臺北高等行政法院判決
103年度訴字第418號103年7月2日辯論終結原 告 謝新平被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 林啟龢上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月12日台財訴字第10313904550 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲未列報處分債權之財產交易所得新臺幣（下同）76,018,000元，通報被告併同另調增執行業務所得80,000元，歸課核定原告當年度綜合所得總額77,668,999元，補徵稅額30,084,115元，並按所漏稅額29,766,696元處0.5 倍之罰鍰14,887,348元。原告就財產交易、執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以102 年9 月9 日北區國稅法二字第1020016686號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得80,000元及註銷罰鍰14,887,348元，原告猶不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於財產交易所得部分，並主張如下：
㈠原告取得土地所支出之成本，被告竟未予計算，原處分已違
背所得稅法第2 條、第4 條第1 項第16款、第14條第1 項第
7 類第1 款規定。且財政部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令（下稱96年7 月16日令）有違所得稅法第14條之規定，蓋義務人已有實際支出，而債務人以負債倒閉不可能再求償，已屬給付不能之債權，且應先行計入成本後，如有求償再行課稅，而義務人願將持有之債權憑證無償捐助財務部，折抵稅金，方屬合理。原告及一般國人對非營業行為之土地買賣除課徵土地增值稅外，不必再課徵財產交易稅，土地法第4 條定有明文。財政部突然公布98年7 月21日台財稅字第09800177380 號令，以土地承受人向法院所繳交之土地增值稅及執行費用等不得扣抵成本，顯已抵觸憲法第19條規定，並違法所得稅法之規定實質課稅及公平課稅原則，並有「虛盈實稅」之問題，更逾越所得稅法第17條之2 規定。且依法律不溯及既往原則，原告於96年4 月15日買賣土地時，財政部之命令尚未發布，復依102 年5 月29日修正之稅捐稽徵法第1 條之1 規定，自應適用舊法規定，應將原告所繳交之稅金扣除。故原告代繳土地增值稅自屬交易成本。被告引用行政院61年6 月26日台財第6282號及財政部61年8 月2 日台財稅字第36510 號令，認該解釋函令適用所得稅法第14條第1 項第7 款規定已有違誤，蓋法律已於102 年5 月29日修正公布施行，自應適用新法規定，始符合法律不溯及既往原則。
㈡原告經法院通知應繳交土地增值稅七千多萬元始得取得該項
資產處分權，而96年7 月16日令係「個人取得該抵押物時，減除債權購入成本及相關費用」，並未將繳交土地之土地增值稅排除。然在98年7 月21日令創設變更擴充新的解釋令，將原告所繳交之七千多萬土地增值稅，認為非交付該項資產之費用，而認定該項支出為納稅義務人未實現之收入，對原告課徵所得稅三千多萬，顯有違司法院釋字第705 號解釋意旨。98年7 月21日令創設變更解釋代繳之土地增值稅，認為非取得抵押物之成本，與96年7 月16日令「個人取得抵押物時」所支出之相關費用可以抵充，兩者顯相互矛盾，該解釋法令違背法令已逾越所得稅法概括支出費用範圍之規定，並另行創設變更解釋不得扣除，該解釋應屬無效。
㈢原告向法院承受土地亦屬買賣方式之一，雖係以債權抵繳方
式取得抵押物，然若未支付稅金，原告即無法取得抵押物，並非原告自願代繳，係依法優先扣取，若未履行此一階段，買賣階段即無法成立，被告認得向債務人求償，顯已違背所得稅法第9 條及第14條規定，財政部函釋並非僅督促下級機關之課徵原則，更侵害及增加法律上所無之稅捐負擔，顯已抵觸母法逾越權責，應屬無效。復依土地法第51條規定，第
1 項得向納稅義務人求償之項目將第2 項所定之土地增值稅予以排除在外，故98年7月21日令顯有違土地法規定。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下：㈠原告於96年4 月9 日以101,000,000 元向陳貴國購入債務人
雙喜公司所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○號等65筆土地及178 、179 、185 、186 、1229建號等建物為抵押擔保品（下稱系爭抵押物）之不良債權，該抵押物經臺灣苗栗地方法院於96年5 月15日拍賣，拍定金額合計267,471,000 元，由原告聲明承受，並以其債權抵繳拍定價額。惟原告於96年
4 月15日即與陳韋禎簽訂土地預定買賣契約書，約定以180,000,000 元出售上開65筆土地抵押物（契約書載明地上物為廢棄無法使用，不在出售範圍），簽約時收取現金1,500,00
