告原申報價格偏低，且貨款大部分由鈺和公司所支付，原告原申報價格應非實際交易金額。
⒍原告暨關係企業登記地址分別在臺北市、基隆市及新北市
等地【第131頁至第135頁】，並無登記在高雄市（僅鈺和公司登記在高雄市左營區），而所有匯往中國Z商、S商及LIAONING ZHONGXING MINING INDUSTRY GROUP COMPANY公司（下稱中國L商）之匯款【答辯卷2-1第136頁至第143頁】卻分別由臺灣銀行高榮分行及兆豐新興分行所匯出，與一般公司於公司附近銀行辦理匯款習慣有異，且所有進口貨物最終皆由鈺和公司售予國內煉鋼廠，故調查稽核組合理懷疑實際匯款暨進口人應為鈺和公司。
⒎原告關係企業廣合公司於100年12月27日匯款USD 14,273.
2元予中國L商，該匯出匯款申請書【答辯卷2-1第144、145頁】（經查係原告安禾利公司於100年4月3日進口之中國大陸供應商，僅查得1筆【答辯卷2-1第146、147頁】，且鈺和公司並未自該公司進口鎂碳磚【答辯卷2-1第148頁至第167頁】）之匯款申請人欄位為廣合公司，惟簽章欄卻錯蓋鈺和公司之大小章而後再更正為廣合公司；謝陳麗琴於100年3月18日匯款USD 8,156.25元予中國大陸供應商YINGKOU QINGHUA GROUP IMPORT & EXPORT CO.，該匯出匯款申請書【答辯卷2-1第146頁】之匯款申請人欄位、簽章欄位原皆填列謝陳麗琴，惟後再更正為鈺和公司。足證原告暨關係企業廣和公司、鼎寰公司、關係人「謝陳麗琴」所進口之貨款全部或大部分係由鈺和公司所匯出，原申報之單價皆非實際交易價格。準此，本案經國外供應商、成本分析，其他廠商進口相同貨名與稅則號別之耐火磚，終端銷售商-鈺和公司有匯款予中國Z商及S商之紀錄，卻未向中國Z商及S商進口耐火磚，顯不合理，故調查稽核組合理懷疑原申報價格應非實際交易價格。
⒏原告都委託同一人處理行政救濟事宜、交易對象都是採用
棄料之生產商、學術界沒有發表任何廢棄料可以生產出性能更佳耐火磚的相關研究、且業界無人尋訪到此等優惠價格，多年來僅原告獨領風騷、該等出口商都願意犧牲自己的利潤，將性能好的耐火磚以低價賣給原告、雖然原告主張環保產品貨源不穩定，但原告卻能每個月穩定進貨、出口商會在商業發票中以繁體中文表示貨名、出口商都不願提供可以佐證未低報貨價之出口報單資料、起初對價格調查不回應的出口商，都在行政救濟後表示商業發票是其開立、雖然原告公司都在臺北或基隆，但貨款都自高雄匯出、原告都是無倉庫零存貨，而貨物都直接交給鈺和公司等，上開巧合原告均僅能口頭說明，無法舉證以實其說，則原告主張尚難消除被告對原告低報貨價之合理懷疑。
㈡原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適用於其
他客戶，爰本案耐火磚難謂為規格化產品，至為明確。本案既非屬規格化商品，其價格隨產地、材質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，查無輸出國出口日前後30日內業經海關依同法第29條核定之交易價格資料可資適用，故其完稅價格無法依同法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之規定核估。又有關系爭貨物是否規格化之爭議，原告已不再爭議，有調查稽核組103年2月13日談話紀錄【答辯卷1-3第66頁】可稽。
㈢本件無法適用關稅法第33條、第34條規定：查向財政部賦稅
署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細」表【答辯卷2-5第8頁至第11頁】，其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡（鈺和公司，負責人覃淑玲之妹婿）存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告、安禾利公司及全由公司，且原告、安禾利公司及全由公司竟可使用同一帳戶（帳號00000000000000000000）收取貨款，此等事證更難謂其無特殊關係，況查該帳戶為黃聖雯所有（黃聖雯為江淑惠之女【答辯卷2-5第12頁至第15頁】，江淑惠為帳戶法定代理人，同為廣和公司特別助理，亦為原告安禾利公司之股東【答辯卷1-5第11頁至第30頁】）；準此，廣合公司、原告安禾利公司及全由公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的，符合關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」意旨，原告提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。