臺北高等行政法院判決
103年度訴字第485號103年6月12日辯論終結原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 陳淮舟（董事長）訴訟代理人 周宜嫻被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 陳瀅年
林奕宇上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
3 年2 月20日北府訴決字第1023161932號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：委託人曾清水與其妻翁秋菊於民國101 年2 月3 日自益信託原所有坐落本市○○區○○○段後埔小段9-33地號土地（面積127 平方公尺，曾清水及翁秋菊持分各為1/2 ，信託權利範圍各為持分之全部，下稱系爭土地）及其地上建物（門牌為本市○○區○○路○○巷○○號，第1 層及第2 層分別為曾清水、翁秋菊所有，持分各為全，分別編定為三重埔段後埔小段28、29建號，信託權利範圍各為持分之全部，下稱系爭建物）予原告，並於「土地及建築改良物信託契約書」（下稱信託契約書1 ）主要條款第6 條第3 項約定略以：委託人同意於工程興建至8 樓樓板結構體完成時，將該專案信託登記之土地所有權比例各45％授權原告過戶予茂金建設股份有限公司（下稱茂金公司），及「彰化商業銀行不動產信託契約書（委託人：茂金建設股份有限公司、蔡紅梅等24人，下稱信託契約書2 ）」第7 條第10款：「乙方同意於本專案工程興建至8 樓樓板結構體完成時，將本專案信託登記之土地所有權45% 移轉予甲方……。」又該工程8 樓樓板於102 年2月2 日申報勘驗，原告遂於102 年3 月30日依信託契約規定，申報移轉曾清水及翁秋菊原有系爭土地持分各45% 予茂金公司，並以101 年2 月17日地上建物拆除日為出售前1 年期間計算基礎，向被告申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經審核，因委託人曾清水原所有系爭建物第1 層實際拆除日前1 年（100 年2 月17日至101 年2 月16日）有營業人春牛食品行設立營業登記，且該營業人於10 1年3 月6 日始申請暫停營業，與土地稅法第34條第2 項規定不符；且依房屋稅課徵資料所示，系爭建物第1 層有66.1平方公尺按營業用稅率，33.4平方公尺按住家用稅率課徵，被告爰依財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號令意旨，以實際使用情形面積比例計算，委託人曾清水所有系爭土地持分1/2部分面積18.99 平方公尺、9.59平方公尺分別按一般用地及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）69萬2,762元。原告不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本案係舊屋拆除改建前核課自用住宅增值稅，被告卻以信託法加以搪塞，信託本意是確保新建建物之權益，二者無關；本案2 層房屋各有獨立建號，屬公寓大廈無疑；且本案夫妻為辦自用住宅土增稅已犧牲一人一生一次，損失慘重，原告申請移轉自用住宅第二樓，土地持分占1/2 ，申請全准自用，應從寬認定。
二、本案土地增值稅核課是舊屋拆除前與新建房屋之信託，無任何關聯，不可以任意混淆。
三、被告明知自用住宅增值稅核課依據是房屋是否自住，卻刻意扭曲為土地。
四、核課自用土地增值稅是以賣出時間為主，但訴願決定書卻扭曲買入時間為主。
五、公寓大廈條例之立法精神，乃立法前為百姓節稅，贈與子女等，將每層土地或建物細分移轉，造成每層房地多數人共有，地及複雜化，立法實施後，規定土地與建物不得細分移轉。但不可牴觸百姓享有自用住宅土地增值稅權利。只要符合四大要件皆可準用，例如：土地為夫所有，而房屋為配偶或直系親屬所有。
六、本案房屋第一、二層，各有獨立建號、門號、權狀，已屬公寓大廈，夫妻各持分1/2，應視為夫贈與妻，1樓營業、2樓住宅，夫妻共同移轉45％＜2樓土地持分1/2，主張移轉公寓大廈2樓，土地持分1/2。並非被告所言公同共有1樓1/2、2樓1/2等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被告則以：
一、本件信託契約書所載曾君自益信託之標的為其原有系爭土地持分1/2 之全部及系爭建物第1 層持分全部，又該信託契約書主要條款略以曾君同意於工程興建至8 樓樓板結構體完成時，將系爭土地信託持分1/2 中之45％授權原告過戶予茂金公司，且原告及委託人曾君並未就前揭約定移轉比例另訂增補契約，嗣該工程8 樓樓板於102 年2 月2 日申報勘驗，原告旋於102 年3 月30日依信託契約規定，移轉曾君原有系爭土地持分1/2 中之45％予茂金公司等事實，此有原告與曾君、翁君101 年2 月3 日訂定之信託契約書1 、原告與茂金公司102 年3 月30日訂定之土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書、被告所屬三重分處102 年4 月15日收件之土地增值稅（土地現值）申報書（收件號碼0000000000000 ）在卷可憑，且前揭信託契約書1 、買賣移轉契約書及申報書均經原告蓋用公司大小章為憑。續依信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是原告依信託契約本旨申報移轉委託人原有系爭土地持分1/2 中之45％予茂金公司，而被告以經原告及茂金公司蓋用印章之土地增值稅（土地現值）申報書、土地及建築改良物所有權買賣移轉契約書所載「翁秋菊、曾清水權利移轉範圍各為45/200」，依前揭財政部函釋規定核定曾君原有系爭土地之土地增值稅，即無違誤。