0 元，再抵銷96年4 月9 日向陳韋禎君借款餘額13,500,000元，另於97年2 月22日至3 月21日間陸續收取買賣價金165,000,000元，合計180,000,000 元完成交易，且上開建物抵押物於96年10月30日業經登記滅失，是應分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。惟處分抵押物（出售土地）部分免稅，本件係就處分債權部分課稅，且系爭抵押物之實際交易價格180,000,000 元為本件處分債權之價款，有債權買賣契約書、土地預定買賣契約書、臺灣苗栗地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、談話紀錄、匯款資料及土地、建物異動索引資料可稽，為原告所不爭。是原處分抵押物成交價格180,000,000 元，減除購入債權成本101,000,000 元及佣金費用2,982,000 元（原告買賣系爭債權，分別支付劉宥輿及何惠騏佣金492,000 元及2,490,000 元，合計2,982,00
0 元），核定原告處分債權之財產交易所得76,018,000元（180,000,000- 101,000,000-2,982,000）。
㈡原告承受抵押物時向法院繳交強制執行費3,235,729 元（原
告部分2,603,865 元＋其他債權人部分631,864 元）及法院移轉該抵押物代扣之稅捐費用70,577,164元（土地增值稅70,258,174元＋房屋稅318,990 元），合計73,812,893元均屬債務人應負擔之費用，非原告處分債權之成本或費用，雖由原告基於拍定人身分所墊付，惟本件係以原告與陳韋禎之實際交易價格計算損益，與首揭財政部98年令釋規定之情形不同，於計算原告處分債權損益時，自不得自處分債權價款中減除。
㈢土地移轉予陳韋禎時支付土地增值稅606,049 元、契稅302,
376 元、登記費45,159元、抵押登記千分之一規費130,160元、看守費90,000元及郵電雜費6,369 元，合計1,180,113元，係原告處分系爭抵押物所支付費用及持有系爭抵押物期間使用之對價，均非屬處分債權之相關費用，自不得自處分系爭債權價款中減除，原告主張核不足採。
四、本件判斷如下：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：一……十六、個人及營利
事業出售土地……其交易所得…」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款前段及第14條第1 項第7 類第1 款所明定。
㈡個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，以債
權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易；前者係「處分債權」來換取抵押物所有權，後者乃出賣抵押物所有權換取現金所得，二階段均產生財產交易所得，依所得稅法第14條第1 項第7 類第1款規定，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅，各得就其交易階段扣除成本費用以計算所得稅額。只是，抵押物時土地時，其交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款前段規定，乃為免稅，是其出售土地之相關成本費用乃計算免稅所得之土地交易所得之損益問題，此部分計算結果若有盈益，免納所得稅，若屬損失，亦不得扣除。財○○○區○○○○○段財產交易，以及認定該二階段收入、成本及費用之準據，著有被告96年7 月16日台財稅字第0960452016
0 號令：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以『其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本』，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。……。」核此函釋無非闡釋行為時所得稅法第14條第1 項第
7 類第1 款意旨，其中第二段關於「購入債權人……得以該第三人之實際交易價格作為該抵押物之成本，以計算處分債權所得」之意旨，乃以經濟觀察法體現上開情況中，處分債權之收入如何轉換為稅基之意涵，無違稅捐法定原則，更無創設法律所無之稅捐負擔，人民如有處分債權之財產交易行為，不論其行為在該函釋之前後，均得援引為標準，要無「法律不溯及既往」原則之適用，合先敘明。
㈢原告經訴外人劉○輿及何○○仲介，並分別給付佣金492,00
0 元及2,490,000 元（合計2,982,000 元），而於96年4 月
9 日以101,000,000 元向訴外人陳貴國購入債務人雙喜公司所有系爭抵押擔物之不良債權，該抵押物經法院於96年5 月
15 日 拍賣，拍定金額合計267,471,000 元，由原告聲明承受，並以其債權抵繳拍定價額。期間，即於96年4 月15日，原告與訴外人陳韋禎簽訂土地預定買賣契約書，約定以180,
