臺北高等行政法院判決
103年度訴字第554號104年4月9日辯論終結原 告 賴民亮訴訟代理人 許永展律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 戴仰伶
周用智郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
2 月24日台財訴字第10213951630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年度綜合所得稅結算申報，漏報取自訴外人金四季汽車旅館有限公司（下稱金四季公司）、京鼎汽車旅館有限公司（下稱京鼎公司）及蒂那汽車旅館有限公司（下稱蒂那公司）分配之營利所得新臺幣（下同）4,675,000 元、2,218,000 元及1,840,000 元，經財政部賦稅署查獲並通報被告，被告另查獲短漏報原告及受其扶養親屬訴外人賴○均之薪資及租賃所得合計56,353元，據以歸戶核定綜合所得總額12,931,056元，對原告補徵稅額3,187,298 元，並經審理違章成立，依漏報所得有無開立扣繳憑單，按所漏稅額分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰合計1,587,556 元。
原告就遭認定取自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司之營利所得及罰鍰處分部分不服，申請復查，經被告102 年7 月23日財北國稅法二字第1020033064號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠原告再三強調並非蒂那公司股東，然原處分仍執意曲解原告
語意為「自承」股東，顯嚴重違背客觀事實，違背行政程序法第8 條以誠實信用方式行使行政行為，更違背同法第43條論理及經驗法則。被告應就金四季等3 公司帳戶匯款予原告之金額為營利所得之事實，負實質舉證責任，非由原告自行舉證該金額非營利所得。蒂那公司當時營利事業登記證之資本額僅有1 千萬元，苟被告引用蒂那公司93年度資產負債表有理由，為何反採信訴外人鄭○芬98年6 月23日賦稅署談話紀錄，認定蒂那公司出資額為1 億1 千萬元；故被告僅憑鄭○芬之口述，未經函查相關書面證據、亦未向臺中市政府或相關主管機關查核蒂那公司出資額，率認蒂那公司出資額、及原告有入股蒂那公司，前後採信基礎矛盾，採證過程草率。且依證人施○墩會計師103 年11月12日作證可知，原告匯款1,000 萬元入京棧汽車旅館籌辦處，預計當股東，但後來京棧旅館開不成，原告錢還沒拿回，因鄭○芬等嗣後轉開蒂那公司，原告不同意該筆錢入股蒂那公司，但因原告與股東訴外人劉○溪是姻親關係，同意該筆錢作為鄭○芬向原告之借款。被告認定原告乃蒂那公司隱名股東，然按常情，如原告確有出資，何不登記為股東更有保障？被告以此違反常情之邏輯下處分，顯然違反論理法則、經驗法則。
㈡蒂那公司負責人鄭○芬並非證述原告乃該公司股東，其於98
年6 月23日及原告98年7 月3 日於賦稅署談話紀錄，乃稅務員個人以手寫製作，未以錄音錄影確保製作過程之程序正當性、合法性；再者，實情為鄭○芬98年6 月23日下午4 時於賦稅署第5 組調查約談時，身體不適，又該稅務員以強制脅迫以該紀錄為：「…成立於94年度，實際出資額為1 億1千萬元，由數個人認股（每股1 千1 百萬元）出資，記憶中有賴民亮、呂○玉…」。是以，該紀錄製作過程，乃國家威脅利誘所得之作品，嚴重破壞國家行為之誠實信用原則，違背行政程序法第8 條，證據能力大有疑義。事後鄭○芬另具「蒂那汽車旅館有限公司談話紀錄補充說明」澄清：「本人因健康問題2 個月內做了3 次手術，亟需休養…貴署稽核不接受並誤以為本人故意不配合…」、「原預計出資總額為1 億