又關稅法第30條所稱特殊關係與公司法所稱關係企業無涉，次查本件交易模式為原告自中國大陸供應商進口系爭貨物後售予鼎寰公司，鼎寰公司再售予鈺和公司，鈺和公司再售予鋼鐵廠，按原告前開主張，貨物進口後原告竟不需立即向大陸供應商付款，俟國內販售予鼎寰公司（鼎寰公司也不需立即向原告付款），鼎寰公司再售予鈺和公司，向鈺和公司收取第二手銷售貨款後，再幫原告公司匯進口貨款予大陸供應商，並另給付第一手交易貨款予原告，此交易模式明顯與正常商業交易有違，利用多次轉售逐次墊高至市場價格，係有系統之集團控制經營手法，亦可證上開公司彼此皆具特殊關係始可完成此類交易模式。且關稅法第33條之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。原告與廣合公司於國內分別售予鼎寰公司之貨款，竟皆匯往黃聖雯單一帳戶，再度推證彼此應具有特殊關係，且受第三人控制，意即江淑惠藉由控制黃聖雯帳戶，達到拘束或支配買、賣雙方營運上之貨款目的。推證彼此應具有特殊關係，符合關稅法第30條第2項第6款所稱「買、賣雙方由第三人直接或間接控制」意旨，原告提供之國內銷售發票，自無關稅法第33條規定之適用。原告未提供本案所需之生產成本及費用，故無法依同法第34條計算價格規定核估完稅價格。
㈣查本案進口報單除AE/99/5597/1001號（編號第1號）【答辯
卷1-1第5頁】進口報單原申報貨名誤為「鉻鎂磚」，經海關查驗後更正為「鎂碳磚」外，餘案均無海關加註「鎂碳磚」字樣，況「鎂碳磚」貨名均係原告於進口報單所申報，且報關發票貨名亦有載明鎂碳磚，若為海關加註，國外供應商開具之發票豈能事先得知並載明鎂碳磚？原告所稱顯係彌縫之詞，且上開報單之原申報數量4,200PCE，重量21,420KGM，經查驗後該規格貨物實際來貨為3,150PCE，重量為16,065KG
M ，另增列不同規格第2項貨物，數量為500PCE，重量為5,355KGM。本案實際來貨數量與原申報不符，貨物名稱及規格亦不符，即便來貨總重量相符，亦違反海關緝私條例第37條第1項規定。且原告從事國際貿易，對於貿易標的物之內容，應負注意與查明之責，並依法負有據實申報之義務，惟原告未善盡注意義務，率爾報關，縱非故意，仍難卸免過失之責。再者，本件爭訟標的為「鎂碳磚」完稅價格，並無證明鈺和公司否為實際進口人之必要性。又查關稅法第18條第1項、第2項規定，C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。且查系爭貨物並無輸出國出口日前後30日內業經海關依同法第29條核估之同樣或類似貨物交易價格資料，原告係將其他廠商自中國大陸進口「鎂碳磚之申報價格」誤為經海關「依關稅法第29條核定之交易價格」。另被告所述其他廠商申報價格均遠高於原告及其關係業者之申報價格，僅係佐證原告申報價格偏低，非被告確認該事實之唯一依據，故原告主張顯係誤解。
㈤同前述，本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定
核估完稅價格，爰憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商系爭貨物之合理行情價格【答辯卷2-3第27、28頁】及參考其他廠商自中國大陸進口相同稅則號別（6815.99.20.00-1）鎂碳磚之申報價格【答辯卷2-3第17頁至第28頁】均高於原告及其關係業者之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價（約每公斤4元），確有偏低情事。縱以原告自行查得之主要原料電熔鎂價格USD 580/公噸，經其估算鎂碳磚之到岸價格為TWD 14/公斤，比較原告原申報鎂碳磚價格（約TWD 4/公斤）仍明顯偏低。又關於原告主張參據國貿局函復國內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」【答辯卷2-5附件1】顯示，確認系爭貨物主要原料價格均值為USD 375.50/公噸左右乙節，查原告所稱價格均值（USD
375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格，且原告將國貿局提供之價格資料中不利於己之部分剔除，所稱核不足採。
㈥按實務見解及司法實務通說均認為關稅、貨物稅及營業稅之
