臺北高等行政法院判決
103年度訴字第419號103年6月17日辯論終結原 告 陳淑菁訴訟代理人 幸大智 律師
許雅婷 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 黃麗美上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
1 月24日臺財訴字第10213970820 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶王○○財產交易所得新臺幣（下同）5,230,555 元，經被告查獲，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,912,079 元，補徵稅額1,355,038 元，並按所漏稅額1,354,946 元處0.5 倍之罰鍰計677,473 元。原告不服，就財產交易所得及罰鍰處分申請復查，經被告102 年9 月5 日財北國稅法二字第1020040245號復查決定（下稱原處分）未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠「地上權與建物」合併出售與「土地與建物」合併出售之情
形類同，原訴願書卻未拆分地上權與建物所得，並將地上權比照土地增值稅之方式核課，有平等原則之違反：
⒈按我國就不動產之買賣係採分離課稅，於土地與建物合併出
售時，仍須就土地及建物之價值分別認定拆分計算，如拆分比例經主管機關認定不合理者，則將會由主管機關逕行調整予以補稅。
⒉次按，普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其
他工作物為目的而使用其土地之權。地上權人應依設定之目的及約定之使用方法，為土地之使用收益；未約定使用方法者，應依土地之性質為之，並均應保持其得永續利用。地上權人違反前條第一項規定，經土地所有人阻止而仍繼續為之者，土地所有人得終止地上權，民法第832 條、第836-2 條及第836-3條定有明文。又，於他人侵害其地上權時，地上權人亦得按民法第767條第2項準用同條第1項物上請求權之規定，請求妨害之人返還土地之使用。是依上開之規定可知，地上權人於設定地上權之大小範圍及約定之使用方法之內，具有如同土地所有權人得使用、收益標的土地之權利；而地上權與所有權之區別，僅在於是否具有土地處分權能之不同。準此，於法定物權之種類中，地上權實與所有權最為類似，地上權之利用與土地所有權息息相關。
⒊依上說明，本件原告之配偶出售臺北市○○區○○段○ ○段
○○至○○地號、同市區段○ ○段○○○號共6 筆地上權（設定面積89.79 平方公尺，持分1/18，下稱「系爭地上權」）、同市區段○○段000建號房屋（門牌號碼：臺北市○○區○○巷00號，持分1/18，下稱「系爭建物甲」）及未辦理建物所有權登記之同市區○○路○○號房屋（持分1/2，下稱「系爭建物乙」），其情形應類同於土地與建物合併出售，則在土地與建物合併出售之情形下，我國既採取分離課稅，則就基本上相同之地上權合併建物出售之情形，竟未為相同之處理？則原處分及訴願書之認定即係將相類同、相似之情形為不同處理，此即有違平等原則。是以，原告配偶買賣系爭地上權及建物，於出售之總價金中應先予分計系爭地上權及系爭建物各別出售之所得，而就系爭地上權財產交易所得部分即應比照土地增值稅之方式計算始為適宜。
㈡被告援引財政部74年2月16日臺財稅字第12076號函認定申請
人配偶出售之建物財產所得歸屬年度為96年，顯有認事用法之違誤：
雖財政部74年2月16日臺財稅字第12076號函釋之意旨為「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。」然依文義解釋，上開函釋所稱「因故未辦理或無法辦理建物所有權登記( 建物總登記)」，其既特別於所有權登記後加註括弧記明建物總登記，即可知未辦理建物所有權登記係特定在未辦理建物總登記之情形；與本件申請人配偶因建物仍登記在其祖父王○○名下，未辦理系爭建物甲之繼承登記有別。是此，訴願決定書竟擴大解釋函釋之適用，以原告偶配取得交易價款之支票日期係在96年，而認定原告配偶出售之建物財產所得歸屬年度為96年，其顯有認事用法之違誤自明。
㈢本件財產交易自應比照土地及建物一同出售時，依地上權及房屋課稅現值所占價金之比例分別計算：
⒈按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如
經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」財政部83年1月26日臺財稅字第831581093 號函釋可參。次按臺中高等行政法院89年度訴字第371 號判決意旨，經查，依原告配偶與第三人之買賣契約，系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙係以總價出售，並未區分個別售價，而依上開法院之意見，在總價出售時地上權及建物雖無明文函釋，惟仍應準用財政部83年1 月26日臺財稅字第831581093 號函釋之規定，以地上權價值及房屋課稅現值之比例，計算出售總價款中地上權及建物所占之價額。而被告於核課原告配偶出售系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙時，並未做上開之區分，逕自直接依遺產及贈與稅法第10條第3 項之規定計算取得成本，未為核實之區分計算，此顯有行政怠惰之嫌。
⒉95年系爭建物乙房屋現值為40,500元，而原告配偶之持分僅