1 千萬，後因…各股東理念不合致使合作破裂…乃決定於94年度自行成立蒂那汽車旅館有限公司，資本額為1 千萬元。我佔8 成，我先生…佔2 成，不足款央請賴民亮…等人…將資金借與我們」、「本案談話紀錄，係在本人身體及精神狀況極度不佳之下完成，內容粗簡又偏離事實，本人無法同意…拒絕簽署…但周稽核說時間已晚…且需今日結案…由賦稅署第5 組科長協調之下…本人始簽署此談話紀錄」。然賦稅署官員卻拒不收受該說明，違反行政程序法43條採證法則，該談話紀錄當無證據能力。另就原告之談話紀錄，係被告認定原告於金四季、京鼎、蒂那3 公司之持股比例為25% 、20% 、25% ，乃以原告於98年7 月3 日於賦稅署之談話筆錄為據。然原告當日於賦稅署製作筆錄時，遭承辦人以威脅口吻要脅查原告其他公司為手段，逼迫承認上開不存在事實，上開筆錄內容顯不實在，無證據能力。
㈢退言之，假設原告為蒂那公司股東，該公司94年2 月4 日設
立登記營運，依被告認定，原告於營運開始10個月內即分得獲利分配184 萬元，此全然罔顧管銷營運等基本企管商業邏輯與經驗，以此假想之超短時間獲利分配而課稅，違反經驗法則。依據一般商業邏輯、企業管理經營之經驗法則，旅館業之經營，需投入土地承租或承購成本、裝修興建旅館之硬體設備成本（包含房間、大廳、房間設備、機電、空調）、人力資源軟體成本、及旅館備品耗材及定期清潔成本等種種費用；豈有可能有任何旅館可於投入資金、營運後10個月內，即彌補虧損、提撥公積，而迅速分配股息、紅利給予股東。再者，蒂那公司乃奉公守法經營之旅館，斷無可能違反公司法第232 條之可能。
㈣原處分作成係賦稅署第5 組（現改制為稽核組）於98年度以
該年度專案查核大臺中地區汽車旅館業短漏報營業收入相關事項，該專案為2 人1 組查核，分別查核大臺中地區汽車旅館業者20餘家。豈料僅有本件以資金回流借款人或股東認定為公司股利分配，其餘業者均無被認定為隱名股東而加課個人綜合所得稅，其違反平等原則，當撤銷之。
㈤原處分認定原告分別自金四季公司、蒂那公司分配營利所得
4,675,000 元、1,840,000 元，然細究原告與金四季公司借貸往來明細表，可知原告借款予金四季公司共有11,925,000元，該公司陸續還款12,675,000元，差額75萬元，僅屬借款利息，並非盈餘分配；細究原告與蒂那公司借貸往來明細表，可知原告匯款予蒂那公司共1,000 萬元，係京棧汽車旅館因土地取得問題而無開設，該筆款項即由原告借貸予蒂那公司作為開設汽車旅館之用，嗣後蒂那公司陸續還款予原告1,
088 萬元，該差額88萬元，應屬借款利息，亦非盈餘分配。㈥蒂那等3 公司是否有隱名股東？其持股比例究竟為何？被告認定邏輯前後矛盾：
1.關於認定原告為京鼎公司股東部分，被告以原告於賦稅署談話紀錄，自承投資京鼎公司10% ，然原處分又以鄭○森匯款依20% 比例，認定原告為京鼎公司20% 股東，前開匯款原因法律關係尚有爭執，被告未提出證據證實該匯款原因法律關係，捨原告之談話紀錄不用，而認定原告為京鼎公司20% 之股東，邏輯前後矛盾。
2.被告認定原告為蒂那公司股東部分，係引鄭○芬談話紀錄，認蒂那公司實際出資額為1 億1 千萬元，又援引原告談話紀錄，認原告自承出資蒂那公司而佔25% 持股比例，依公司法等相關規定及會計法則，原告應有匯款2,750 萬元之紀錄，惟原告89年至93年匯予鄭○芬帳戶，僅佔前開比例9%，且被告未提出原告匯款2,750 萬元予鄭○芬之證據，原處分認定比例前後矛盾，證據極端欠缺。
3.被告依金四季公司及京鼎公司92至94年度及蒂那公司93年度資產負債表之股東往來及負債科目為0 元，認定該3 公司於該年度未向股東融資，推論原告94年度收到之款項並非還款云云。然按上開資產負債表亦無當年度股東分派盈餘紀錄，依其紀錄既未分派盈餘，原告收受款項亦非盈餘分派，被告將同樣資產負債表割裂適用，其認定事實之經驗法則及邏輯背離一般社會常情。
4.被告認蒂那等3 公司有藉由私人帳戶逃漏營業收入等事實，既經核課確定，即說明被告認定蒂那等3 公司之相關財務報表，顯然有記載不實之情況。匯入蒂那等公司借用之私人帳戶現金，亦不可能正常掛入公司資產負債表中。然基於會計平衡之原理可知，如現金未計入，則同時自不可能有相應之股東權益增加（或股東往來、短期借款等科目）。況被告更進一步認定，蒂那等3 公司更存在有實收資本不實等情況（隱名股東），更足以證明蒂那等3 公司財報顯不可信。詎料被告在此前提下，竟以蒂那等3 公司財務報表為答辯依據，顯有自相矛盾，並違反有利不利一律注意原則之重大違誤。