立法目的不同，雖為稽徵之便，由進口人填具1份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為數個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題，此見解經最高行政法院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議維持。據此，被告依據旨揭規定分別裁罰，於法洵無違誤。原告涉有虛報貨名、數量，逃漏進口稅費情事，無可置疑。又原告來貨之名稱已為虛報，即使總重量相符，但數量、規格、名稱不符，故所罰稅額固定，不會因為名稱不符，重量相符而有不同罰鍰金額。原告雖稱總重量相符，但原告已確實違反海關緝私條例37條第1項第2款規定虛報貨名、規格、數量之要件及同法第44條追徵漏稅額之部分，此並無關稅法第18條規定之適用，而係同法第44條規定之5年期限。且被告裁處原告2倍之稅額已屬最輕之倍數等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有編號第1 至第28號進口報單、原處分、復查決定、重核復查決定及訴願決定等件影本（詳見附表），在卷可稽，自堪認為真正。
五、本件爭點厥在：(一)被告以每公斤FOB TWD 25元核算本件編號第1至第28號進口報單之完稅價格，並作成核定稅費之處分，是否有違誤？（二）編號第1號進口報單部分，被告以原告有虛報進口貨物名稱、數量，進口貨物漏未申報，偷漏進口稅費情事，處以罰鍰109,574元（含所漏進口稅額2倍之罰鍰計94,566元及所漏營業稅額0.6倍之罰鍰計15,008元），是否於法有據？本院判斷如下：
㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」、「第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」、「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項、第3項、第34條第1項及第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資料，以合理方法核定之。又關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的（最高行政法院98年度判字第1356號判決意旨參照）㈡次按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34
條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第三十四條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」為關稅法施行細則第19條所規定。其規範意旨係指海關於適用關稅法第35條核估完稅價格時，依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格，應儘可能貼近買賣雙方實際交易價格，即買賣雙方在常規交易狀態下所可能約定出來之價格為依歸，不得以任意認定或主觀臆測之價格核估。㈢復按「報運貨物進口而有下列情事之ㄧ者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物:一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。又「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有下列情形之ㄧ者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業:
一、......七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第20條第1項、第41條及第51條第1項第7款分別定有明文。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。」及「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為貿易法第21條第1項及第2項所規定（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95年10月1日起生效）。
㈣經查：其他廠商於100年及101年間自中國大陸進口與系爭貨
物（FIRE BRICKS--耐火磚、鎂碳磚）相同稅則號別（6815.