有二分之一，則系爭建物乙之價值即應以為40,500元之四分之一計算（即為20,250元）；惟就系爭建物甲因原告配偶係繼承取得持分十八分之一，則系爭建物甲之核課現值，尚待確定。而按96年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，原告配偶出售之房屋係位於臺北市，而依上開標準之規定出售臺北市之房屋未申報財產交易所得者，財產交易所得以房屋評定現值之29%計算。原告所有系爭建物乙房屋現值為20,250元，其財產交易所得即應為5,872.5元【計算式：20,250元X29%=5,872.5元】。
⒊又依系爭地上權土地登記申請書可知，原告配偶所有系爭地
上權之登記價值為56,328元。是以，以上開現值比例，計算申請人取得5,500,000 元之買賣價金中，其中系爭地上權所占交易價值之計算式如后所示【計算式：5,500,000元X56,328元/（56,328元+X元+20,250元）=系爭地上權之財產交易價值】，且系爭地上權並應依所得稅法第14條第1項第7類之規定，「一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」扣除取得之成本後始屬其財產交易所得。
㈣被告以遺產稅申報稅額作為原告出售系爭地上權及系爭建物
甲、系爭建物乙之取得成本，其顯有違誤⒈按所得稅法第14條第1項第7款及所得稅法第46條之規定，縱
認地上權不得比照土地之課稅方式（僅為假設），則系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙之出售均屬財產交易所得，因原告之配偶係因繼承而取得系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙，依上開所得稅法之規定，應以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後，其餘額始為原告配偶出售系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙之所得額，先予敘明。
⒉次查，所得稅法第14條第1項第7類，並未就該條項中所稱之
「時價」為原則性及解釋性之定義。惟參以所得稅法第46條之規定，時價係以資產之當地市場價格為計算，則因所得稅法之體系，係區分為個人綜合所得稅及營業事業所得稅二部分，雖上開所得稅法第14條及第46條規定係分別列於不同之章節，前者列於規範個人綜合所得稅之章節，而後者列於營利事業所得稅之章節，惟其僅係適用主體之不同，自應得爰引解釋，此始符合所得稅法之體例適用。
⒊另之，所得稅法與遺產及贈與稅法係屬不同之稅種，該二者之立法目的各異，適用上是否可直接比附援引，自有疑義。
被告以遺產及贈與稅法第10條之規定，竟予認定原告配偶出售系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙之取得成本依遺產及贈與稅法第10條第3項之公告現值或房屋評定價值而為計算，被告之主張顯係割裂法律之適用而有謬誤。況如依被告之主張，其亦造成納稅義務人於出售財產時，其所得之收入依較高之市價認定，而成本之支出反以較低之公告現值或課現值認定，此亦明顯變相虛增納稅義務人之所得，而有不公平之情形。
㈤縱認原告有過失漏未申報所得（原告否認之），被告逕處漏
稅額0.5 倍之罰鍰仍有過重之嫌⒈按最高行政法院101 年判字第29號判決意旨：「……依行政
罰法第18條第1 項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別…」暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定可知，裁處罰鍰時，應具體審酌行為人應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並區分故意與過失之程度而有所差別，倘未考慮個案之差異，而一律以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之參考倍數處以罰鍰，則行政機關恐有裁量怠惰之嫌，亦未能符合行政法上之平等原則，合先敘明。
⒉本件被告逕處原告漏稅額0.5 倍之罰鍰，係依稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）關於所得稅法第11
0 條第1 項部分之第3 點：「短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」規定。然適用此情形者多係申報人知悉或應知悉其個人當年度各類所得範圍，卻因故意或應注意而未注意，致有短漏報所得之情事，且因該短漏報行為導致申報人雖有該所得卻可免於負擔所得稅稅捐，享受規避租稅之利益，故以0.5 倍作為裁罰倍數標準。惟本件原告就原告配偶出售系爭地上權及系爭建物甲及系爭建物乙，因尚有部分建物因未辦理繼承登記而未過戶，原告非為專業人員，於主觀上於未完全完成交易前未申報本件財產所得，並不具備主觀責任要件且毫無任何不法意識可言。被告未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之裁罰倍數課處本件原告應負擔罰鍰，實有違反行政平等原則以及行政裁量權義務。
㈥綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠本稅部分：
⒈按行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款、第2 款、第