5.本件自蒂那等3 公司借用之私人帳戶中，每月流出之金錢，其特徵與盈餘分配顯然不同。依照一般常理，盈餘分派必以「每年」年度終結後，結算確實有盈餘存在（包括扣除固定資產折舊攤銷後之成本），且為虧損彌補及提出法定盈餘公積後，始可能為之。故被告稱蒂那等3 公司每月分配盈餘，自應就此違反一般經驗及論理法則之分配方式，負說明其合法性及合理性之舉證責任。若以清償借款角度觀察，蒂那等3 公司既有積欠債務，無論其實際上盈虧為何，每月清償即為履行與債權人約定之法定義務。相較於盈餘分派之特性，每月之給付方式，顯然更貼近於清償借款之性質，合於一般通念與邏輯。
㈦據訴外人簡○財103 年8 月19日於另案出庭作證，顯見簡○
財匯入公司之款項，並非出資，僅屬借貸。但被告卻為了維持分配比例，執意將簡○財列為隱名股東，並主張其分配部分嗣後併入原告之帳戶中。被告指金四季公司每股650 萬元，簡○財持有1 股（10% ），然簡○財92年間借款予鄭○芬只有290 萬元，與1 股650 萬元差距甚大。京鼎公司部分，依登記資料，京鼎公司股東為鄭○森、胡○源、簡○財、黃○峰、邱○基、原告與劉○溪，資本額為425 萬元。然其中簡○財部分因與鄭○芬另借貸關係，鄭○芬為使其有保證，故將自己股份登記在其名下。是以，被告未具體指摘原告所持有股份數，且其指摘之受分配金額，與其他股東證稱之持股數間，無一定比例關係。
㈧金四季公司部分，訴外人陳○周於另案作證：「一開始要投資，沒說明比例，但後面不認同做法，即轉為借貸關係」。
被告所指金四季公司每股650 萬元，簡○財及陳○周均持有
1 股（10％），然陳○周部分亦僅陸續匯款4 、5 百萬元，也與一股（10％）650 萬元之指摘不符。蒂那公司部分，陳○周於另案出庭作證，否認有投資蒂那公司，僅借款千萬元予原告。縱以被告指摘之每股1 千1 百萬元，總資本額1 億
1 千萬計算，被告自應證明蒂那公司之持股比例無論原告、鄭○芬、陳○周或呂○玉每人均有27,500,000的實際出資，方足以證明蒂那公司確實由上述4 人各別持有25％之股份。
然依照原告所提出之證據資料可知，除鄭○芬外之三人，總共匯進蒂那公司或相關帳號之款項，至多僅為16,640,000元，與每人應匯入27,500,000元之股款相去甚遠。
㈨鄭○芬在臺中高等行政法院103 年度訴字第○○○號訴訟中
及先前中區國稅局查核程序中，早已提出證據證明鄭○芬、陳○周、鄭○森、簡○財或原告等人，均無匯款與鄭○芬所述相應金額之股款，進入蒂那或金四季公司或其外圍私人用帳戶。臺中高等行政法院傳喚簡○財作證，其證明匯款予簡○財部分確實均為借款，簡○財從未有任何投資蒂那或金四季公司之意思。且其借款更已還清，還清後蒂那或金四季公司就沒有匯款予簡○財之記錄。是被告所稱固定比例之匯款均為盈餘分配之待證事實，已經動搖。
㈩聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠金四季公司、京鼎公司及蒂那公司皆經營汽車旅館業，該3
家公司營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售額，另藉由負責人鄭○森及鄭○芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，規避開立銷售發票，並漏報銷售收入計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元。又金四季公司、京鼎公司及蒂那公司負責人設立之外圍帳戶，除固定於每月初支付公司水電費及月底轉存公司帳戶供營運使用外，匯款予原告之資金情形如次：
1.金四季公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人為鄭○森，該署查獲鄭○森所有板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱00098 帳戶），現金存入呈現規律性，且有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付金四季公司水電費外，固定於月底將資金轉入金四季公司帳戶供公司使用，故認定該帳戶係金四季公司外圍帳戶，並於94年間除4 月份及8 月份外，於每月月中自該帳戶依原告（為登記股東）自承之實際持股比例25% ，固定匯出定額款項予原告，94年度獲配盈餘10筆金額合計4,675,000元。
