臺北高等行政法院判決
103年度訴字第433號103年5月29日辯論終結原 告 富士光學有限公司代 表 人 蔣希麟（即清算人）訴訟代理人 黃福雄 律師
邱玉萍 律師王吟吏 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 莊水吉（關務長）訴訟代理人 周佑任
謝嘉盈上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月20日台財訴字第10213972740 號（案號：第00000000號）訴願決定及103 年1 月27日台財訴字第10313901280 號（案號：第00000000號）訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告委由漢高運通有限公司於民國100 年2 月至同年7 月間
向被告報運進口手機鏡片共計136 批（報單第CH/00/450/02
036 號等，詳如附表一），原申報稅則號別均為第8517.70.00號，稅率為0%，經電腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關。嗣經被告依據關稅法第13條進行事後稽核結果，來貨均為強化玻璃，爰改列稅則號別為第7007.19.00號，按稅率8%課徵進口稅；另查案貨為平板玻璃，屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，乃發函通知補稅（補徵稅款部分，已於103 年4 月24日以本院103 年度訴字第12號判決駁回原告之訴）。又查原告於進口時未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8 ，涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅之情事，且裁處前未補繳營業稅款，被告爰以102 年第00000000號等136 份處分書（下稱原處分一），依貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第7 款、稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第11條第
2 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）營業稅法第51條第1 項第7 款違章情形二之規定，處補徵貨物稅額0.5 倍或1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）107,250,
762 元及所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰8,320,509 元。原告不服，申請復查，經被告駁回，原告提起訴願，被告復依訴願法第58條第2 項規定重新審查結果，變更102 年第00000000號等9 份處分書之營業稅罰鍰倍數為0.25倍，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭財政部台財訴字第10213972
740 號訴願決定（案號：第00000000號，下稱訴願決定一）駁回，遂提起行政訴訟。
㈡原告委由漢高運通有限公司於99年3 月至100 年1 月間向被
告報運進口手機鏡片計208 批（報單第CA/99/450/00640 號等，詳如附表二），原申報稅則號別均為第8517.70.00號，稅率為0%，經電腦篩選按免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關放行。嗣經被告審查結果，來貨均為強化玻璃，應歸列稅則號別第7007.19.00號，稅率為8%，惟已逾關稅法第18條第1 項規定之放行翌日起6 個月補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵；另查案貨為平板玻璃，屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅之貨物，乃以北業一補徵字第1020000009號函通知補稅。又查原告於進口時未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8 （申請書面審查），涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅之情事，且裁處前未補繳營業稅款，被告爰以102 年第00000000號等208 份處分書（下稱原處分二），依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第1 項第7 款、減免處罰標準第11條第2 項及裁罰參考表營業稅法第51條第1 項第7 款違章情形二之規定，處補徵貨物稅額0.5 倍或1 倍之罰鍰計新臺幣110,653,030 元及所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計8,484,68