15條第1 項前段及同法施行細則第17條之2 、行為時遺產及贈與稅法第10條之規定，以及財政部73年5 月28日臺財稅第53875 號及74年2 月16日臺財稅第12076 號函釋意旨，原告之配偶王○○經人檢舉於95年2月28日與訴外人蔡金山簽訂地上權及地上建物買賣契約，將系爭地上權、系爭建物甲以及系爭建物乙，以總價5,500,000元出售，並於96年8月23日辦理物權移轉登記，被告初查以系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙之移轉登記年度及交付尾款日期（96年10月1日），核定原告配偶當年度財產交易所得5,230,555元（成交總價額5,500,000元－取得成本269,445元），並通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。
⒉個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證
明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。本件既經查得實際交易價格，依規定自應核實認定，尚非納稅義務人或稽徵機關得任意選擇或裁量，合先陳明。
⒊查系爭地上權及系爭建物甲，原為原告配偶之祖父王○○（
44年歿）所有，惟系爭建物甲部分迄未辦理繼承登記，仍登記於王○○名下；系爭地上權部分則由原告配偶之父王○○（91年歿）繼承持分1/9，嗣於91年10月9日由原告配偶王○○及王○○2人繼承系爭地上權及系爭建物甲，並辦妥地上權分割繼承登記，持分各1/18。至系爭建物乙，原為原告配偶之父王○○所有，嗣由原告配偶王○○及王○○2人繼承，持分各1/2。原告配偶王○○於95年2月28日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，約定系爭地上權及系爭建物甲、系爭建物乙總價額計5,500,000元，原告配偶王○○自95、96年間陸續取得系爭交易價款5,500,000元，且原告配偶王○○對於取得價款之事實並不爭執，並於96年8月23日辦理地上權讓與登記，有異動索引查詢資料、土地及建築改良物他項權利移轉契約書、地上權及地上建築物買賣契約書、支票影本及收據可稽。又依遺產及贈與稅法第10條規定，按土地公告現值及房屋評定現值，核定系爭地上權建物價額分別為492,191元及46,700元，有遺產稅繳清證明書可稽，故原告配偶取得系爭地上權及建物之成本合計為269,445元【地上權價值49 2,191元（被繼承人王○○原持分1/9）×持分1/2＋房屋評定現值46,700元×持分1/2】，是本件依查得實際交易資料，核實認定原告配偶96年度財產交易所得5,230,555元（成交總價額5,500,000元－取得成本269,445元），並無不合。
⒋至原告主張其配偶合併出售地上權及建物，應比照合併出售
房地之計算方式，分別計算地上權及建物之所得乙節，經查所得稅法第4 條第1 項第16款規定土地交易所得免稅，個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算房屋之財產交易損益。惟「地上權及建物」合併出售，與「土地及建物」合併出售之情形本不相同，又地上權及建物之交易所得均須核課綜合所得稅，自無分別計算其交易所得之必要，亦無違反平等原則，原告所訴，顯有誤解，核無足採。
從而，被告以系爭地上權、建物移轉登記年度及交付尾款日期，核定原告配偶當年度財產交易所得5,230,555 元，歸課原告96年度綜合所得稅，補徵稅額1,355,038 元，揆諸首揭規定，並無不合。
⒌按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，當事人
主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。被告初查以原告配偶未提示系爭建物甲相關成本資料，該房屋又登記於原告配偶之祖父王○○（44年歿）名下，被告復查無房屋稅籍資料，經被告核定原告配偶王○○96年度財產交易所得5,230,555元，減除系爭建物甲成本23,350元，尚非無據，合先陳明。
⒍本件前經臺北市稅捐稽徵處內湖分處復以，查無系爭建物甲
95 年1月起之稅籍資料，被告復於103年5月23日以財北國稅法二字第1030023431號函向該分處查詢系爭建物甲94年度以前之稅籍資料，經臺北市稅捐稽徵處復以，「無本市○○區○○巷00號房屋稅籍資料」；被告依據系爭建物甲登記所有權人王○○於建物登記簿謄本記載住址為臺北市○○區○○路○○號，與設籍地臺北縣○○鄉○○村○○路○○號相同（42年改編為○○00號），乃於103 年6 月6 日以財北國稅法二字第1030025703號函，向臺北市內湖區戶政事務所查詢該門牌經民國42年改編後迄今之相關資料，經該所回覆該址自57年10月1 日後門牌異動情形一覽表供參，並經電話洽詢承辦人，表示○○00號並非單一門牌，係泛指一定範圍之區域而言。
⒎經以前開一覽表與原告配偶之父王○○遺產分割協議書及王
○○戶籍等資料比對結果，其中72年6月1日整編為○○路00號（未辦理建物所有權登記）即王○○（91年歿）原設籍地，該房屋為王○○遺產，由原告配偶王○○及王○○2人繼承（持分各1/2），亦為被告核定系爭財產交易所得之出售標的之一，並依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定於核定系爭財產交易所得減除繼承時該項財產之時價，按房屋評定現值46,700元×原告配偶持分1/2，減除取得成本23,350元。
⒏綜上，原告配偶既未能提示系爭建物甲相關成本資料，又被