2.京鼎公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人亦為鄭○森，該署查獲鄭○森所有板信銀行臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱00085 帳戶），現金存入呈現規律性，亦有前後一貫、經常性及定期性現象，除月初支付京鼎公司水電費外，固定於月底將資金轉入京鼎公司帳戶供公司使用，亦可證該帳戶係京鼎公司外圍帳戶，並於94年間除10月份外，於每月月中依查得之原告（為登記股東）實際持股比例20% ，固定匯出定額款項予原告，94年度獲配11筆金額合計2,218,000 元。
3.蒂那公司於賦稅署查核系爭營利所得時，登記代表人為鄭○芬，該署查獲鄭○芬所有板信銀行臺中分行第00000000000000號帳戶（下稱00098 帳號）現金存入及提出之模式與前2 帳戶相同，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司使用，即可證該帳戶係蒂那公司外圍帳戶，並於94年8 月份起，於每月月中依原告自承之實際持股比例25% ，固定匯出定額款項予原告，94年度獲配5 筆金額合計1,840,000 元。㈡按「82年度給付款項予公司股東7 人，其款項均由臺北區中
小企業銀行社子分行開立該公司支票交付各股東，其金額與各股東出資比例相同等事實，依經驗法則，推論出○○公司係分配盈餘予各股東之另一事實。再審原告如認此項推論所得之結果，與事實不符，原應舉出反證以推翻前開推論，否則即應依前開推論之結果認定待證事實。」最高行政法院88年度判字第3906號判決資為參照。原告94年度取自金四季公司、京鼎公司及蒂那公司之金額，與查得各該公司實際出資人所取得之金額均呈現固定相對比例，原核定認屬盈餘分配性質，並據此歸課原告營利所得，與前述判決意旨相符，並無違反經驗法則。又原告、呂○玉、陳○周及鄭○芬等4 人於94年8 月至12月間自蒂那公司取得之金額，均呈現固定之相對比例，依經驗法則，尚無礙認屬盈餘分配性質，被告據此歸課原告營利所得，即無不合。縱被告未能查得實際之資本額及出資比例，或原告與鄭○芬等人於談話紀錄有關實際資本額及出資比例之陳述有誤，於原核定亦不生影響。至於原告指稱依公司法第232 條規定，各該公司應先行彌補虧損並提列法定公積始得分配盈餘乙節，然金四季、京鼎及蒂那公司均係經營汽車旅館業，各該公司94年度營業收入僅列報信用卡消費部分之銷售金額，另藉由鄭○森及鄭○芬設立之個人帳戶，經常性及定期性存入所收取之現金收入，藉以規避開立銷售發票，漏報銷售收入分別計34,621,466元、24,578,352元及21,730,793元，案經財政部賦稅署查獲，並經財政部中區國稅局重行核定各該公司94年度之營業稅及營利事業所得稅（下稱營所稅），現均已告確定，足認各該公司營運均有獲利，尚非無盈餘可資分配。上開各公司未依商業會計法等相關規定據實記載收入及費用等會計事項，藉以逃漏營業稅及營所稅，亦未就實際資本額辦理登記，各該公司自無正確之財務報表及盈餘分配案可供其股東會承認，原告仍稱各該公司均遵循公司法之相關規定，亦屬無稽。
㈢原告稱其以匯款、支票及現金等方式交付予鄭○森、鄭○芬
、京棧旅館籌備處及蒂那旅館籌備處等之金額核屬借貸性質云云。然原告除金錢交付外，就約定利率及還款方式等借貸契約之必要之點均未能舉證，自不足採，且依其編製之資金借貸往來明細表，原告稱於91至93年間先後貸予金四季公司11,925,000元，計收取利息750,000 元，於93年間貸予蒂那公司10,000,000元，計收取利息880,000 元，是借貸期間較長及借款金額較大者，所收取之利息反而較低，顯與常情不符。
㈣至原告主張蒂那公司負責人鄭○芬至賦稅署談話紀錄違反自
白任意性，形式與實質證據力有嚴重瑕疵乙節。查被告係斟酌原告及鄭○芬等人之談話筆錄，及查得之證據資料相互勾稽、驗證，依經驗及論理法則判斷事實，並非僅憑前揭賦稅署談話紀錄。
㈤本件原告因投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司，94年度