4 元。原告不服，申請復查，經被告變更102 年第00000000號等11份處分書之營業稅罰鍰倍數為0.25倍，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部台財訴字第10313901
280 號訴願決定（案號：第00000000號，下稱訴願決定二）駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠被告事後變更對原告進口之手機鏡片，應歸屬之稅則號別之
見解，與改認為該等貨物屬應稅之平板玻璃，而向原告追徵先前進口貨物之貨物稅與營業稅，致原告因此受有補稅及罰鍰等不利益之負擔，顯嚴重違反誠信原則及信賴保護原則：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」，行政程序法第8 條定有明文；次按「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」（司法院大法官釋字第525 號解釋參照）。足見人民就公權力之行使有正當之信賴基礎及客觀之信賴表現者，倘無行政程序法第119 條規定之信賴不值保護之情形，行政機關即應就人民之信賴為相當之保護，以避免人民因信賴公權力外觀導致受有預期外之損害，此乃行政法信賴保護原則、誠實信用原則之具體內涵。
⒉另按「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其
通關方式分為下列三種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。…三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」「經核列為按貨物查驗通關方式處理之貨物，海關應即透過電腦連線通知報關人，限在翌日辦公時間終了以前補送書面報單及其他有關文件以供查驗貨物，並得通知貨棧配合查驗。」，貨物通關自動化實施辦法第13條、第14條定有明文。由前揭規定可知，凡進口貨品以貨物查驗（C3）方式通關者，均須經海關驗貨關員實際查驗貨物之類別，確認無誤後方予以通關放行。
⒊原告於98年9 月22日至100 年7 月29日間向被告報運進口
手機鏡片共430 批，有33批貨物係以貨物查驗（C3）之方式通關，即經被告實地查驗貨物及審核書面文件後予放行通關；然該被告前此數年間並未否認或改列原告申報之稅則號別，亦從未認為系爭貨品應徵貨物稅，顯見被告先前對於原告所申報之貨物稅則號別與貨物稅率並無異議，且一而再、再而三地肯認系爭貨品屬手機零件應歸第8517.7
0.00號無疑，對於原告系爭進口報單之內容亦無異議，即肯認系爭貨物非屬應納貨物稅之貨物，已構成足使原告信賴之基礎；嗣原告因信賴查驗結果（含對於貨物及進口報單等書面文件之查核意見），復以相同之號別陸續申報後續進口之同類商品，此乃原告信賴前揭查倉結果及依據被告當時見解所為之信賴表現，又原告並無行政程序法第11
9 條信賴不值得保護之情形，自應有前述信賴保護原則之適用。然被告以事後變更之見解於100 年起至102 年間陸續追徵原告過往3 年早已報運進口並交付客戶之貨品之關稅、貨物稅與營業稅等，並課以原告高額罰鍰處分（包含本件原告申報進口之344 批貨物在內），致原告因此受有鉅額之補徵稅款及罰鍰等不利益負擔，顯已嚴重侵害原告因信賴被告之查驗結果所受之利益，致原告受有不可預期之損害。系爭貨品經查驗後，被告即改列其稅則號別，本件貨品因此須加徵關稅與貨物稅、營業稅等，勢將影響原告對本件貨品之定價政策，即其銷售手機保護鏡片予國內需求廠商之價格將有所調整，以反應其所增加之稅務負擔；然被告逕以事後變更之見解推翻其先前意見及查驗之結果，追徵原告已經其查驗通關放行甚至業交予客戶使用之貨品貨物稅及營業稅等，因該等稅率已遠高於本件貨品之毛利率，且為事後增加之負擔，原告因信賴被告查驗貨品之結果，方以過去一貫之稅則號別辦理申報，毫無機會將相關稅賦成本反映於當時之售價，導致今無力負擔而須面臨破產之窘境，上開核定處分違反行政法信賴保護原則暨誠信原則。
⒋被告固辯稱本案稅則歸列與貨物稅違章是否成立無涉云云
。惟查本件貨品原歸列於稅則號別第8517.70.00號，稽諸財政部關務署中華民國進口稅則輸出入貨品分類合訂本中，與稅則號別相應之稽徵特別規定欄位所示，該稅則號別之稽徵特別規定欄位，並無記載代碼T 或T*（即表示進口貨品應課貨物稅），無非謂此稅則號別下之產品別無其他特別稽徵規定（即無庸課徵貨物稅），然經被告改列本件貨品所屬稅則號別為第7007.19.00號後，上開中華民國進口稅則輸出入貨品分類合訂本中，與稅則號別相應之稽徵特別規定欄位，即加註代碼T*，以表示部分進口應課徵貨物稅；因原告以稅則號別第8517.70.00號報運本案同類貨品並以相同方式填載進口報單多年，被告從未告知原告本件貨品應納貨物稅，直至100 年間被告核定改列本件貨品所屬稅則號別後，方連帶認定本件貨品應屬貨物稅條例第
