臺北高等行政法院判決
103年度訴字第543號103年8月28日辯論終結原 告 黃輝勝訴訟代理人 張樹萱律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 黃清泉
湯瓊淑黃碧蓮上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國103 年2月20日院臺訴字第1030124835號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡電子工業股份有限公司（下稱百齡公司）董事，該公司滯欠已確定之民國93年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟加計利息）及94、97年營業稅（含滯納利息、滯納利息）計新臺幣（下同）8,842,103 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以102 年3 月8 日台財稅字第1020221298號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制該公司清算人蕭楚楚出境有案。嗣臺北國稅局以蕭楚楚於102 年5 月20日死亡，乃報由被告以102 年8 月9 日台財稅字第1020224222號函請移民署註銷蕭楚楚出境限制。因原選任清算人業已死亡，該公司章程對清算人未有規定，復未再選任清算人，改以原告與許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條為百齡公司法定清算人，報由被告以102 年11月6 日台財稅字第1020225723號函請移民署限制原告與許德賢等4 人出境，並以同號函知渠等（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告原擁有百齡公司股權百分之八，曾任該公司監察人，後
被選任為董事，並兼任廠務部經理，監管公司生產管理。在84年4 月間，原告依協議將全部股份轉讓與陳育麟指定之名義人薛莒君，並於84年4 月25日繳交證券交易稅1000分之3共計10,080元，有證交稅繳款書（本院卷第16頁）附卷可憑，依轉讓股份當時公司法197 條規定，原告自84年4 月25日後因轉讓百齡公司所有持股而當然不再具有百齡公司董事身分，甚至非百齡公司股東，自此之後未曾再接獲任何百齡公司董監事開會通知，原告也未與百齡公司電子任何董監事或負責人有任何往來。
㈡限制出境處分為一限制人身自由之處分，嚴重影響個人受憲
法所保障之遷徙自由，被告為此重大處分時，自應能為受處分人所預見。有關公司欠繳營利事業所得稅、營業稅事件，法律規定於欠稅一定金額以上應對公司負責人為限制出境處分，立法意旨是在對實際參與公司經營而應負責繳納稅款之人課以一定義務責任，故本此意旨，被告為此重大處分前，至少應有以下條件為基礎：⒈相關欠稅通知於查知欠稅當時已有合法通知該公司負責人，故該公司負責人自始即知其參與經營之公司有欠稅之事實；⒉如發生公司解散，則於認定何人為公司實際負責人或清算人前，應先通知董事、股東提出說明。即行政機關應在上開前提條件存在，且已先行將應處分之事實狀況通知當事人並限定期間改善補正之情況下，方得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對當事人為限制出境處分，否則顯然輕忽憲法明定保障之人身自由。按稅捐稽徵法第24條第3 項之規定既係以稅捐稽徵機關先執行納稅義務人財產為前提，足見被限制出境處分之當事人，依法應為對欠稅負實際責任及繳納義務之當事人，故如被告事先未將相關欠繳稅款情事通知當事人，之後自不應以稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對當事人為限制出境處分。
㈢依公司法第322 條第1 項規定「公司之清算，以董事為清算
人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」；公司如已合法解散，依法董事會亦已解散，在公司已依法選任清算人進行清算程序後，此時公司董事責任已解除，故之後縱該選任清算人死亡，亦無於之後再回頭擬制以已解除責任董事為清算人之可能。被告徒以經選任之清算人死亡，即認定已解散之董事會之全體董事回復為清算人，顯然與已進行之清算程序及公司法規定之清算程序相悖。
㈣本件依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）98年破更一字第
2 號民事裁定（本院卷第18-19 頁），百齡公司清算人蕭楚楚於98年間已向法院陳明「聲請人所經營之電子生意……經報請主管機關核准解散登記，於清算完結後仍積欠兆豐資產管理股份有限公司新台幣7,417,156 元、財政部台北市國稅局11,633,110元，合計19,050,266元之債務，而聲請人之資產僅餘7,203 元，顯有不能清償之事實……」，可知百齡公司之清算程序於98年間即已完結，依法自無再選任清算人之必要，從而被告於102 年間重新自行認定原告等登記董事為百齡公司清算人一節，依法顯有未合。上開士林地院98年破更一字第2 號民事裁定結論已認定「……聲請人之資產顯不足以清償所積欠稅捐債務」。則依稅捐稽徵法第24條第6 項第4 款規定「納稅義務人或其負責人經限制出境後，欠稅之公司已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰款」之情形，被告應函請移民署解除其出境限制。百齡公司既經法院調查相關財產屬實及經行政執行署執行，依上揭規定，被告自無對原告為限制出境處分之必要。
㈤並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依公司法第197 條第2 項規定「董事在任期中其股份有增減
時，應向主管機關申報並公告之。」次依公司法第12條規定「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」原告雖主張於84年4 月間已將所持百齡公司股份全數轉讓，已非百齡公司董事，惟據被告所屬臺北國稅局卷附百齡公司92年7 月28日變更事項表影本（原處分卷第36頁）記載原告為百齡公司董事，參照最高行政法院95年度判字第1612號判決意旨，董事是否已辭任或因股份轉讓致喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。百齡公司既未辦理原告董事解任變更登記，原告依法仍為該公司董事，被告以其為法定清算人而限制出境，並無違誤。
㈡行政程序法第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，