二、再按公寓大廈管理條例第4 條第2 項規定：「專有部分不得與其所屬建築物共用部分之應有部分及其基地所有權或地上權之應有部分分離而為移轉或設定負擔。」及民法第799 條第5 項規定：「專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」其立法意旨乃為維持建築物區分所有權與基地共有權之一體化，避免法律關係趨於複雜。準此，已登記之區分所有建築物與其所屬基地所有權之權利人同一者，應受上開不得分離轉讓之限制。而本件系爭建物屬公寓大廈為原告所不爭執，是本件土地移轉本應依上開規定，以基地所有權之應有部分之使用情形為審酌依據，而無原告所稱「移轉自用住宅二樓，土地持分占1/2 ，申請全部自用，有何不可？……本案只准約1/3 簡直違法亂紀。」等云，是原告上述主張各節，容有誤解，殊無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出土地／建築物改良所有權買賣移轉契約書（原處分卷第152 頁）、被告土地增值稅繳款書（原處分卷第146 頁）、信託契約書1 （原處分卷第
143 頁）、信託契約書2 （原處分卷第139 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件原告所移轉給茂金公司之系爭土地持分中之45/200，是否應依翁秋菊所有建物（新北市○○區○○路○○巷○○號第2層）之使用狀況，來決定有無自用住宅用地稅率之適用？原告是否僅移轉信託前翁秋菊之土地持分（系爭土地之45/100）給茂金公司（信託前翁秋菊之土地持分為系爭土地之1/2）？
二、被告以新北市○○區○○路○○巷○○號第1層之非自用比例（系爭土地移轉面積18.99 平方公尺），按一般用地稅率核課土地增值稅，另9.59平方公尺面積按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，合計稅額為692,762 元，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
（二）土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
（三）土地稅法第34條規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅就該部分之土地漲價總數額按10％徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」
二、本件原告移轉給茂金公司之系爭土地持分中之45/200，不應依翁秋菊所有建物（新北市○○區○○路○○巷○○號第2 層）之使用狀況，來決定有無自用住宅用地稅率之適用，而應依同地址第1 層之使用狀況，來決定有無自用住宅用地稅率之適用，原告並非僅移轉信託前翁秋菊之土地持分（系爭土地之45/100）給茂金公司：
（一）原告雖主張本案房屋第1 、2 層，各有獨立建號、門號、權狀，屬公寓大廈，信託前曾清水與其妻翁秋菊土地持分各1/2 ，應視為夫贈與妻，夫妻共同移轉45％仍小於2 樓之土地持分，故本件原告乃移轉公寓大廈2 樓（自用住宅）土地持分之1/2 （按應係45/100）給茂金公司，並非被告所言移轉1 樓1/2 、2 樓1/2 （按應係1 樓45/200，2樓45/200）。至信託本意只是確保新建建物之權益，與原告所移轉者究是1 樓或2 樓之土地持分無關，原告所移轉之土地為2 樓之土地持分，應全准依自用住宅稅率課徵增值稅云云。
（二）惟查原告是依信託契約書1 取得委託人曾清水與其妻翁秋菊之土地持分，並依信託契約書1 、2 將原屬曾清水與翁秋菊之土地持分，移轉給茂金公司，故原告移轉給茂金公司之土地持分，到底是「（新北市○○區○○路○○巷○○號）第1 層、第2 層專有部分之土地持分各45/200」，還是只移轉第2 層專有部分之土地持分45/100」？即應視信託契約決之，原告主張「信託契約只是確保新建建物之權益，與土地持分移轉無關」云云，尚不足採。
（三）依信託契約書1 第6 條第3 項所示：「委託人同意於工程興建至8 樓樓板結構體完成時，將該專案信託登記之土地所有權比例各45％授權訴願人過戶予茂金公司，併同辦理土地地號合併事宜；及信託契約書2 （委託人：茂金建設股份有限公司、蔡紅梅等24人）」第7 條第10款所示：「乙方同意於本專案工程興建至8 樓樓板結構體完成時，將本專案信託登記之土地所有權45％移轉與甲方……。」，而系爭土地合建之房屋建照為100 重建字第00281 號建造執照（附原處分卷第28頁），依該建造執照勘驗紀錄表（附原處分卷第19頁）所載，該工程8 樓樓板於102 年2 月