分別獲該3 家公司上開分配盈餘4,675,000 元、2,218,000元及1,840,000 元，另查獲其漏報薪資及租賃所得計56,353元，原告有所得即負有據實申報之公法義務，其未就實際所得予以申報，核有應注意、能注意而不注意之過失，自有行政罰法第7 條第1 項規定責任要件之可責性。是被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），按其所漏稅額3,187,298 元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，計1,587,556 元，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰。
㈥聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷1 第20至27頁）、94年度申報核定綜合所得稅核定通知書（原處分卷第188 至191 頁）、94年度綜合所得稅結算電子申報書（原處分卷第180 至187 頁）、裁處書（原處分卷第170 頁）附卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：被告認定原告94年度綜合所得稅漏報金四季、京鼎及蒂那公司分配之營利所得4,675,000 元、2,218,000 元及1,840,000 元，有無違誤？被告審理違章成立，依漏報所得裁罰1,587,556 元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠營利所得部分：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類所明定。又按，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1 第5 項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。
2.經查，本件原告94年度個人綜合所得稅結算申報，漏報分別取自金四季、京鼎及蒂那公司分配之營利所得4,675,00
0 元、2,218,000 元及1,840,000 元，經賦稅署查獲，通報被告，被告依查得資料核定原告漏報取自該3 家公司之營利所得合計8,733,000 元：
⑴金四季、京鼎及蒂那公司於94年度之營所稅事件，前經
賦稅署查獲漏報營業收入34,621,466元、24,578,352元、21,730,793元，通報被告核認該3 家公司當年度實際營業收入各為48,382,525元、35,488,562元、32,890,842元，減除成本及相關費用後，核定其當年度之課稅所得額各為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，並據以追徵營所稅，有上開公司94年度營所稅結算申報核定通知書、營所稅結算申報更正核定通知書在卷可稽（補充答辯卷第197 至202 頁）。
⑵於94年度，金四季公司及京鼎公司之代表人雖登記為鄭
○森，蒂那公司登記之代表人為鄭○芬，實際上3 家公司均由鄭○芬及其配偶方○正負責經營，業據證人鄭○芬到庭證述在卷，並據證人鄭○森於臺中高等行政法院
103 年度訴字第○○○號鄭○芬綜合所得稅事件103 年
8 月19日到庭證稱：「（何時開始經營金四季公司？）約92、93年。」「（擔任負責人？）對，實際上是主任而已。」「（真正的投資人不是你，是原告？）帳是原告（即鄭○芬）在管理。」「（你擔任京鼎公司負責人？）當時是原告（即鄭○芬）在負責……我在那裏擔任主任而已，是登記名義上負責人，沒有在管帳，我是處理一般事務即管理打掃及櫃台人員。」等語，有公司變更登記表（原處分卷第166 至168 頁）、準備程序筆錄（本院卷1 第156 頁、本院卷2 第47、49頁）在卷可稽。又賦稅署查獲鄭○森於板信銀行臺中分行00098 帳戶及00085 帳戶，現金存入呈現規律性，且有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付金四季公司、京鼎公司水電費外，固定於月底將資金轉入金四季公司、京鼎公司帳戶供公司使用，應可認定鄭○森上開帳戶實係金四季公司、京鼎公司營運所用之帳戶；又蒂那公司於94年度，登記之代表人為鄭○芬，該署亦查獲鄭○芬所有板信銀行臺中分行00098 帳戶現金存入及提出之模式與上開2 帳戶相同，呈現規律性，資金進出有前後一貫、經常性及定期性現象，且除月初支付蒂那公司水電費外，固定於月底轉入蒂那公司帳戶供公司使用，亦可認定該帳戶係蒂那公司營運所用之帳戶，有上開帳戶交易明細表在卷可稽（補充答辯卷第26至30頁、第116 至
