臺北高等行政法院判決
103年度訴字第572號104年9月1日辯論終結原 告 洪玉梅訴訟代理人 陳英得(會計師)
陳亮佑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 曾文清上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2 月21日台財訴字第10313903500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾新臺幣二百二十八萬五千零九十二元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以原告於中華民國（下同）95年1 月至96年9月間未依規定申請營業登記，經營資源回收廢五金業務，銷售額合計新臺幣（下同）46,286,690元，未依規定開立統一發票並報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅2,314,334 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額2,314,334 元處以1 倍之罰鍰計2,314,334 元。原告不服，申請復查，經被告102 年10月3 日財北國稅法一字第1020038934號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）引發本案之刑事案件，業經桃園地檢署作成不起訴處分書在案，本案已失附麗：1.被告處理本案援引桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046872號函之刑案證據，未經調查即開立稅單，難謂適法，且該案業經桃園地檢署偵結，以100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴書載明：「次查本件經就一資社、被告魏進益、陳美雲、龔信榮之辦公地點、住處等處所實施搜索，並未查獲任何證據，足資證明被告魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤上開被告龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，自亦無從具體認定被告龔信榮有何逃漏所得稅之犯行，被告魏進益、陳美雲有何幫助逃漏稅捐之犯行」。準此，本案被告自始以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，因原告與魏進益有私人金錢借貸往來，據以認定原告涉嫌逃漏稅，該案已因刑案調查魏進益並無逃漏稅捐之事實而失附麗。在檢調機關經嚴格調查程序已證明無逃漏稅情事，被告僅憑銀行匯款資料即臆測原告違章，至難信服。2.本件違反財政部93年9 月29日台財訴字第09313512360 號函釋見解，且被告並未傳喚匯款人魏進益及鄭貞義，查明匯款緣由，屢以資料均在檢調單位為由搪塞，益證被告未盡依職權調查證據之義務。又，一資社於合作金庫銀行桃園分行帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」計19字，銀行帳號0000-000-000000 ，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項處理銀行乃以該社開戶之代表人「魏進益」3 字予以簡化，純屬銀行為作業方便所為之權宜之計。魏進益個人在合作金庫開設之帳戶為：合作金庫桃園分行0000-000-000000 、合作金庫迴龍分行0000-000-000000 以及合作金庫東桃園分行0000-000-000000 ，與一資社帳號明顯有別。法務部調查局起始將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，認魏進益等人涉嫌違法犯罪偵辦，後經桃園地檢署查清與事實不符，遂以不起訴結案。被告未查明事實，遽將一資社與魏進益個人帳戶混淆，亦不察另有鄭貞義之匯款，即以一資社經營共同運銷業務，與原告親屬經營業務類似，推論原告所取得之一資社匯款應屬貨款，明顯張冠李戴，難謂可採。（二）被告未就課稅要件事實提出積極證據，未盡其舉證責任義務，明顯違反證據法則：1.依行政程序法第9 條、第36條、稅捐稽徵法第12條之1 第3 項、第4 項之規定，舉證責任與協力義務之間應具有邏輯先後關係，即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務，非僅憑銀行存款往來低度蓋然性之表見證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，若納稅義務人對「消極事實」未能舉證，則據以指摘納稅義務人怠於協力之義務，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任，不唯架空上開法律立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘；又依最高行政法院97年度判字第432 號、100 年度判字第2254號判決意旨，強調稅捐稽徵機關必須有積極證據證明納稅義務人有漏稅違章事實存在，縱使納稅義務人所為之各項主張不可採，亦同，此乃職權調查主義所必然，被告並未遵守。2.依最高行政法院
100 年度判字第281 號判決意旨，本案被告指稱原告未舉證，反觀其課稅過程，亦從未盡其舉證責任，僅先設定系爭匯款為貨款，再要求原告證明其非貨款，此並非舉證，而是倒置舉證義務，至為彰明。3.被告徒憑雙方均為個人之銀行帳戶往來，別無積極事證，即輕率認定為貨款，難謂已盡其舉證責任，且僅依刑事通報資料（地檢署調查終結確定不予起訴），再以似是而非之一資社運作模式、與原告無關之他案談話筆錄、銀行匯款等資料，未有任何說明其如何達到「無合理懷疑」確信程度的理由，即認違章事證明確，顯然係以推計課稅之推定取代漏稅罰「沒有合理懷疑」確信程度的證明標準，係屬推定處罰，其所為漏稅罰鍰之處分，自非適法。（三）被告認定事實及推論違反論理及經驗法則：1.依行政程序法第43條之規定，行政機關作成行政處分前，不僅應依職權取具充分證據，且得心證之理由尚須通過論理及經驗法則之檢驗，否則即有處分理由不備之違法。2.又，構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生⑴物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）。⑵憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）。⑶資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。準此，上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，依法稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款往來，再以原告未證明其非貨款，輕易轉移應負舉證責任，寧無率斷？3.被告臆測原告有銷售廢五金與魏進益情事，誠屬無稽！蓋本案匯款帳戶，雙方均為私人帳戶，並非一資社帳戶匯入元盈實業有限公司（下稱元盈公司），何以能以之強予牽連？且原告於100 年7 月27日至被告製作談話筆錄時，曾陳述「五信帳戶除本人使用外，也有借公公使用，該帳戶多為家用，婚後財務都是公公在管理」。已表示帳戶並非原告一人使用，原告公公當時為元盈公司負責人，並實際經營業務，原告僅從事家務，並未參與經營，系爭匯款縱如被告所稱貨款，究係元盈公司貨款，抑或原告之貨款？被告並未查明。