告經依職權調查，惟查無系爭建物甲登記門牌：臺北市○○區○○巷00號房屋稅籍資料，再經依系爭建物甲登記所有權人王○○（原告配偶之祖父）於建物登記簿謄本記載住址函查該門牌異動情形，嗣經與卷內資料比對結果，系爭建物甲應即為同市區○○路○○號房屋，是原核定已減除前開房屋成本23,350元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項
、行政罰法第7 條第1 項、第8 條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於綜合所得稅第110條部分之規定。原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王○○之財產交易所得5,230,555 元，被告按所漏稅額1,354,946 元處0.5 倍罰鍰677,473元。
⒉按綜合所得稅之課徵採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提
，有所得即應課稅，為所得稅制之基本原則，是取有應稅所得者即應誠實申報。本件原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報配偶財產交易所得5,230,555 元，系爭財產交易所得既經維持已如前述，且金額尚非微小，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之甚詳，既有系爭所得，即應注意據實申報，尚不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，其未就實際所得予以申報，致漏報應稅所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。又財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，即在使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，被告參酌該參考表規定，依漏報之系爭所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額1,354,94
6 元處以0.5 倍之罰鍰計677,473 元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，從而，原處罰鍰核無違誤。至最高行政法院101 年判字第29號判決內容為未依規定辦理扣繳，為有過失，原處分即依98年修正後裁罰金額或倍數參考表，處以法定最高額之「3 倍」罰鍰，未敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由而就原判決關於罰鍰部分廢棄，其事實內容與本案尚有不同，自難比附援引，原告所訴，核無足採。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造爭點為：被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王○○財產交易所得5,230,555 元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額5,912,079 元，補徵稅額1,355,
038 元，並按所漏稅額1,354,946 元處0.5 倍之罰鍰計677,
473 元，有無違誤？原處分有無違反平等原則？
五、本院之判斷：
甲、財產交易所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7 類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶……，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第7 類第1款 、第2 款、第15條第1 項前段及同法施行細則第17條之2 所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，……房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第10條所規定。
（二）次按「個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。」、「個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，……」業經財政部73年5 月28日台財稅第53875 號及74年2 月16日台財稅第12076號函釋在案。
（三）經查：本件原告之配偶王○○經人檢舉於95年2 月28 日與訴外人蔡金山簽訂地上權及地上建物買賣契約，將系爭地上權、系爭建物甲及系爭建物乙，以總價5,500,000 元出售，並於96年8 月23日辦理物權移轉登記，被告初查以系爭地上權及系爭建物甲及系爭建物乙之移轉登記年度及交付尾款日期（96年10月1 日），核定原告之配偶王○○當年度財產交易所得5,230,555 元（成交總價額5,500,00
0 元－取得成本269,445 元），並通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有異動清冊查詢資料、被告96年度綜合所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷2-1 第278 頁至第281 頁、第10頁至第11頁，第308 頁至第315 頁）。足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：「地上權與建物」合併出售與「土地與建物」合併出售之情形類同，原訴願書卻未拆分地上權與建物所得，並將地上權比照土地增值稅之方式核課，有平等原則之違反云云。惟查：