125 頁、第186 至195 頁）。⑶再查，鄭○森上開00098 金四季公司所運用之帳戶，於
94年間每月月中（除4 月份及8 月份外），均固定匯出
1 筆款項予原告，94年度原告自金四季公司獲配10筆金額合計4,675,000 元；鄭○森另上開00085 京鼎公司所運用之帳戶，於94年間每月月中（除10月份外），亦固定匯出1 筆款項予原告，94年度原告自京鼎公司獲配11筆金額合計2,218,000 元；鄭○芬上開00098 蒂那公司所運用之帳戶，於94年8 月至12月間每月月中，亦固定匯出1 筆款項予原告，94年度原告自蒂那公司獲配5 筆金額合計1,840,000 元，其匯款有以公司名義為申請人，亦有以鄭○森或鄭○芬名義為申請人，均有匯出匯款申請書在卷可稽（原處分卷第28至32頁、第67至76頁、第117 至126 頁、本院卷2 第174 頁）。且自其帳戶交易明細表觀之，上開每月匯給原告之款項，均是領1 整筆款項，再依固定比例同時匯給固定之數個帳戶，其中金四季公司係依2.5 ：1 ：1 ：1 ：1 之比例匯予原告、鄭○芬、葉○蘭、陳○周及簡○財等帳戶，京鼎公司係依2 ：1 ：1 ：1 ：1 之比例匯予原告、吳○雲、鄭○芬、邱○基、葉○蘭及楊○惠等帳戶，蒂那公司係依
2 ：2 ：2 ：1 之比例匯予原告、陳○周、呂○玉及鄭○芬，可見匯款予原告係基於特定之目的，其間且具有每月以固定比例分配該公司金錢之特徵，有上開帳戶交易明細表在卷可稽（補充答辯卷第26至30頁、第116 至
125 頁、第186 至195 頁）。關於上開匯款之性質，依實際負責經營之鄭○芬於98年6 月23日賦稅署約談時係稱：「（…00098 帳戶94年度匯款予您個人8 月至12月每月14萬元至25萬元不等……請問該金額係何性質？）該等資金係本人投資之股金（本公司【即蒂那公司】真正投資者分為10股，按比例每月或隔月會匯股金予投資者，至投資者不一定為10人。」等語（原處分卷第23頁），又原告於賦稅署98年7 月3 日談話筆錄陳稱：「前揭匯入本人帳戶之資金，係本人投資於金四季、京鼎及蒂那汽車旅館之股金回收款，到目前為止尚未完全回收。」並自承：「本人有投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25% 、10%、25% （比例）及2,500 萬元、1,000 萬元、2,500 萬元（金額）。」等語（原處分卷第135 、136 頁），顯見該款無論係以鄭○森或鄭○芬名義所匯，或是以金四季、京鼎及蒂那公司名義所匯，原告均知該匯入款項即其投資金四季、京鼎及蒂那公司每月應獲之所得，又公司法上並無其所稱之股金回收款，而公司除非有減資或解散清算，亦無退還出資股本之情形，是原告投資於該公司而每月自公司獲得金錢之回饋，自係各公司營運盈餘分配予各股東之營利所得，而原告所稱「到目前為止尚未完全回收」，應指當時該投資尚未還本之意。是被告據以認定上開匯款係金四季、京鼎及蒂那公司於94年度分配予原告而遭漏報之營利所得，分別為4,675,000元、2,218,000 元及1,840,000 元，自非無據。
3.至於原告提出金四季、京鼎及蒂那公司之變更登記表及與金四季、蒂那公司資金借貸往來明細表（原處分卷第166至168 頁、本院卷1 第93、94頁），主張其僅投資金四季及京鼎公司，分別為250 萬元及50萬元，且未投資蒂那公司，自91至93年間因股東往來及借出款項分別匯款予各公司，上開被告認定其取自金四季、京鼎及蒂那公司之營利所得，實係該3 公司返還伊借其之資金云云。經查，依金四季、京鼎及蒂那公司之變更登記表所載，原告係登記為金四季及京鼎公司股東，出資額分別為250 萬元及50萬元，至於蒂那公司則未登記為股東，惟據原告於賦稅署98年