再者，魏進益係收集廢紙，並未收集廢五金，何以魏進益特別向原告一人收集廢五金？明顯違反經驗法則。4.被告指稱原告為元盈公司主要股東，證據何在？被告既以原告為元盈公司主要股東為由，臆測系爭匯款為貨款，則已有公司存在情況下，何須再未辦營業登記而銷貨？被告之課稅理由，明顯自相矛盾。被告又稱原告配偶另經營景明實業有限公司（下稱景明公司），原告於該公司任職領薪，資源回收場地房屋土地為原告及配偶共有，顯見該二公司應為規模不大之家族小企業，原告縱有資源回收物，由元盈或景明公司銷售即可，何須偷偷背著公公及配偶轉交一資社人員銷售？若認為偷賣可行，何以會愚笨將款項匯入其個人帳戶？況銷售資源回收物必須有設置固定回收場地從事收集整理工作，原告若自行銷售資源回收物，必另有場地，否則如何偷賣？場地究設於何處？原告究向何人進貨？此攸關交易事實之證據付之闕如，被告猶強辯系爭貨款為原告自行銷貨，推論邏輯顯然前後矛盾。5.被告指原告於96年3 月接任該公司負責人，進而推測95年之匯款亦屬貨款，惟並未說明何以推論出未接任前之95至96年度匯款，均屬個人銷貨之理由。且引發本案之刑事案件偵查，係於民國99年7 月間發動，在此之前，任何人應均不知悉檢調單位會搜索調查，是以，系爭匯款若屬貨款，則其後彼此間仍會繼續生意往來乃符經驗法則之常態，何以本案系爭期間「之後」之97、98、99年間雙方未再有匯款情事？足證被告有課稅不憑證據之謬誤。（四）處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰：依最高行政法院39年判字第2 號判例意旨，在稅務違章罰鍰程序上，其舉證責任分配法則，與一般課稅爭訟程序上之舉證責任分配法則不同，而應適用「有疑，則為有利稅捐義務人之認定」。被告別無積極證據，僅憑銀行存款推計課稅，其推估算出之稅額，並非具有真正事實之應納稅額，如再以粗糙的推計數，處以同額罰鍰，實罔顧人民權益至鉅；又本案租稅裁罰部分，應有最高行政法院102 年度判字第816 號判決意旨之適用。
（五）證人已到庭陳述系爭匯款為借貸關係所產生，並非交易款項：本案匯款人魏進益到庭證稱，系爭匯款乃其個人銀行帳戶匯出，非合作社帳戶或班長專用帳戶匯出，足證被告將系爭款項無端與一資社共同運銷相牽連，顯屬率斷，其另證稱，本案被告作成處分前後，從未傳喚其調查匯款原因，足證被告就桃園地檢署刑事移送資料相牽連事件，一律先開單補稅裁罰，並未依職權先行調查，明顯違反程序規定。
（六）並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）補徵營業稅部分：1.依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第1款、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第28條及第43條第1 項第3 款之規定及司法院釋字第537 號解釋意旨。2.本件刑案雖經桃園地檢署檢察官作成不起訴處分，該不起訴處分係針對訴外人魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤本件訴外人龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，所為之偵辦，與原告涉嫌逃漏稅捐係屬二事，無法援引適用。被告依據桃園地檢署通報及查得資料，以一資社資源回收物之運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取手續費千分之四及營業稅百分之五後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，原告雖亦係經營資源回收廢五金業務，惟非該社社員，卻於95年1 月至96年9 月間取得該社運銷班長魏進益匯款合計48,601,024元，因魏進益係一資社理事主席兼共同運銷班長，有關其合作金庫商業銀行桃園分行及鄭貞義中國農民銀行桃園分行00000000000 帳號、合作金庫商業銀行東桃園分行0000000000000 帳號，乃係專用於處理交貨社員款項帳戶，而原告取自魏進益之匯款係由上開帳戶匯入，足認原告涉有假藉該社人頭社員辦理共同運銷或向運銷班長銷售貨物之情事，經審理違章成立，從而被告核定補徵營業稅額2,314,334 元，並無不合。3.原告雖稱其取自魏進益之匯款，係當事人間短期融通資金之借貸關係，並非銷貨收入，經被告以101 年11月2 日財北國稅審三字第1010249230號函及同年月12日財北國稅法一字第1010258281號函，檢送查得資料，請原告就所主張事由補具事證供核，惟其仍未盡協力義務提出相關資金流程及證據資料以實其說，參諸最高行政法院36年判字第16號判例意旨，稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢署通報資料外，並審酌原告經營資源回收廢五金業務、一資社資金營運模式、他案相同違章情節及談話筆錄等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷，認定事實，已善盡職權調查之能事，尚無原告所訴違反行政程序法第36條及第43條規定之事實，是本件被告依其調查結果，以前揭查得資料，審認原告未依規定開立統一發票並報繳營業稅之情事，並據以核定漏報稅額，即已盡其舉證責任，原告主張要屬卸責之詞，不足為採。4.被告已善盡調查之能事並依調查證據之結果，審認原告95年1 月至96年9 月間取得一資社運銷班長魏進益匯款合計46,286,690元，係其經營資源回收廢五金業務之收入，核定原告系爭期間漏報銷售額46,286,690元，並據以補徵營業稅額2,314,334 元並無不合，請續予維持。（二）罰鍰部分：1.依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條及第51條第1 項第1 款、行政罰法第24條第1 項之規定及財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函、97年