1.按「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1 月26日台財稅第000000000 號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契約等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」業經財政部101年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令釋在案，足見上開令釋係就「土地及建物」合併出售之情形而為。
2.次查：本件係「系爭地上權」及「系爭建物甲及系爭建物乙」之合併出售，業如前述，故本件係「地上權及建物」合併出售，實與上開財政部函釋係就「土地及建物」合併出售之情形而為，二者情形迥然不同，自無援用該函釋而拆分地上權與建物所得之必要；況地上權及建物之交易所得均須核課綜合所得稅，自無分別計算其交易所得之必要，亦無違反平等原則。
3.又所得稅法第4 條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅之立法意旨，在於移轉土地之行為已核課土地增值稅，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅，且應僅限土地所有權人出售其所有土地之所得，始有其適用。另按「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」土地稅法第28條前段定有明文。揆諸前揭明文可知，土地增值稅係於土地所有權移轉時始課徵，而系爭土地所有權尚未移轉，並無土地增值稅之負擔，自無重複課稅之情事。
4.從而，被告以系爭地上權、建物移轉登記年度及交付尾款日期，核定原告配偶當年度財產交易所得5,230,555 元，歸課原告96年度綜合所得稅，補徵稅額1,355,038 元，揆諸前揭規定，並無不合。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件財產交易應分別計算地上權及建物之財產交易所得，即應以地上權及房屋課稅現值所占價金之比例計算云云。惟查：
1.按個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1 項第7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。本件既經查得實際交易價格，依前揭規定自應核實認定，尚非納稅義務人或稽徵機關得任意選擇或裁量，合先陳明。
2.經查：系爭地上權及系爭建物甲，原為原告配偶之祖父王○○（44年歿）所有，惟系爭建物甲部分迄未辦理繼承登記，仍登記於王○○名下；系爭地上權部分則由原告配偶之父王○○（91年歿）繼承持分1/9 ，嗣於91年10月9 日由原告配偶王○○及王○○2 人繼承系爭地上權及系爭建物甲，並辦妥地上權分割繼承登記，持分各1/18。至系爭建物乙，原為原告配偶之父王○○所有，嗣由原告配偶王○○及王○○2 人繼承，持分各1/2 ，此有戶籍謄本、身分證影本、王○○先生遺產分割協議書影本、土地登記申請書、異動索引查詢資料、土地建物查詢資料及臺北巿稅捐稽徵處房屋稅籍證明書附於原處分卷可參（見原處分卷2-1 第14頁、第17頁、第253 頁至第254 頁、第261 頁至第265頁、第292 頁、第294 頁至第296 頁）。
3.次查：原告配偶王○○於95年2 月28日與蔡金山簽訂地上權及地上建築物買賣契約書，約定系爭地上權及系爭建物
甲、系爭建物乙總價額計5,500,000 元，原告配偶王○○自95、96年間陸續取得系爭交易價款5,500,000 元，並於96年8 月23日辦理地上權讓與登記，此有異動索引查詢資料、土地及建築改良物他項權利移轉契約書、地上權及地上建築物買賣契約書、支票影本及收據附於原處分卷可稽（見原處分卷2-1 第278 頁至第281 頁、第304 頁至第30
7 頁；原處分卷2-2 第6 頁至第13頁、第85頁、第90頁、第98頁、第103 頁、第108 頁）。
4.又按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。是，原告配偶自應舉證系爭地上權、系爭建物甲及系爭建物乙相關成本資料，合先敘明。查：被告依遺產及贈與稅法第10條規定，按土地公告現值及房屋評定現值，核定系爭地上權、系爭建物乙價額分別為492,191 元及46,700元，此有遺產稅繳清證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷2-1 第301 頁、第302 頁）。
5.另查：關於系爭建物甲部分，前經臺北市稅捐稽徵處內湖分處以100 年4 月7 日北巿稽內湖乙字第10031436800 號函復略以：「……本巿○○區○○巷00號房屋，查無此門牌稅籍資料，……」等語（見原處分卷第299 頁）；被告復以103 年5 月23日財北國稅法二字第1030023431號函向臺北市稅捐稽徵處查詢系爭建物甲94年度以前之稅籍資料，經臺北市稅捐稽徵處以103 年5 月30日北巿稽內湖甲字第10369117200 號函復略以：「依本處內湖分處稅籍資料記載，無本市○○區○○巷00號房屋稅籍資料……」等語（見本院卷第90頁）；被告依據系爭建物甲登記所有權人王○○於建物登記簿謄本記載住址為臺北市○○區○○路○○號，與設籍地臺北縣○○鄉○○村○○路○○號相同（42年改編為○○00號）（見原處分卷2-1 第294 頁、第