9 條規定之平板玻璃，另補徵10％貨物稅。由此足見本件貨品所屬稅則號別，與貨物稅條例雖屬不同規範，惟海關就本件貨品所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定，此觀財政部79年6 月14日臺財稅字第790651642 號函、82年7 月19日臺財稅字第82078029
9 號函就金屬反射玻璃、高密度鉛玻璃，是否應課徵貨物稅所為解釋即明，前揭函釋均係以該等貨物所屬稅則號別為基礎，進而認定其應否課徵貨物稅，並明白揭示關稅與貨物稅認定一致之原則，被告所言顯與事實不符，自無足採。
⒌被告另主張依關稅法第18條規定，本件貨品按雖經原處分
機關以C3方式查驗通關，惟事後仍得重行核定正確稅則號別云云。惟查，關稅法第18條第1 項規定之立法目的係為加速進口貨物通關作業，以活絡我國國際貿易業務，故規定海關得按納稅義務人申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。惟本件貨品中有33批貨物係以貨物查驗（C3）方式通關，即海關驗貨人員已就進口貨物內容實際檢視並審核書面文件後始放行之，換言之，海關對於以C3貨物查驗方式通關之貨物，已於放行前實質審查，故其得否再依前開關稅法第18條之規定於放行後6 個月內重複實施稽核，實不無疑義；且因被告對於前揭貨物實質查驗放行時，亦肯認原告申報內容（含歸列之稅則號別與稅率申報情形）均無違誤，已足使原告產生相當之信賴，並基此信賴陸續進口同類貨物，被告非但無再為事後稽核重行審查之理，原告更無預見海關事後重複審查及變更見解之可能。被告其已實際查倉驗貨之貨物得於事後再為審查並任意改列其所屬稅則，則貨物查驗通關之程序規定不啻形同具文。
⒍被告另援引財政部前關稅總局稅則處（現為財政部關務署
稅則法制組）98年4 月20日（98）北關字第0015號進口稅則分類疑問及解答釋示為本案貨物分類之根據。惟按進口稅則分類疑問及解答，乃為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答，核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力。財政部臺北關稅局北普復字第1011008408號復查決定書、最高行政法院98年判字第1396號判決、高雄高等行政法院100 年度訴字第460 號判決均揭櫫斯旨。足見進口稅則分類疑問及解答，僅為行政內部意見交換之文件，並無拘束原告及本件貨品之效力，本案貨品應歸列何稅則號別，自應以本件貨品之功能特性具體判斷，不受該釋示內容之拘束。
㈡被告主張原告於本件貨品報單，未主動在（申請）審驗方式
欄填報代碼8 ，而有違法行為在先。惟參照貨物通關自動化報關手冊上冊參、八、進口報單各欄位填報說明第28欄C.（
4 ）記載：「本欄號列務必謹慎填報避免錯誤，如貨物不止一種，應逐項報列。否則專責報關人員將受海關處分：…B.如確實不諳申報者，可依（2 ）辦理或主動在申請審驗方式欄填報8 （申請書面審查），則（專責報關人員）可免受處分。」及該手冊上冊陸、八、「簡5105、簡5105A 進口報單」記載：「…三、有下列情況之一者，報關人應主動在申請審驗方式欄填報代碼8 （表示申請書面審查）：…進口應納貨物稅、菸酒稅或特種貨物及勞務稅之貨物，所報CCC 號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼T 、T*、B 、B*、C、L*者。」可知進口貨物須主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 者，應以貨物進口人進口屬應納貨物稅之貨物，或該貨物進口人無從確認本件貨品應歸列何種稅則號別者為限。
㈢原告自98年進口手機觸控面板玻璃之零組件，以稅則號別第
8517.70.00號並以免稅貨物申報通關，被告從無異議，亦從未認為本件貨物應徵貨物稅，此參財政部關務署編製之中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本記載，與稅則號別第8517.70.00號相應之稽徵特別規定欄，並無記載代碼T（進口應課徵貨物稅）或T*（部分進口應課徵貨物稅）即明；況此數年間原告進口之同類貨品中，多批貨品係以貨物查驗方式通關，並經海關驗貨官員實際查倉驗貨及審核報關文件後確認申報內容無誤而予以放行，益證被告先前均一再肯認原告進口本件貨品應歸列為稅則號別第8517.70.00號，且為免納貨物稅之貨物無疑。由此可知，原告係因信賴被告先前就本件貨品查倉驗貨之結果，而認定本件貨品非屬應納貨物稅之貨物，並基此信賴陸續進口同類貨物暨以相同方式填報進口報單申報通關。是以，原告並無前揭貨物通關自動化報關手冊所指不諳貨品所屬稅則號別，或明知進口貨物應納貨物稅之情形，自無須於進口報單（申請）審驗方式欄，填報代碼8 申請書面審查。試想，原告先前既已經被告查倉驗貨肯認申請人申報之稅則（即號別第8517.70.00號）與本件貨品非屬應納貨物稅之貨物，何有可能反認定自身有無從確認本件貨品所屬稅則號別，或進口應納貨物稅之貨品之情事，而主動在（申請）審驗方式欄填報代碼8 申請書面審查。足見本件漏稅事實之發生，均係因被告事後變更見解，導致其與原告就本件貨物應歸列之稅則號別，與是否應課徵貨物稅之認知不同所致，被告就此未詳加審酌，反以事後片面變更之見解指摘原告未主動申請書面審查顯本末倒置，更有認事用法之重大違誤。