7 月3 日談話筆錄業自承：「本人有投資金四季公司、京鼎公司及蒂那公司等汽車旅館，相關比例及金額分別為25% 、10% 、25% （比例）及2,500 萬元、1,000 萬元、2,
500 萬元（金額）」等語（原處分卷第136 頁），另參蒂那公司負責人鄭○芬於98年6 月23日賦稅署約談時答稱：
「（蒂那公司）成立於94年度，經營汽車旅館業，登記資本額1,000 萬元，……但實際出資額與登記不相同，實際出資額為1 億1 仟萬元，由數個人認股（每股1 千1 百萬元）出資，記憶所及有賴民亮及呂○玉等人……。」等語（原處分卷第25頁），又證人簡○財係京鼎公司登記之股東，出資額50萬元，惟其於臺中高等行政法院103 年度訴字第○○○號鄭○芬綜合所得稅事件103 年8 月19日到庭係稱：「（有無投資京鼎公司、蒂那公司或金四季公司？）我沒有投資，與原告（即鄭○芬）有借貸關係。」「（有無給你作股東？）沒有，給一個切結書，類似名份上匯款的方式，不是股東，我是以借貸關係借款給原告（即鄭○芬）。」等語（本院卷2 第50頁背面、第52頁），顯見金四季、京鼎及蒂那公司實際資本、股東、出資額與登記內容並非一致，原告確實有投資蒂那公司，其投資金四季、京鼎公司亦非僅止於250 萬元及50萬元，自難單以公司變更登記表所登載之內容為準。又查，原告雖提出其與金四季、蒂那公司資金借貸往來明細表，載稱其於91至93年曾借予金四季公司11,925,000元，嗣於94年至97年間該公司匯還12,675,000元，又於93年曾借予蒂那公司10,000,000元，嗣於94年至97年間該公司匯還10,880,000元云云，惟依金四季及京鼎公司92至94年度資產負債表所載，股東住來及負債科目記載金額均為0 元；又依蒂那公司93年度資產負債表所載，股東往來及負債科目記載金額亦均為0元，94年度資產負債表股東往來及負債科目則載有140 萬元，均有資產負債表在卷可稽（原處分卷第14至21頁）。
顯見金四季公司及京鼎公司於92至94年間均未有向股東借貸之情事；又蒂那公司於93年度並無向原告借款10,000,000元之紀錄，94年度所載140 萬元亦與原告所稱之金額不符，已無從採信原告有關上開匯款屬償還借款之主張。又原告亦未提出借貸契約或其他借款資料，亦無法說明所稱本金如何攤還、借貸利率計算及本息之償還日期等具體事實，且比較原告提出所謂其與金四季公司及蒂那公司之借貸明細，有關金四季公司部分之差額（利息）僅75萬元，蒂那公司部分之差額（利息）有88萬元，其金額較多期間較長者，利息反而較金額較少期間較短者為少，有違一般經驗法則，自難認原告上開主張為真實。至於證人鄭○芬有關本件上開匯款係借款之證述，鄭○森、陳○周、簡○財於臺中高等行政法院100 年度訴字第○○○號陳○周綜合所得稅事件、103 年度訴字第○○○號鄭○芬綜合所得稅事件中關於上開公司之投資或借款之陳述，不惟該公司股東多少人講不清楚，投資金額記不起來，投資期間分配盈餘如何，借款金額及條件為何，所述前後不一相互矛盾，均無法採信；證人施○墩則到庭證稱其於辦理各公司稅務申報時，並未經手原告所提所謂之資金借貸往來明細表，係於鄭○芬遭查稅後始看到該資料，因資金均為鄭○芬自己處理，其不清楚等語（本院卷1 第167 頁），均難作為原告有利之認定。
4.又原告主張鄭○芬97年6 月23日至賦稅署談話紀錄，並無錄音錄影，且係於其身體不適，又遭該稅務員強制脅迫下所作，故無證據能力云云，固舉證人鄭○芬、施○墩到庭證述在卷（本院卷1 第153 至170 頁）。惟查，鄭○芬於賦稅署調查時之談話筆錄，係賦稅署為調查課稅資料，依稅捐稽徵法第30條規定辦理，未有須以錄音錄影作為證明能力要件之規定，又該談話紀錄內容亦經鄭○芬閱覽後，並予更正談話紀錄內容5 處，且於更正處簽名，並逐頁簽名確認，當場尚有施○墩會計師在場，並於談話記錄上以在場人身分簽名，有該談話記錄在卷可稽（原處分卷第22至26頁）。至於證人鄭○芬雖到庭證稱當時伊對談話記錄內容有意見，不願簽名，施○墩亦叫伊不要簽名等語，惟證人施○墩則證稱伊並未叫鄭○芬不要簽名，伊亦未與賦稅署人員發生爭執，只有鄭○芬有爭執等語，尚難認為賦稅署人員有強迫鄭○芬簽名之情形。至於該談話記錄最後雖記載「答：……如有其他意見將以書面補充說明。」等語，惟其僅是鄭○芬事後有意見得以書面補充，並非推翻談話記錄內容，亦非以鄭○芬事後補充說明者為準，應認該談話記錄並無欠缺證據能力。原告之主張，尚非可採。