99.20.00-1）之申報價格（約TWD 22-63/KG--答辯卷2-1附件5-其他廠商進出口統計資料調印報表參照）均高於原告之申報價格數倍，顯見原告申報之貨價（約TWD 4/KG），與之相較，顯然差距過大。原告雖主張系爭貨物係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之「環保再製磚」，故價格自然比一般耐火磚更低廉云云；然查，原告於進口系爭貨物時，進口報單上並未載明系爭貨物係「環保再製磚」或相關性質之說明，且調查稽核組向臺灣區耐火材料工業同業公會專業商查詢有關耐火磚廢料利用問題，據覆：「使用過的舊料鎂碳磚，因為雜質的分離困難，目前並無有效的自動化回收，皆由人工目視方式篩選，品質並不穩定，而且成本也高。目前回收料只使用添加於耐火泥、噴補料等，添加量低於25%，並無正式商品化使用於鎂碳磚。」、「鎂碳磚在煉鋼的製程中為極重要的關鍵材料，如果品質不良，發生洩鋼，會導致嚴重的生命財產損失，一般鋼鐵廠會非常慎重的選用，絕不敢貿然使用回收再生料的重製品。」（答辯卷2-1附件20參照）。
是被告據此認本件原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，容屬有據。況查，鎂碳磚之主要成分氧化鎂及石墨，根據國際行情報價，氧化鎂約為美金930~1,050/公噸，石墨約為美金950~1,450/公噸（答辯卷2-1附件3參照），若按匯率新臺幣30.22元兌1美元核算，氧化鎂國際行情報價約為TWD 28.10~31.73/KG，石墨約為TWD 28.71~43.82/KG。按原告申報之成分比率(MgO> 74%、F.C.< 12%、Othe
r 14%)，僅計算氧化鎂及石墨成本之製造成本(尚不論其他原料)，約為TWD 24~28/KG（MgO 74%×28.10~31.73+F.C.12%×28.71~43.82=TWD 24.23 ~28.73/KG），再加計一般製造所需管銷費用TWD 4/KG（答辯卷2-1附件4），則製成本案耐火磚所需成本至少需TWD 28/KG，原告申報價格僅約新臺幣4元，亦顯然偏低。原告雖主張參據國貿局函復國內廠商自大陸進口「電熔鎂通關統計數據資料」顯示，確認系爭貨物主要原料價格均值為USD 375.50/公噸左右乙節；然查，原告所稱價格均值（USD 375.50/公噸）為僵燒氧化鎂價格，非系爭貨物主要原料電熔氧化鎂價格；況被告援引「鎂碳磚」之主要原料「氧化鎂」國際報價，係佐證原申報鎂碳磚價格明顯偏低，竟不及主要原料成本，且尚未加計次要原料價格、加工再製成本、大陸廠商販售利潤等成本，縱以原告自行查得之主要原料「氧化鎂」價格USD 580/噸，經其估算「鎂碳磚」之到岸價格為TWD 14/公斤（原告所附證物原證6，僅主原料成本尚未加計其他成本），比較原告原申報「鎂碳磚」價格（約TWD 4/KG），原申報價格仍明顯偏低。又被告提出原料成本核算之目的，係在佐證原告低報貨價，而有合理懷疑存在，並非直接以該原料成本之分析價格而據為核估系爭貨物之完稅價格；原告謂被告以之核估完稅價格，顯有誤解。又原告、廣合及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題。江淑惠自承其為原告安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且原告及廣合公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司（答辯卷2-1附件37談話紀錄參照）。又豐興公司稱向鈺和公司購買之鎂碳磚其品質係屬正級品（答辯卷2-3附件2參照），與原告主張為修補更替、次級工作用磚不同；榮剛公司則稱未向臺灣製造商、其他進口商購買鎂碳磚，即僅向鈺和公司購買，且係使用於盛鋼桶內（工作面），符合上線使用時間（答辯卷1-4附件3），則原告陳稱來貨不符鋼鐵廠工作面之使用標準，顯與事實不符，應為其報價偏低之飾詞。原告主張其進口之環保耐火磚與國內生產製造商進口原料，再於國內產製完成的新品處女磚，無論成本及價格均有顯著差異等詞，與前揭實際售價情形，即不一致。準此，榮剛公司所稱品質堪用，應不能據以證實系爭貨物為原告指稱價格較低廉之環保耐火磚，且豐興公司亦稱向鈺和公司購買之鎂碳磚品質為正級品，故原告所執系爭貨物價格低廉，係利用棄料、邊腳料、舊料等製作之環保再製磚云云；實難採據。綜情以觀，被告認原告申報之貨物交易價格有合理懷疑存在，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，依上說明，核屬可採。