㈣原告就本件貨品並無短報、漏報或不實申報貨物稅、營業稅
之情，自不得予以處罰。被告未詳加調查，逕以原告有不實核報稅捐處以罰鍰處分，顯有認事用法之重大違誤，並違反行政法依法行政及法律優越原則：
⒈貨物稅罰鍰部分：
⑴訴願決定一及訴願決定二固援引財政部96年10月23日台
財稅字第09604553460 號、97年5 月1 日台財稅字第09704523310 號函釋，主張貨物稅條例第32條第10款所謂未依規定申報，不以實際到貨與申報不符者為限云云。
惟按揆諸財政部96年10月23日台財稅字第09604553460號函釋、財政部關稅總局98年11月27日台總局徵字第0981020603號函釋意旨及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項規定，所揭示應課處罰鍰者，均係以進口人即納稅義務人未據實申報，或有短報、漏報完稅價格或數量之情事為據，足徵漏稅之結果須與進口人一定之行為或不行為有關，始當課罰，此與貨物稅條例第32條第1項第10款所定處罰要件及其處罰目的尚屬無違，故貨物稅條例第32條第10款所謂未依規定申報，應係指納稅義務人未據實依規定申報者而言，如其申報事項並無不實，即難認與該款之要件相當，並進而以漏稅之事實據以課處罰鍰（本院99年訴字第2314號判決意旨參照）。」最高行政法院100 年度判字第2188號判決亦揭櫫斯旨，足見貨物稅條例第32條第1 項第10款規定，所謂未依規定申報，應以納稅義務人申報進口貨物時有短報、漏報或不實申報之情事為前提。
⑵原告報運進口本件貨物時，其所申報之貨物名稱、數量
、完稅價格等事項均為依法據實申報，並無任何短報、漏報或不實之情；況被告先前一再肯認本件貨品即屬手機零件無疑，即被告當時亦認定本件貨品應屬之稅則號別及貨物稅率與原告申報者無異，是以原告以被告斯時所肯認之稅則稅率報運進口本件貨品，並無不實申報可言。揆諸前揭法律規定暨判決之意旨，本件原告申報事項既無任何不實，自無所謂未依規定申報之情，即無貨物稅條例第32條第10款之適用，此有本院99年訴字第2314號判決就同類貨物之相同情形所為判決意旨可參。
⑶依海關實務，對於事後稽核結果，僅係更改稅則稅率者
，一向均以補徵稅捐處理，從無認係虛報稅則稅率加以處罰者，本件既為稅則類別見解變更所生之爭議，自無前揭貨物稅條例第32條第10款及稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項規定之適用，被告未加審酌，逕認原告未據實申報貨物稅而處以罰鍰，顯有認事用法之違誤，嚴重違反行政法依法行政原則及法律優越原則。
⒉營業稅罰鍰部分：承前所述，本件貨品應否加徵關稅、貨
物稅或營業稅及罰鍰等爭議，實係因被告事後得否就同類貨物變更稅則號別歸屬之見解所致，惟原告進口本件貨物時所申報之內容並無不實，稅則稅率亦係依據當時被告所肯認之內容而為之，所述均為據實申報，並無任何短報、漏報之情，自不得以營業稅法第51條第1 項第7 款規定相繩，被告據此對原告作成營業稅罰鍰處分顯有認事用法之重大違誤。
㈤縱被告認為原告確有違反貨物稅條例第32條第10款及營業稅
法第51條第1 項第7 款之情形，然原告進口本件貨物時所申報之稅則稅率，均係依據當時被告所肯認之內容而為，足見原告並無任何故意或過失可言，被告自不得違反行政罰法第
7 條之規定，就原告非出於故意或過失之行為加以處罰，被告就此未予審酌，逕就原告非出於故意過失之行為處以貨物稅、營業稅漏稅之罰鍰處分，違反行政法依法行政原則暨法律保護原則：
⒈貨物稅罰鍰部分：
⑴原告以進口手機玻璃鏡片為業，過往進口同類貨物均以
相同方式申報通關，其中迭有貨品以貨物查驗方式（C3）通關，被告均無異議，亦未曾表示系爭貨品應補徵貨物稅，足見被告先前就此類貨物應屬稅則號別及應否課徵貨物稅之見解均與原告無異。由此足證原告基於先前之經驗以相同方式申報進口同類貨物，主觀並無逃漏貨物稅之故意，更無可能預見以此方式進口同類貨物將產生漏報貨物稅之結果，準此，原告並無任何故意、過失可言，依行政罰法第7 條第1 項規定自不得予以處罰。
被告就此未為審酌，逕就原告無故意、過失之行為處以罰鍰處分，違反行政法依法行政原則暨法律保留原則。
⑵前揭訴願決定，另主張原告未主動在（申請）查驗方式
