臺北高等行政法院判決
103年度訴字第484號103年11月5日辯論終結原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 陳淮舟（董事長）被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（代理處長）訴訟代理人 邱湘薇
林奕宇上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
3 年2 月18日北府訴決字第1023129044號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣訴外人蘇錦美等土地所有權人提供土地，與茂金建設股份有限公司（下稱茂金公司）簽約合建房屋，為使興建工程順利進行並完工交屋，其等（即委託人）與原告（即受託人）簽訂信託契約，由土地所有權人將土地信託登記在原告名下，俟信託關係結束時，原告再將信託財產移轉返還予委託人。其中蘇錦美於民國101 年2 月8 日將所有坐落新北市○○區○○○段後埔小段0-00及0-00地號2 筆土地（面積分別為
3 平方公尺及123 平方公尺，下稱系爭土地）及其上門牌為新北市○○區○○路○巷○號（含1 、2 層樓）之房屋（下稱系爭建物）辦理信託登記予原告。嗣原告於102 年3 月30日依信託契約約定，將系爭2 筆土地持分各百分之45移轉登記予茂金公司（核算移轉持分面積分別為1.35平方公尺及55.35 平方公尺），並於102 年4 月15日向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告審核認系爭建物第1層於實際拆除日前1 年期間（自100 年2 月17日起至101 年2月16日止）係供「美の食坊」營業使用，與土地稅法第34條第2 項規定不符；系爭建物第2 層則符合自用住宅用地稅率之規定，被告爰按系爭建物第1 層所占土地面積比例計算，就系爭0-00地號土地（面積0.67平方公尺）、系爭0-00地號土地（面積27.67 平方公尺）部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，其餘部分則按自用住宅用地稅率課徵，核計新臺幣（下同）87萬0133元。原告主張系爭土地應全部依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅433,334 元，因此就原核定超過433,334 元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：查系爭建物符合自用住宅之要件，被告辯稱在現場仍有營業用桌椅，乃原使用者因廢棄物管制條例之限制，致無法處置而任意堆棄，然確實已無營業行為。次查系爭建物為三層樓結構，其使用狀況為：一樓前3 分之1 堆置廢棄桌椅、屋後3 分之2 及2 樓、3 樓均為自用住宅使用，被告應按自用住宅用地稅率重新核課土地增值稅等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵土地增值稅超過433,334 元部分均撤銷。
四、被告則以：查被告所屬三重分處人員於101 年2 月10日至系爭建物現場勘查，依其所拍攝照片顯示該建物第1 層置有一般早餐店之工作吧台、烤麵包機及餐桌椅等營業器具，門上並掛有「美の食坊」之黃色招牌；另調該建物100 年2 月至
101 年2 月之用水用電情形，其水費、用電度數並無異常增加或減少。該屋嗣於101 年2 月17日拆除，依財政部84年3月1 日台財稅第000000000 號函釋，本件適用土地稅法第34條第2 項規定，就「出售前1 年內」之認定，應以實際拆除日起往前推算之1 年期間（即100 年2 月17日至101 年2 月16日）為準。又查系爭建物為2 層樓加強磚造之房屋，原告雖主張依新北市政府工務局存檔之照片，系爭建物為3 層樓之房屋，其使用狀況為1 樓前面1/3 堆廢棄物，後面2/3 自住，2 樓及3 樓皆為自用住宅，因此依自用住宅用地稅率核課土地增值稅之土地面積應重新計算云云。惟經比對新北市政府工務局102 年9 月14日檢送之系爭建物照片，尚難證明該建物1 樓前面1/3 堆廢棄物，後面2/3 自住；且按財政部
72 年9月8 日台財稅第36380 號函釋見解，被告依系爭建物謄本所載該建物為2 層樓房屋計課土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有房屋使用情形變更申請書、土地增值稅申報書、新北市政府稅捐稽徵處三重分處房屋現場勘查紀錄表、不動產信託契約書（契約編號：0000000000號）、建物登記第二類謄本、土地建物查詢資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，洵堪認定。依兩造上開陳述，可知被告就系爭0-00地號土地（面積0.67平方公尺）、系爭0-00 地號土地（面積27.67平方公尺）部分按一般用地稅率課徵土地增值稅，其餘部分則按自用住宅用地稅率課徵，原告則主張應全部適用自用住宅用地稅率；而出售拆除改建中之房屋基地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，有無供營業使用或出租之認定，應以實際拆除日起往前推算1 年期間為準（詳如後述），為兩造所不爭執。故本件審究之重點在於：系爭房屋於101年2 月17日拆除前1 年間，有無供營業使用或出租乙節茲析述如下。