原告於訴訟中提出相關照片為證，主張系爭貨物屬環保耐火磚，係在大陸回收眾多費事費工、低階又污染之工業產品後，於當地顎碎再製，作為替補、修護之用的基本耐火磚，不符合專業鋼鐵廠在高效能工作面上之品質要求，與國內專業製造廠進口原料電熔鎂、石墨，在國內產製完成之耐火磚，無論質地、價格、使用層面皆大不相同，故兩者成本上有顯著差異，系爭貨物係在中國大陸開發出之低價環保產品，鈺和公司亦同意銷售而賺取價差，此乃雙贏之局面，被告認本件有關稅法第29條第5項「合理懷疑」存在，均屬臆測，並非有據，且被告並非依關稅法第35條規定之合理方法核估完稅價格，違反關稅法施行細則第19條第2項第6、7款規定云云，並非可採。
㈤次查，原告進口耐火磚規格係專供特定客戶使用，不一定適
用於其他一般客戶，尚難謂為規格化產品；系爭貨物既非屬規格化產品，其價格隨產地、原料成分、數量、品質、出口日期等不同而有差異，影響價格因素眾多，且查無輸出國出口日前後30日內業經海關核估之同樣或類似貨物之交易價格資料，故無同法第31條及第32條之適用。另按關稅法第30條及第33條規定於關稅法同章節（第2章第2節）；惟關稅法第29條第1項係明定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」之原則，而關稅法第30條作成補充規定：「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：……四、買、賣雙方具有特殊關係，致影響交易價格。前項第4款所稱特殊關係，指有下列各款情形之一：一、買、賣雙方之一方為他方之經理人、董事或監察人。二、買、賣雙方為同一事業之合夥人。三、買、賣雙方具有僱傭關係。四、買、賣之一方直接或間接持有或控制他方百分之五以上之表決權股份。五、買、賣之一方直接或間接控制他方。六、買、賣雙方由第三人直接或間接控制。七、買、賣雙方共同直接或間接控制第三人。八、買、賣雙方具有配偶或三親等以內之親屬關係。」係明定國外賣方與國內買方有關稅法第30條第2項規範之8種特殊關係而影響價格者，其交易價格不得作為計算完稅價格之依據；前揭關稅法第29條及第30條所規範者乃關稅估價之原則（以國外賣方與國內買方之交易價格為關稅估價之主要根據；惟於進口貨物交易情形特殊而影響價格者，明定其交易價格不得作為計算完稅價格之依據）；而關稅法第33條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者……。」為無法按進口貨物交易價格、同樣貨物交易價格、類似貨物交易價格核估完稅價格後，以國內銷售價格推計之估價方式。依舉重明輕之法理，如作為關稅完稅價格估價原則之進口貨物交易價格（關稅法第29條第1項規定），容許海關因合理懷疑而不採信進口人提出之交易文件（關稅法第29條第5項參照），則在海關合理懷疑進口人提出，用以作為推計估價根據之國內第一手銷售發票時（例如，進口人與國內第一手買方間之銷售價格遠低於其他進口人同樣或類似貨物國內銷售價格，而未盡其協力義務；或進口人與國內第一手買方間經國稅機關查核發現有虛報作帳等情事；進口人與國內第一手買方間，存有包括但不限於關稅法第30條第2項所列8款特殊關係致影響交易價格者），亦得不按進口人提出國內銷售發票等資料核估完稅價格（最高行政法院99年度判字第1085號及100年度判字第184號判決意旨，亦採相同見解）。
況關稅法第33條第3項所稱「特殊關係」並未如第30條第2項對於同條第1項第4款之列舉規定，且關稅法並無如關稅估價協定第15.4條「For the purposes of this Agreement,persons shall be deemed to be related only if：…」，將該協定之特殊關係作統一規定。基於關稅法第33條規範目的解釋，該條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，以呼應關稅法條文架構及關稅估價制度，避免買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣價格致違反課稅公平之立法精神。