欄填報代碼8 ，顯涉有貨物稅條例第32條第10款未依規定申報之情事，自應受罰云云。惟按「被告以本件64份報單之申請審驗方式欄均為空白，亦即原告未主動申請審驗，倘原告主動於申請審驗方式填載代碼8 （申請書面審查），即無以電腦篩選採C1方式通關放行之可能，進而認定原告於本件64份報單申請審驗方式欄均為空白，難謂無規避審驗之嫌，而有逃漏貨物稅之故意或過失情形云云，顯係規避其自身所負應按個案情形具體認定有無逃漏稅捐之責，…尚無以納稅義務人未在申請審驗方式欄填報代碼8 ，即可推認其有逃漏稅捐之故意，予以處罰之意。」（本院99年度訴字第2314號判決意旨參照）又本件貨品中，有多達33筆貨物係以貨物查驗（C3）方式通關，且均經被告實際查倉驗貨後確認無誤予以放行，換言之，無論被告為主動向海關申報，或係被動由海關篩選通關方式而為貨物查驗通關，均不影響被告就本件貨品內容審核之結果，是以，原告是否主動於貨物進口報單填寫代碼8 申報貨物查驗通關，對被告就本件貨品所屬稅則號別以及應否納貨物稅之認定既無任何影響力，被告即不得據此主張原告有逃漏貨物稅之故意過失。綜上可知，本件原告有否於進口報單（申請）查驗方式欄填報代碼8 ，與原告有無逃漏稅捐之故意、過失實屬二事，兩者自不得混為一談，前揭訴願決定據此認定原告應受罰鍰處分顯有認事用法之重大違誤。
⒉營業稅罰鍰部分：承前所述，行政罰之裁處應以行為人具
有主觀上故意或過失為前提，倘行為人無故意、過失者，即不應加以處罰。蓋被告逕於事後變更本件貨品所屬稅則號別之見解，改認本件貨品應屬稅則號別第7007.19.00號之強化安全玻璃，進而認定本件貨品應屬貨物稅條例第9條規定之平板玻璃應徵貨物稅，又本件貨品應納之營業稅額係以貨物稅額及關稅完稅價額為計算基礎（計算式：【關稅完稅價格+ 關稅完稅價格x 關稅稅率】x 貨物稅率），準此，被告於事後變更本件貨品所屬稅則號別及應否納貨物稅等見解必將導致該貨品應納之營業稅額增加，進而產生原告短報營業稅額之結果，惟此漏稅之結果並非出於原告主觀故意為之，且被告先前均一再肯認本件貨品為手機零件無疑，亦未曾表示本件貨品應課徵貨物稅，原告自無可能預見本件貨品將於事後產生漏報營業稅額之結果，是以，原告亦無過失可言。綜上可知，縱使原告確有違反營業稅法第51條第1 項第7 款之情形，究其原因，實係因被告事後變更見解所致，而與原告主觀之故意、過失無涉，被告竟據此指摘原告有漏報營業稅額之故意、過失，顯倒果為因，更違反行政法依法行政原則。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分。
三、被告則以：㈠原告從事電子零組件製造及電子材料批發，長年進口手機玻
璃鏡片為業，對系爭貨物應納貨物稅及申報方式，無不知之理；且就貨物稅之申報方式，除報關手冊定有明文外，財政部關務署業於93年在該署網站公告，並副知各報關商業同業公會及進出口商業同業公會等相關業者，嗣於99年在該署網站發布新聞稿籲請進口人注意遵守，以免不慎漏報而觸法受罰；對貨物稅之課徵如有疑義，亦可洽請貨物稅主管機關財政部賦稅署釋示。是以原告漏未申報貨物稅，核無正當理由，其既有依法申報之義務，應注意、能注意而不注意，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7 條第1 項及第8 條之意旨，仍應究責，被告論處貨物稅罰鍰，洵無違誤。
㈡貨物稅額為營業稅稅基之一，是則原告未依規定申報貨物稅
，即生短漏營業稅之結果，涉有違反營業稅法第51條第1項第7 款規定「其他有漏稅事實者」。又原告對上開行為結果亦得預見，其應注意而未注意，縱無故意，亦難辭疏未注意之咎，依行政罰法第7 條第1 項及第8 條本文規定，不得免罰，被告論處營業稅罰鍰，並無不合。
㈢按關稅法第18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關
得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；……如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」準此，系爭貨品按原申報稅則放行之時，原告仍得預見海關事後審查權之存在，而可預期稅則及稅額有嗣後變更之可能，是以被告於該等貨物放行時所核認稅則及稅額之存續力，不足以讓原告形成確信，無從作為信賴基礎，自無信賴保護原則之適用。原告稱改列稅則違反誠信及信賴保護原則云云，不足為採。次按稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」被告按原申報先行驗放系爭貨物後，本得依法補徵貨物稅及營業稅，易言之，該等貨物放行之際，貨物稅及營業稅尚未核定，不足以形成信賴基礎；且原告未申報貨物稅之違法行為在前，被告係按原申報放行，故原告亦無值得保護之信賴。復按海關按原申報驗放之時，進口稅、貨物稅及營業稅依法均未核定，說明如前，原告訴稱因過往進口同類貨物之通關經驗，故認本案貨物無庸課徵貨物稅而未申報云云，縱屬實情，亦為其主觀認識錯誤。
㈣又按最高行政法院100 年度判字第368 號判決理由：「課稅