00 0, 000 元出售上開抵押物（契約書載明地上物為廢棄無法使用，不在出售範圍），簽約時收取現金1,500,000 元，再抵銷96年4 月9 日向訴外人陳韋禎君借款餘額13,500,000元，另於97年2 月22日至3 月21日間陸續收取買賣價金165,000,000 元，合計180,000,000 元完成交易。惟原告96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得等節，為兩造所不爭執，並有原告96年度綜合所得稅結算申報書、債權買賣契約書、土地預定買賣契約書、臺灣苗栗地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、談話紀錄、匯款資料及土地、建物異動索引等件影本附原處分卷資料可稽，自堪認定為事實。兩造所爭執者，無非原告於拍賣程序中代債務人雙喜公司為系爭抵押物之土地增值稅及執行費用之繳納，是否應認列為原告處分債權之成本。茲論述如下。
㈣按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。系爭抵押物經苗栗地院執行拍賣結果由原告以267,471,000 元得標承買，並以取自陳貴國對於債務人雙喜公司之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值153,600,000 元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9 條及第14條第1 項第7 類第1 款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，惟被告考量原告在拍賣程序中另洽第三人陳韋禎買受系爭土地，雙方實際交易價格為180,000,000 元，遂以之作為其處分系爭債權之實現價格，據以核課，此合於被告96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令第2 段所示意旨。是以，原告購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被告據以認定原告處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定，以原告出賣抵押物予訴外人之成交價格180,000,000元為處分債權之收入，減除購入債權成本101,000,000 元及佣金費用2,982,000 元，核定原告處分債權之財產交易所得76,018,000元（180,000,000-101,000,000-2,982,000 ），併課其綜合所得稅，並無違誤。原告雖爭執處分債權行為後，被告96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令始發布，乃不得援用云云。惟上開令無非闡明法條意旨，並無創設或變更法律之效力，即使其發布於行為後，予以引用，既無悖於稅捐法定主義，亦無涉法律不溯及往情事。
㈤本件既係原告處分系爭不良債權之財產交易所得，則其得扣
除之費用自須與原告取得、移轉系爭債權有關。至於原告為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算原告出售土地之成本費用問題，二者不能混為一談。原告取得系爭債權之抵押物旋將土地出售，乃屬另一財產交易行為。從而，原告主張拍賣程序中，為取得系爭抵押物而代債務人繳納之土地增值稅及執行費用，應作為處分債權之成本，原無可採。至於財政部98年7 月21日台財稅字第09800177380 號函釋：「納稅義務人向資產管理公司購入A 、B 兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B 抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7 月16日台財稅字第09604520160 號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。……。」此種計算方式，係以債權抵繳拍賣價款金額為債權處分收入，但因代墊債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，而取得法院核發之債權憑證部分，屬納稅義務人「未實現之收入」，該年度不予計入所得額而已。如以此函釋計算原告之處分債權所得，則本件債權抵繳拍賣價款金額為267,471,000 元，扣除「未實現收入」即原告所主張代墊之土地增值稅7,057,7164元及執行費3,235,729元，則原告因處分債權而於當年度實現之收入即約達1 億9千萬元，較諸被告援引前揭96年7 月16日令第2 段以其出售系爭抵押物予第三人之實際交易價格1 億8 千萬元為其收入，更為不利，亦併指明。原告縱於拍賣程序為債務人代墊土地增值稅，亦屬其對債務人求償之別一問題，於處分債權交易所得之計算中，主張應扣除拍賣程序中稅捐稽徵機關受償之土地增值稅以及法院收取之強制執行費用云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
書記官 徐子嵐