5.至於原告主張其98年7 月3 日談話紀錄係遭稅務員以威脅口吻逼迫其承認不存在之事實，內容不實，故無證據能力，又其於賦稅署接受調查時，因發生時日已久，無法清楚記憶資金來龍去脈，且對投資及股東往來等名詞定義混淆，致闡述錯誤云云。惟查，原告對於所稱遭稅務員威脅等情，並未提出相關事證以實其說，且原告於98年7 月3 日至賦稅署製作談話紀錄之前，已於98年6 月19日委任會計吳○玉至賦稅署代其接受約詢，相關賦稅署詢問原告之問題，均於該次約詢中向吳○玉說明，因吳○玉表示不清楚原告此部分資金狀況，將轉知原告後再檢附存摺等資料親自到場詳細說明，因而始有原告於98年7 月3 日到場製作談話記錄之事，有吳○玉談話記錄在卷可稽（原處分卷第
131 至133 頁），可見原告早知悉賦稅署約詢之問題，並已妥備資料後到場，殊難想像原告猶有記憶不清或闡述錯誤之情形，且該談話紀錄均據原告逐頁簽名確認，有原告談話記錄在卷可稽（原處分書第93至95頁），應認其並無欠缺證據能力之情形，亦無證明力不足之問題。又原告聲請調閱原告於賦稅署製作談話筆錄時之錄音錄影紀錄部分，業經被告查證賦稅署製作談話筆錄時並無錄音錄影，故無錄音錄影資記錄可供提出（本院卷1 第208 頁），併此敘明。
6.至原告主張該3 家公司營運初期不可能立即有盈餘可供分配予股東，被告之認定有違管銷營運等基本企管商業邏輯及經驗法則云云。然查，金四季、京鼎及蒂那公司94年度營所稅事件，分遭查獲漏報營業收入34,621,466元、24,578,352元、21,730,793元，經被告核定該3 家公司當年度實際營業收入，減除成本及相關費用後，其全年課稅所得額分別為24,511,358元、17,117,473元、15,558,034元，足見該3 家公司於94年度營運均有獲利，非無盈餘可供分配，均如前述，是原告該主張，並無可採。
7.綜上，被告以原告94年度漏報取自金四季、京鼎及蒂那公司分配之股利，核定原告該年度取自該3 家公司之營利所得分別為4,675,000 元、2,218,000 元及1,840,000 元，歸課其當年度綜合所得稅，於法尚無不合。
㈡罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。再按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……。三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110條第1 項部分所規定，查上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準據以裁罰，並無不法。
2.本件原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報分別取自金四季、京鼎及蒂那公司營利所得4,675,000 元、2,218,000元及1,840,000 元，經賦稅署查獲，通報被告後，另查獲漏報薪資及租賃所得合計56,353元（原告就此部分不爭執），業如前述。按綜合所得稅之課徵採自行申報制，取得應稅所得者即應誠實申報。原告漏報上開應稅所得，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，難謂無過失，其違章行為已堪認定。是被告參諸行政罰法第18條第1 項、倍數參考表規定，考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，依倍數參考表規定，按其所漏稅額3,187,298元，依漏報所得有無開立扣繳憑單，分別處以0.2 倍及0.
5 倍之罰鍰，合計1,587,556 元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 30 日
書記官 何閣梅