資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務……納稅義務人之協力義務，包括申報義務……等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰……等不利益之後果……自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務……納稅義務人並不因實施通關電腦化，即可解為進口貨物納稅固有義務責任之履行，得以任意變更、減輕其誠實申報繳納稅負之固有義務責任。」觀其意旨，納稅義務人於貨物進口時，依法負有向海關主動申報貨物稅、營業稅之協力義務及責任，不因海關實施通關電腦化（C1、C3）已為職權調查，而得予免除。準此，被告以原告違反自身協力義務（未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8 ），而依法論處貨物稅罰鍰及營業稅罰鍰，並無違誤。
㈤原告稱本件貨品之稅則歸列，應以其功能特性具體判斷，不
受前財政部關稅總局稅則處對被告98年4 月20日（98）北關字0015號進口稅則分類疑問及解答所為核復內容之拘束等語：
⒈按海關進口稅則號別第8517.70.00號為第8517節所屬貨品
之零件，第1 欄稅率為Free；稅則號別第7007.19.00號為其他強化安全玻璃，第1 欄稅率為8 ％。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所明定。復按HS註解中文版第908 頁第16行及倒數第5 行對稅則第7007節之詮釋：「所謂安全玻璃，僅指下述之玻璃……（A ）強化玻璃。……安全玻璃與他種物品裝於一起而成為機器、用具及車輛之一部分者，則按機器、用具、車輛分類。」查本件貨物為手機觸控面板保護鏡片，係以玻璃切割成手機外殼之尺寸及形狀，經強化、鑽孔、切角、研磨及印刷等加工處理，且進口時未與他種物品裝於一起，被告爰據上開規定將其歸列稅則號別第7007.19.00號。
⒉次按海關進口稅則解釋準則三（甲）規定及HS註解第10頁
倒數第10行對該準則之詮釋：「貨品……表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）節所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。」「( Ⅳ) 節別之優先適用……（b）對貨品分類說明較詳盡之節，優於相對不完整說明之節。……舉例如下：……（2 ）飛機用加強或護背之未裝框安全玻璃，不應分類於第88.03 節作為第88.01 或88.02 節之貨品零件，而應分類於第70.07 節之安全玻璃。」準此，就第7007節強化玻璃而言，如用於觸控式手機，即含括本件貨物所有特性；而第8517節蜂巢式網路電話，須進一步辨識機具類型（觸控式或非觸控式）、零件種類（電路板、背蓋、螢幕等）及材質（強化玻璃或塑膠），始見本件貨品全貌。職此，相較第8517節，第7007節之節名說明更為詳盡完整，依解釋準則三（甲）規定及上開HS註解，本件貨物應歸列第7007節。本案稅則核定，洵屬適法允當。㈥原告稱原申報稅則號別第8517.70.00號之相應稽徵特別規定
，並無記載代碼T 或T*，無非謂此稅則號別下之產品無庸課徵貨物稅。且海關就貨品所屬稅則號別之認定有所變動時，將實質影響該貨品貨物稅率之認定，財政部79年6 月14日台財稅第000000000 號函（下稱79年6 月14日函釋）及82年7月19日台財稅第000000000 號函揭示關稅與貨物稅認定一致之原則等語：
⒈進口貨物，依海關進口稅則分類稅則號別並課徵進口稅（
關稅法第3 條第1 項前段規定參照），同時依貨物稅條例辦理貨物稅之徵收及處罰（貨物稅條例第1 條規定參照）。次按中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參、稽徵特別規定欄使用說明載明：「本欄係……應課徵貨物稅……等項目，由原法規規定範圍轉化為CCC 號列後，分用不同代號予以註記，以供通關時作業之參考。由於原法規規定範圍與CCC 號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」⒉查本件貨物之材質屬強化玻璃，稅則號別應改列為第7007
.19.00號；又該等貨物形狀屬平板玻璃，且原告未依規定申報貨物稅，爰依貨物稅條例第9 條及32條規定補徵貨物稅並裁處罰鍰。是以被告依據不同事實及法規，改列稅則、課徵貨物稅並裁處貨物稅罰鍰，易言之，稅則歸列僅關乎進口稅，與貨物稅之課徵、裁罰無涉，兩者間並無因果關係。
⒊至財政部79年6 月14日函釋關稅與貨物稅認定一致之原則
，係指對貨品的事實認識（如名稱、用途、材質、形狀等），以海關調查認定為準；惟就稅則歸列及是否屬貨物稅課徵範疇之法律適用部分，仍應分別依海關進口稅則及貨物稅條例辦理。原告稱以貨物所屬稅則號別為基礎，進而認定其應否課徵貨物稅云云，要屬誤解。
㈦原告稱，原告並無報關手冊上冊參、八、進口報單各欄位填
報說明第28欄所指，不諳貨物所屬稅則號別，亦無陸、八簡5105、簡5105A 進口報單所指，明知進口貨物應納貨物稅之情形，自無須於進口報單( 申請) 審驗方式欄填報代碼8 。