應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」同法第96條第1 項規定「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：一、處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；如係法人或其他設有管理人或代表人之團體，其名稱、事務所或營業所，及管理人或代表人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所。二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、有附款者，附款之內容。四、處分機關及其首長署名、蓋章，該機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名。但以自動機器作成之大量行政處分，得不經署名，以蓋章為之。五、發文字號及年、月、日。六、表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關。」，揆諸該法之立法目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認定之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反﹙最高行政法院10
0 年度判字第1839號判決意旨參照﹚。百齡公司滯欠94、97年度營業稅及93年度營利事業所得稅計8,842,103 元（原處分卷第33頁），各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定。復依行政程序法第103 條規定「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……（八）為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」㈢公司法第24條規定「解散之公司除因合併、分割或破產而解
散外，應行清算。」第25條規定「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」是以，公司除因合併、分割或破產外，並非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅（最高法院75年度臺抗字第38
5 號裁定）。次依民法第40條第2 項規定：「……，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」及同法第42條第1 項前段規定：「法人之清算，屬於法院監督。」百齡公司經臺北市政府解散登記，並由蕭楚楚就任為清算人，被告乃以102 年3 月8 日台財稅字第1020221298號函請移民署限制清算人蕭楚楚出境，嗣蕭楚楚於102 年5 月20日死亡（原處分卷第78頁），被告以102 年8 月9 日台財稅字第1020224222號函請移民署註銷蕭楚楚出境限制，又百齡公司章程未規定清算人，原選任清算人死亡後，亦未選任清算人，復據臺灣士林地方法院102 年9 月23日士院景民明94司302字第1020316160號函（原處分卷第75頁）查復，未受理百齡公司陳報新任清算人事件，依公司法第322 條第1 項規定，即應以該公司全體董事（即原告及許德賢、陳向罡、劉麗卿及陳金條）為法定清算人，被告再函請移民署限制原告等人出境，於法並無不合。
㈣並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：被告因百齡公司滯欠營利事業所得稅已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，而原清算人蕭楚楚死亡，原告為百齡公司董事，被告遂以原告為清算人，作成限制出境之處分，是否適法？茲分述如下：
㈠按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「在中華民國境內居
住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。
㈡次按「個人或營利事業欠繳行政救濟中之應納稅捐案件，應
就各案欠繳金額達限制出境標準者，始予辦理限制出境。」、「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：（一）納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」分別為被告85年2 月28日台財稅第000000000 號、85年8 月15日台財稅第000000000 號及87年8 月27日台財稅第000000000 號函所明釋。上開函釋乃被告基於稅捐主管機關之職權，對於欠繳稅捐之納稅義務人於何種情形，符合稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之要件，所訂頒之解釋性行政規則，核與法律之本旨無違，自得為被告審查欠稅人應否限制出境時所適用。
㈢再按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境
，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345 號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1 、2 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
㈣百齡公司滯欠94、97年度營業稅及93年度營利事業所得稅計
8,842,103 元，各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定。百齡公司業由臺北市政府以94年8 月15日府建商字第09416583220 號函解散其公司登記，並選任蕭楚楚為清算人，惟蕭楚楚於102 年5 月20日死亡，百齡公司清算事務尚未完結，且經士林地院函復迄未受理該公司陳報新任清算人事件，依公司法第322 條規定，以該公司全體董事甲○○（即原告）等5 人為清算人；又該公司查無可供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全之財產，是被告所屬臺北國稅局以百齡公司欠繳稅款已達限制出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告以102 年11月6 日台財稅字第1020225723號函請移民署改限制原告等5 人出境，有財政部臺北國稅局限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第33頁）、臺北市政府以94年8 月15日府建商字第09416583220 號函（原處分卷第35-37 頁）、士林地院102 年9 月23日士院景民明94司302 字第1020316160號函（原處分卷第75頁）、被告102 年11月6 日台財稅字第1020225723號函（原處分卷第7 頁）等資料附卷可稽。經核於法並無不合。㈤原告雖稱：其原擁有百齡公司股權百分之八，雖曾被選任為