2 日申報，原告因而於102 年3 月30日依信託契約規定，移轉委託人曾清水、翁秋菊信託前原有系爭土地持分（各1/2 ）之各45％（即曾清水系爭土地持分1/2 ×45/100=45/200、翁秋菊系爭土地持分1/2 ×45/100= 45/200）予茂金公司，此並有土地建築改良物所有權買賣移轉契約書（附原處分卷第152 頁）所載移轉給茂金公司之標的物為「義務人彰化商業銀行股份有限公司，出賣持分45/100，委託人曾清水出賣持分45/200、委託人翁秋菊出賣持分45/200」等字樣可憑，可知原告所移轉者為「（新北市○○區○○路○○巷○○號）第1 層、第2 層專有部分之土地持分各45/200，合計45/100」，並非只移轉第2 層專有部分之土地持分45/100」，原告主張「應視為夫贈與妻，夫妻共同移轉45％仍小於2 樓之土地持分，故原告乃移轉公寓大廈2 樓（自用住宅）土地持分之1/2 給茂金公司」云云，亦不足採。
（四）按依土地稅法第34條規定，土地是否為自用，應視該土地於出售前1 年內，有無曾供營業使用或出租而定，本件原告所移轉之土地持分既係新北市○○區○○路○○巷○○號第
1 層、第2 層專有部分之土地持分各45/200，即應視該土地有無曾供營業使用或出租而定，因系爭土地持分為新北市○○區○○路○○巷○○號第1 層、第2 層專有部分之基地，故該土地是否曾供營業使用或出租，應視土地上「建物」於土地出售前1 年內，有無曾供營業使用或出租而定。
查申請人曾清水、翁秋菊主張依「建物實際拆除日」為出售前一年期間之計算基礎（見原處分卷第150 頁申請書內容），核與財政部84年3 月1 日台財稅第000000000 號函稱「出售拆除改建中之房屋基地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅一案，如當事人所提示該土地上房屋實際拆除日期之證明文件經查明屬實者，其有無供營業使用或出租之認定，准以實際拆除日起往前推算1 年期間為準」所述相符，系爭建物且經被告於101 年2 月17日派員現場勘查已拆除完竣（見被告三重分處房屋稅現場勘查紀錄表及現場勘查照片共7 幀，原處分卷第45頁），並已自同年2 月起註銷原房屋稅籍（見原處分卷第49頁之被告北稅重二字第10141375156 號函），被告因而依建物實際拆除日（101 年2 月17日）為出售前一年期間之計算基礎，自無違誤，原告主張「核課自用土地增值稅是以賣出時間為主，但訴願決定書卻扭曲買入時間為主」，尚有誤會。
（五）又系爭建物第1 層實際拆除日前1 年（100 年2 月17日至
101 年2 月16日）有營業人春牛食品行設立營業登記，該營業人自94年5 月26日變更營業地址至系爭建物第1 層（房屋稅籍編號：00000000000 ），至101 年3 月6 日始申請暫停營業，有國稅資料線上查詢畫面( 見原處分卷第52-57 頁）、改制前臺北縣政府94年5 月26日北府建登字第0941024981號營利事業登記核准通知書（見原處分卷第11
2 頁）為憑，系爭建物第1 層與土地稅法第34條第2 項規定尚有不符，本不得依自用住宅稅率核課增值稅，但財政部74年2 月5 日台財稅第1150 1號函及74年5 月31日台財稅第16869 號函稱：「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。」，財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號令稱：「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載面積不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其座落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅。
」，財政部93年1 月27日台財稅字第0920454818號令稱：
「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9 條、第17條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人( 自益信託) ，其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」，核均乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。查本件系爭新建大樓尚未經核發使用執照，係屬使用執照尚未核發前申報土地移轉現值案件，被告爰依前揭函示，按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。又依系爭房屋稅原課徵資料顯示，系爭建物第1 層面積66.1平方公尺、33.4平方公尺分別按營業用稅率及住家用稅率課徵（見原處分卷第61頁之房屋稅100 年課稅明細表），且因本件為自益信託，被告遂以實際使用情形之面積比例計算，亦即曾清水原有系爭土地持分1/2 ，其中18.99 平方公尺（127 ㎡×45/200=2
8.58㎡，28.58 ㎡×66.1/99.5=18.99 ㎡）應按一般用地稅率課徵土地增值稅，其餘9.59平方公尺（127 ㎡×45/200=28.58㎡，28.58 ㎡×33.4/99.5=9.59㎡）則按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，合計69萬2,762 元，尚無違誤。
三、從而，原處分（含復查決定）依系爭建物第1 層實際使用情形面積比例計算，委託人曾清水所有系爭土地持分1/2 部分面積18.99 平方公尺及9.59平方公尺分別按一般用地及自用住宅用地稅率課徵土地增值稅計69萬2,762 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 26 日
書記官 簡若芸