惟報關手冊上冊參、八、項次28，係關於輸出入貨品分類號列、稅則號別、統計號別、檢查號碼、主管機關指定代號（31）欄之填報說明，與本案貨物稅之申報，並無關連。又報關手冊上冊陸、八、三載以：「有下列情況之一者，報關人應主動在申請審驗方式欄填報代碼8 （表示申請書面審查）：( 一) ……( 二十一) 進口應納貨物稅……之貨物，所報
CCC 號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼T 、T*……者。」是以貨物應納貨物稅者，均應在申請審驗方式欄填報代碼8 ，不以進口人明知貨物屬應納貨物稅為限。
㈧按財政部96年10月23日台財稅字第09604553460 號函及97年
5 月1 日台財稅字第09704523310 號函釋略以，進口時未據實申報應納之貨物稅，經查獲有逃漏情事者，應依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條1 項第7 款規定處罰，不以實際到貨與申報不符者為限。次按行政罰成立後，方需考量有否減免規定之適用，以決定裁罰倍數、金額甚或免罰，是則行政罰與減免規定之適用有先後順序，法規目的亦不同。準此，稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項既屬減免規定，且因短報或漏報完稅價格或數量，為其減免構成要件之一，自無從據此限縮解釋貨物稅條例第32條第10款之處罰範圍，而認以虛報者為限。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告變更原告所進口之本件貨品應歸屬之稅則號別，致原告受有貨物稅及營業稅之漏稅罰鍰，有無違反誠信原則及信賴保護原則；原告有無故意或過失；被告予以裁罰，有無違反依法行政原則及法律保護原則。
五、經查：㈠按海關進口稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零
件，第1 欄稅率為FREE；稅則號別第7007.19.00號為其他強化安全玻璃，第1 欄稅率為8 ％。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度(H.S.)註解（以下簡稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。」分別為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一所規定。另按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」「平板玻璃：凡磨光或磨砂、有色或無色、有花或有隱紋、蹉邊或未蹉邊、捲邊或不捲邊之各種平板玻璃及玻璃條均屬之，從價徵收10% 。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至
3 倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。」為貨物稅條例第1 條、第9 條、第23條第2 項及第32條第10款所明定。復按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，……：一、……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第1 項第7 款所規定。再按「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5 倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」為稅務違章案件減免處罰標準第11條第2 項所規定。
㈡本件原告於99年3 月至100 年1 月間報運進口手機鏡片共計
208 批（報單第CA/99/450/00640 號），原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第8531.20.00號其他液晶顯示之指示面板（指示器），第1 欄稅率均為Free。
經免審免驗（C1）或貨物查驗（C3）方式通關，經被告依關稅法第18條進行事後稽核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8%課徵進口稅；惟已逾關稅法第18條第1 項規定自放行翌日起六個月之補稅期間，進口稅部分視同業已核定，不予補徵。惟來貨屬貨物稅條例第9條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵貨物稅（稅率為10 %）及營業稅，據此核計，補徵稅款。又原告於進口時未申報貨物稅亦未主動申請查驗，涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅，被告據此以102 年第00000000號等處分書對原告裁罰。