董事，但84年4 月間已將全部股份轉讓予他人，應已喪失董事身份；被告事先未將百齡公司相關欠繳稅款情事通知原告，事後自不應以稅捐稽徵法第24條第3 項規定，對原告為限制出境；在公司未選任清算人之情形，方能以董事為清算人，然本件百齡公司於94年間已選任清算人蕭楚楚，蕭楚楚雖於102 年死亡，不能再擬制以董事為公司清算人；百齡公司之清算程序於98年間即已完結，且百齡公司之資產顯亦不足以清償所積欠稅捐債務，則依稅捐稽徵法第24條第7 項第4款規定被告應函請移民署解除原告出境限制等語。惟查：
1.董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為行為時公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：
「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」而基於主管機關之公司登記具有公信力，上開所指第三人並無善意或惡意之別，亦不以與公司有為交易行為之第三人為限。是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份二分之一而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。蓋稅捐機關為稽查稅捐，以公司實際登記負責人為其追課稅捐之對象，如任令公司負責人得主張辭職已發生效力而不待登記，將使稅捐機關無法順利行其稽徵任務，故稅捐機關報請限制營利事業負責人出境，自應以公司登記之負責人為準。易言之，依上開規定，在股份有限公司，董事當然為公司負責人，只要係公司董事，不管其是否實際負責公司業務，均屬於公司負責人，係採形式主義。稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準。否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。故原告稱：其已將全部股份轉讓予他人，已喪失董事身份云云，要不足採。
2.依稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定，營利事業積欠稅款如達一定以上，即得限制其負責人出境。在營利事業為法人之情形，其欠稅當事人為法人，而限制出境之對象為該法人之負責人，稅捐稽徵法並未規定為限制出境前，另須將法人欠繳稅款之情事通知該負責人，始得為限制出境之處分。本件百齡公司滯欠94、97年度營業稅及93年度營利事業所得稅計8,842,103 元，各該稅額繳款書經合法送達且未提起行政救濟而告確定，已如前述。則被告自得依稅捐稽徵法第24條第
3 項前段規定對百齡公司之負責人為限制出境之處分。故原告稱：被告事先未將百齡公司相關欠繳稅款情事通知原告，事後自不應對原告為限制出境云云，亦不足採。
3.次按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」公司法第8 條、第24條、第322 條第1 項亦有明文規定。又被告83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋，公司清算期間，如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。另依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3 字第04686 號及84年6 月22日秘台廳民3 字第10876 號函釋意旨，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
4.經查，百齡公司於94年間解散，固已選任清算人蕭楚楚，蕭楚楚並向臺灣士林地方法院呈報清算人，臺灣士林地方法院以94年度司字第302 號受理，該呈報清算人事件於94年11月22日准予備查，但尚未清算完結，此有臺灣士林地方法院10
3 年7 月7 日士院俊民明94司302 字第1030311421號函附卷可稽( 本院卷第60頁) ，並經本院調取臺灣士林地方法院94年度司字第302 號卷核閱無訛。是百齡公司清算事件尚未完成合法清算，不生清算完結之效果，應堪認定。而稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款所規定：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：……四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」，自係指「已清算完結而完成合法清算」而言。百齡公司既未完成合法清算，則原告主張清算程序業已完結，且百齡公司之資產亦不足以清償所積欠稅捐債務，依稅捐稽徵法第24條第7 項第4 款規定被告應函請移民署解除原告出境限制云云，亦不足採。
5.末查，公司法第322 條既已規定：「公司之清算，以董事為清算人，但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」則在公司未選任清算人時，自應以董事為清算人，所謂「未選任清算人」，解釋上應包括「自始未選任清算人」，及「雖已選任清算人，但所選任之清算人事後死亡，公司未再重新選任」之情形。蓋「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算」，為公司法第24條所明定，故清算乃公司解散後必須踐行之程序，自須有清算人為之，因此，於原選任之清算人死亡後，如公司未再重新選任清算人，自應依公司法第322 條規定，以董事為清算人。是原告稱：本件百齡公司於94年間已選任清算人蕭楚楚，蕭楚楚雖於102 年死亡，不能再擬制以董事為公司清算人云云，亦無足採。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 陳 鴻 斌法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 劉 道 文