查原告、廣合及鼎寰公司均委任江淑惠至調查稽核組說明進口貨物完稅價格調查之相關問題；江淑惠自承其為原告安禾利公司持股4成之股東，與其他3家公司（全由、廣合及鼎寰公司）之關係為「專案事業之合作關係」，並為該4公司102年5月8日以後負責承辦賣方交易人員；且原告及廣合公司均以自己為進口人，分別向中國S商、Z商進口耐火磚，再轉售給鼎寰公司，鼎寰公司再全數銷售給鈺和公司，最後透過銷售予鈺和公司再轉售至終端通路商豐興公司或榮剛公司；且鼎寰公司負責內銷事務，所以點交驗貨、收款均由鼎寰公司為之，相關國外之匯款金額由收付款之帳差委鈺和公司由高雄匯出等情（答辯卷2-1附件37-談話紀錄參照）。又經調查稽核組向財政部賦稅署取得100年間鼎寰公司於彰化銀行福和分行帳戶之「存摺存款帳號資料及交易明細表」（答辯卷2-5附件2參照），其「交易註記」欄明確載明多筆貨款由吳百齡存入，而鼎寰公司當日即將貨款匯往原告及廣合公司，且原告及廣合公司係使用同一帳戶（帳號00000000000000000000；該帳戶為黃聖雯所有，黃聖雯為江淑惠之女，江淑惠為該帳戶法定代理人）收取鼎寰公司之貨款。綜上情以觀，原告與鼎寰公司間確存在如江淑惠所稱之專案事業合作之特殊關係，其彼此間之交易價格，客觀上自難與一般常態交易相比；又上揭原告與鼎寰公司間之特殊關係，雖尚難逕認屬上揭關稅法第30條第2項所列舉8款之特殊關係；惟依上說明，為避免國內買賣雙方因具有特別之關係而影響其買賣交易價格致違反課稅公平之立法精神，關稅法第33條第3項所稱之「特殊關係」應包括但不限於同法第30條第2項第1至8款之情形，是以本件原告既與國內買受人鼎寰公司間存在上述特殊之專案事業合作關係，客觀上難與一般常態交易相比，自無關稅法第33條規定按國內銷售價格核定之適用。又原告未提供本案所需之生產成本及費用，故亦無法依關稅法第34條計算價格規定核估完稅價格。原告就鈺和公司向鼎寰公司購買耐火磚數批之相關交易及匯款情形，及本件申報之交易價格是否為如附表所示各進口報單上所載價格等情，分別聲請向鈺和公司及經遠東貿易服務中心駐香港辦事處向中國Z商、S商函查，核無必要。
㈥本件無法適用關稅法第29、31、32、33、34條規定核估完稅
價格，故被告依關稅法第35條規定憑貨樣及相關資料向財政部關務署詢價作業專業商名冊之專業商查詢系爭貨物之合理行情價格FOB TWD 25~40/KG（答辯卷2-5附件2參照）後，按
FOB TWD 25/KG核估系爭貨物完稅價格，洵屬合理有據。且縱屬C1、C2通關之貨物，即便未經取樣，仍得憑據納稅義務人所申報事項及提供之文件資料估價。原告主張系爭貨物部分係以C1、C2方式通關，並無實際貨樣，則被告非以實際貨樣以合理方式核估，原處分亦應撤銷云云；並非可採。被告據以核定如附表所示之稅費，核無違誤。原告雖另主張行政處分是否合法，應依「處分作成時」加以論斷，且本件乃屬關稅法案件，被告主張本件無關稅法第29、31、32、33、34條規定之適用而需「退」至適用關稅法第35條規定，其前提乃在於被告已就相關事證調查完備後，認定皆無從適用第35條以前之所有條文，始得為之，且應記明理由，該瑕疵依行政程序法第114條第1項第2款、同法第114條第2項之規定，即便被告於處分後再盡調查能事，至遲亦應於訴願程序終結前補正，而不能在訴訟程序中補正云云；但查，依行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。又行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？法院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【陳敏所著「行政法總論」88年版第1260頁以下、刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」可參】，德國1996年修正之行政法院法第114條第2段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）。查原處分已載明其事件、完稅價格核定結果、核定稅費、應補繳之稅費、裁處之罰鍰、法令依據等事項，客觀上足使原告判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被告雖未於原處分敘明核定完稅價格之詳細事實及理由；惟被告嗣於復查決定（重核復查決定）及訴願答辯中已補充說明查核之相關事實及理由；且被告於訴訟中就本件並無關稅法第29、31、32、33、34條等規定之適用，需適用關稅法第35條規定依據查得資料，以合理方法核定系爭貨物完稅價格之理由，再詳為補充說明，且處分之要件事實於處分作成時即已存在，核亦未改變行政處分之同一性，訴訟中原告亦已對之為充分之攻擊防禦，程序上該項理由追補亦得准許之。原告上揭主張，亦難憑採。