原告復於100 年2 月至同年7 月間報運進口手機鏡片共計136 批（報單第CH/00/450/02036 號），原申報稅則號別第8517.70.00號第8517節所屬貨品之零件、第8531.20.00號其他液晶顯示之指示面板（指示器），第1 欄稅率均為Free，經被告依關稅法第18條進行事後稽核結果，改歸列稅則號別第7007.19.00號其他強化安全玻璃，按稅率8%課徵進口稅；惟來貨屬貨物稅條例第9 條規定應徵貨物稅貨物，依法應加徵貨物稅（稅率為10% ）及營業稅，據此核計，補徵稅款。又原告於進口時未申報貨物稅亦未主動申請查驗，涉有未依規定申報，逃漏貨物稅及營業稅，被告據此以102 年第00000000號等處分書對原告裁罰，有處分書及進口報單等影本附卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。
㈢按關稅法第18條第1 項規定：「為加速進口貨物通關，海關
得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；……如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」故原告於申報本件貨品進口，經被告按原申報稅則放行之時，原告可得預見海關事後審查權之存在，稅則及稅額有嗣後變更之可能，是被告於該等貨物放行時所核認之稅則及稅額，並不足以使原告產生確信，無為信賴之基礎，自無信賴保護原則之適用。次按稅捐稽徵法第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。
」被告按原申報先行驗放本件貨物後，本得依法補徵貨物稅及營業稅，易言之，該等貨物放行之際，貨物稅及營業稅尚未核定，不足以形成信賴基礎；且原告未申報貨物稅之違法行為在前，被告係按原申報放行，故原告亦無值得保護之信賴。況且海關按原申報驗放之時，進口稅、貨物稅及營業稅依法均未核定，即使因過往進口同類貨物之通關經驗，亦非因授予利益之行政處分，不符合信賴利益保護之要件。
㈣課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納
稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務。納稅義務人之協力義務，包括申報義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰等不利益之後果。
自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，納稅義務人並不因實施通關電腦化，即可解為進口貨物納稅固有義務責任之履行，得以任意變更、減輕其誠實申報繳納稅負之固有義務責任。故納稅義務人於貨物進口時，依法負有向海關主動申報貨物稅、營業稅之協力義務及責任，不因海關實施通關電腦化（C1、C3）已為職權調查，而得予免除。準此，被告以原告違反自身協力義務，未申報貨物稅稅率及稅額，亦未主動在（申請）查驗方式欄填報代碼8 ，而論處貨物稅罰鍰及營業稅罰鍰，並非無據。又報關手冊上冊參、八、項次28，係關於輸出入貨品分類號列、稅則號別、統計號別、檢查號碼、主管機關指定代號（31）欄之填報說明，與本案貨物稅之申報，並無關連。又報關手冊上冊陸、八、三載以：「有下列情況之一者，報關人應主動在申請審驗方式欄填報代碼8 （表示申請書面審查）：( 一) ……( 二十一) 進口應納貨物稅……之貨物，所報CCC 號列不論已註記或未註記稽徵特別規定代碼
T 、T*……者。」是以貨物應納貨物稅者，均應在申請審驗方式欄填報代碼8 ，不以進口人明知貨物屬應納貨物稅為限。
㈤本件貨物之材質屬強化玻璃，稅則號別應改列為第7007.19.
00號。又該等貨物形狀屬平板玻璃，且原告未依規定申報貨物稅，被告依貨物稅條例第9 條及32條規定補徵貨物稅並裁處罰鍰，係依據不同事實及法規，改列稅則、課徵貨物稅並裁處貨物稅罰鍰，並未違反依法行政及法律保護原則。
㈥原告從事電子零組件製造及電子材料批發，長年進口手機玻
璃鏡片為業，對本件貨物應納貨物稅及申報方式，應無不知之理。且就貨物稅之申報方式，除報關手冊定有明文外，財政部關務署業於93年在該署網站公告，並副知各報關商業同業公會及進出口商業同業公會等相關業者，嗣於99年在該署網站發布新聞稿籲請進口人注意遵守，以免不慎漏報而觸法受罰；對貨物稅之課徵如有疑義，亦可洽請貨物稅主管機關財政部賦稅署釋示。是以原告漏未申報貨物稅，核無正當理由，其既有依法申報之義務，應注意、能注意而不注意，應認其有過失。
㈦綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，
並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 徐瑞晃
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 19 日
書記官 林苑珍