六、本院之判斷：
（一）按土地稅法第5 條之2 第1 項規定：「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權、設定典權或依信託法第35條第1 項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第34條規定：
「（第1 項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2 項）前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」次按財政部84年3 月1 日台財稅第00000000
0 號函略以：「……出售拆除改建中之房屋基地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，如當事人所提示該土地上房屋實際拆除日期之證明文件經查明屬實者，其有無供營業使用或出租之認定，准以實際拆除日起往前推算1 年期間為準。……」又財政部93年1 月27日台財稅字第0920454818號令釋略以：「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9 條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人（自益信託），其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」核係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，針對土地為信託財產，其上房屋如何認定適用自用住宅用地稅率；及出售拆除改建中之房屋基地，有無供營業使用或出租之期間計算等節，所為細節性、技術性事項之釋示，核與上開法律規定無違，自得予援用。
（二）經查，訴外人蘇錦美就系爭房屋雖未出租予他人，有土地所有權人無租賃情形申明書附卷可憑（見原處分卷第72頁）；且被告亦未提出任何證據足認訴外人蘇錦美將系爭房屋出租予他人之行為。然被告三重分處派員於101 年2 月10日前往系爭房屋現場勘查，發現該建物一樓置有一般早餐店之工作吧台、烤麵包機及餐桌椅等營業器具，吧台上擺置有若干器具、物品，且擺置尚稱整齊，屋外並掛有「美の食坊」黃色招牌之情，此有被告三重分處房屋稅現場勘查紀錄表及照片附卷可稽（見原處分卷第64頁），是原告主張上開房屋內僅有棄桌椅及鐵捲門上噴有鄰居廣告看板，並未營業云云，核與前揭照片顯示之情未合，難以採信。又原告所有系爭房屋1 樓自100 年2 月起至101 年2月至之水費、用電度數並無異常增加或減少，此有臺北自來水事業處102 年6 月4 日北市水北營字第10231040500號函所附水費繳納情形表、臺灣電力股份有限公司臺北西區營業處102 年5 月29日北西字第1021566631號函所附用電資料明細表及102 年7 月15日北西字第1021569292號函卷可稽（見原處分卷第112 至118 頁）。又被告三重分處為課徵房屋稅，對於系爭房屋於99年5 月19日起至100 年
5 月18日止之使用情形進行查核，發現該址有「弘鈺紙器有限公司兼賣早餐」之營業情形，亦有被告三重分處自用住宅地地上建物使用情形查復表附卷可憑（見原處分卷第
101 至106 頁）。若系爭房屋1 樓於拆除前1 年已停止營業，其水電使用情形應有顯著減少，是系爭建物第1 層於上開查核期間內有供「美の食坊」營業使用之情事，應堪認定，核與土地稅法第34條第2 項規定不符，至其第2 層則符合自用住宅用地規定，被告爰以實際使用情形之面積比例計算，系爭0-00 地號土地0.67平方公尺（3 ㎡×1/2×45/100=0.67 ㎡）部分及系爭0-00地號土地27.67 平方公尺（123 ㎡×1/2 ×45/100= 27.67 ㎡）部分按一般稅率核課土地增值稅，其餘部分准按自用住宅用地稅率課徵，核定土地增值稅總計87萬0133元，洵屬有據。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，並求為判決被告應對於系爭房屋全部按自用住宅稅率課徵土地增值稅，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 11 月 26 日
書記官 蕭純純