㈦再按貨物進口人對於進口貨物（報單）負有誠實申報之義務
，應注意報單上各事項之申報是否正確；又海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報，與故意或過失之觀念有別（改制前行政法院80年度判字第1160號判決意旨參照）。又海關緝私條例第37條所定罰鍰，係行政罰，並未排除行政罰法法定處罰過失之明文，參諸司法院釋字第521號解釋：「依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用。」即明，故無論行為人係故意或過失違反該條例，皆受該條例之規範（改制前行政法院83年度判字第2784號判決意旨亦採相同見解）。又進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據，當原申報與實際進口貨物現狀不符，即有違反誠實申報之作為義務，構成海關緝私條例第37條所稱「虛報」。易言之，進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私條例者，即有違反誠實申報之作為義務。又按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議不再援用。」（最高行政法院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）查本案如附表編號1所示進口報單（AE/99/5597/1001號）（答辯卷1-1第5頁）原申報數量為4,200PCE，重量21,420KGM，經查驗後該規格貨物實際來貨為3,150PCE，重量為16,065KGM，另增列不同規格第2項貨物，數量為500PCE，重量為5,355KGM，該部分貨物並未申報等情，有該進口報單附卷可稽。又鎂碳磚與鉻鎂磚之分別，可從其外觀、觸感即可判別，鎂碳磚表面光滑，有黑色亮光，用手指觸摸手紋會滲入黑色碳粉末；鉻鎂磚則為暗紅色，表面較粗糙，無光澤，比重也比鎂碳磚更重（答辯卷1-4附件1專業商談話紀錄及照片參照）。原申報貨名誤為「鉻鎂磚」，經海關查驗後更正為「鎂碳磚」外，餘案均無海關加註「鎂碳磚」字樣；況「鎂碳磚」貨名係原告於進口報單所申報，且報關發票貨名亦有載明「鎂碳磚」之字樣（答辯卷1-1附件1進口報單及報關發票參照）。參以原告從事進口貿易，對於進口貨物之內容，於報關時應審慎注意與查證，據實申報，倘有不明，亦得依據海關管理貨櫃集散站辦法第7條第9款規定向海關申請先行看貨，而非依出口商提供之文件申報即可免責；惟原告未善盡注意義務，就上揭如附表編號1所示進口報單（AE/99/5597/1001號）疏未查明進口貨物之確實名稱與數量，率爾報關，縱非故意，仍難卸免過失之責。是被告認本件實際來貨名稱、數量與原申報不符，即便來貨總重量相符，亦違反海關緝私條例第37條第1項規定；且依上揭海關緝私條例第44條規定，於5年內自得為追徵或處罰。是被告就該部分除依法追徵進口稅費外，並對原告裁處所漏進口稅額2倍之罰鍰計94,566元，另逃漏營業稅部分，則按所漏稅額處以0.6倍之罰鍰計15,008元，洵屬有據。原告主張本件規格雖有漏列，但總重量一樣，且原告申報之數量反而比實際來貨較多，因此並無虛報之故意或過失；又違反海關緝私條例之規定，應有關稅法第18條規定逾6個月不得再予追徵處罰之適用；本件縱應受處罰，因虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處罰云云，並非可採。
六、綜上所述，原告主張各情，尚非可採。被告參據專業商詢價結果，依關稅法第35條規定，以每公斤FOB TWD 25元核算如附表所示編號第1至第28號進口報單之完稅價格，並作成核定如附表所示稅費之處分，核無違誤；如附表編號第1號進口報單部分，被告認原告虛報進口貨物名稱、數量，處以罰鍰計109,574元（含所漏進口稅額2倍之罰鍰計94,566元及所漏營業稅額0.6倍之罰鍰計15,008元），於法亦屬有據；復查（重核復查決定）及訴願決定均遞予維持，亦無不合；原告安禾利公司（就如附表編號1-27之進口報單部分）訴請撤銷原處分（含復查或重核復查決定）及訴願決定；原告全由公司（就如附表編號28之進口報單部分）訴請撤銷原處分（含重核復查決定）及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳法 官 許 瑞 助
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 黃 貫 齊