298 頁），乃於103 年6 月6 日以財北國稅法二字第10300257 03 號函，向臺北市內湖區戶政事務所查詢該門牌經民國42年改編後迄今之相關資料，經該所回覆該址自57年10月1 日後門牌異動情形一覽表供參（見本院卷第91頁至第92頁）。
6.再經被告以上開門牌異動情形一覽表與原告配偶之父王○○遺產分割協議書及王○○戶籍等資料比對結果，其中72年6 月1 日整編為○○路00號（未辦理建物所有權登記）即王○○（91年歿）原設籍地，該房屋為王○○遺產，由原告配偶王○○及王○○2 人繼承（持分各1/2 ），亦為被告核定系爭財產交易所得之出售標的之一，並依所得稅法第14條第1 項第7 類第2 款規定於核定系爭財產交易所得減除繼承時該項財產之時價，按房屋評定現值46,700元×原告配偶持分1/2 ，減除取得成本23,350元（見原處分卷2-1 第254 頁、第294 頁、第297 頁、第301 頁）
7.承上，原告配偶既未能提示系爭建物甲相關成本資料，又被告經依職權調查，查無系爭建物甲登記門牌（即臺北市○○區○○巷00號房屋）稅籍資料，再經依系爭建物甲登記所有權人王○○（原告配偶之祖父）於建物登記簿謄本記載住址函查該門牌異動情形，嗣經與卷內資料比對結果，系爭建物甲應即為同市區○○路○○號房屋，是被告既已減除前開房屋成本23,350元，即無不合。
8.從而，原告配偶王○○取得系爭地上權及系爭建物乙之成本合計為269,445 元【地上權價值492,191 元（被繼承人王○○原持分1/9 ）×持分1/2 ＋房屋評定現值46,700元×持分1/2 】，是本件依查得實際交易資料，核實認定原告配偶96年度財產交易所得5,230,555 元（成交總價額5,500,000 元－取得成本269,445 元），並無違誤。
9.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」為行政罰法第7條第1項、第8條所規定。
（二）又按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，……處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。三、短漏報所得屬前2點以外之所得，……處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於綜合所得稅第110 條部分所規定。
（三）經查：原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶王○○之財產交易所得5,230,555元，被告按所漏稅額1,354,
946 元處0.5 倍罰鍰677,473 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回等情，此有被告Z0000000000000號裁處書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷2-1 第9 頁、第308 頁至第315 頁）。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（四）原告援引最高行政法院101 年度判字第29號判決，主張：縱認原告有過失漏未申報所得，惟被告未審酌考慮個案差異，逕以與一般情形相同之裁罰倍數課處本件原告應負擔罰鍰，即被告逕處漏稅額0.5 倍之罰鍰，仍有過重之嫌，實有違反行政平等原則以及行政裁量權義務云云。惟查：
1.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
2.本件原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報其配偶王○○財產交易所得5,230,555 元，係屬所得稅法第2 條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，且金額尚非微小，而原告之配偶王○○當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，知之甚詳，既有系爭所得，即應注意據實申報；又原告申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，尚不能以對系爭地上權及地上建物之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，而原告未就其配偶王○○實際所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。
3.是以，被告乃依前揭規定，並參酌財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依漏報之系爭所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，按所漏稅額1,354,946 元處以0.5 倍之罰鍰計677,473 元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
4.另原告援引最高行政法院101 年度判字第29號判決，係就個案所為之認定，且與本件案情尚屬有間，自無拘束本件之效力，併此敘明。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 30 日
書記官 林淑盈