6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。2.又依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項之規定，所謂推計課稅是指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實的方法。而本件被告係依桃園地檢署上開通報函、案情摘要、運銷班長給付款項通報明細表、案關魏進益運銷班長資金流向明細表、匯款申請書、原告台北市第五信用合作社客戶帳務交易資料查詢明細表、談話紀錄、元盈公司營業稅稅籍資料、原告與其配偶共有坐落臺北市○○區○○街○○○號資源回收場作業照片、運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表等直接證據，認定原告有系爭違章行為之事實，既非以間接資料核定其銷售額，亦非依推計方式課徵本件之營業稅，甚為明確。3.被告依桃園地檢署100 年6 月8 日通報，查得原告台北市第五信用合作社帳戶，於系爭期間有來自魏進益合作金庫商業銀行桃園分行帳戶及鄭貞義中國農民銀行桃園分行帳戶、合作金庫商業銀行東桃園分行帳戶匯入合計48,601 ,024 元，依職權調查證據結果，查得原告未依規定申請營業登記，擅自經營資源回收廢五金業務，漏報銷售額合計46,2 86,690 元，致逃漏營業稅額2,314,334 元，違章事證明確，被告依職權調查所憑證據，業已詳如上述。本件原告既係屬家族企業性質之元盈公司主要股東及負責人，應知悉銷售貨物應辦理營業登記、開立統一發票及申報繳納營業稅，卻未依規定辦理，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7 條第1 項之規定，自應受罰。4.原告未依規定申請營業登記及開立統一發票並漏報銷售額，被告依前揭規定，審酌係第1 次查獲原告未依規定申請營業登記而營業，且未於裁罰處分核定前補辦營業登記及繳納稅款，按所漏稅額2,314,334 元處1 倍之罰鍰2,314,334 元，係已考量原告違章情節及程度所為之適切裁罰，並無裁罰濫用或逾越之違法，原處罰鍰並無違誤，請續予維持。（三）並聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法令適用之說明：⒈營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：（第1 款）一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3 條第
1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：（第1 款）一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1 項第3 款規定：「（第1 項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3 款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」⒉次按在產銷活動過程中，其營業人規模主要「常態」現象
乃是「從大到小」，即上游製造商規模最大，中間通路商隨其通路之位階層次，由大到小，最後由規模較小之零售商出售給消費者，在這樣的過程中，每個產銷階段之營業人都有能力取得並開立銷項憑證（以統一發票為主要）予後手，而最後零售商開立統一發票予消費者二聯式統一發票，並由消費者實質負擔全部加值階段之營業稅款。但在資源回收業方面，因其上游多有靠撿拾廢棄物維生的拾荒者，其等並無能力開立銷售憑證予買受人，因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人，即會面臨其向後手銷貨，開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（因為消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。是為解決此困境，乃有「廢棄物清理合作社」（如「一資社」）制度之設計。希望藉由拾荒者加入該合作社成為會員，其等出售廢棄物予中游回收業者所產生之開立銷售憑證（即統一發票）需求，則由廢棄物清理合作社用該社名義開立統一發票予買受人，然後再按各會員實際銷售金額多寡，造冊報請稅捐機關，以便稅捐機關掌握會員之銷售所得金額，有助於日後所得稅之課徵。是依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；若非屬其社員則無此函釋之適用。
⒊次按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實固
有舉證之責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提示帳證之協力義務，此與稅捐稽徵機關有無就課稅構成要件事實盡舉證責任分屬二事，此參102 年5 月29日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、第5 項規定：「（第4 項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」益明。又課稅構成要件事實應依證據認定之；所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。申言之，認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。⒋復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未辦理者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1 款）一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第45條、第51條第
1 項第1 款及行政罰法第24條第1 項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部101 年5 月24日台財稅字第10104557440 號令釋，配合營業稅法及同法施行細則於100 年1 月26日及同年
6 月22日修正，予以修正97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案。核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，乃在闡明法規之原意，無違法律保留原則，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋之法規生效日起，有其適用。再「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰。……」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所規定。核該表乃主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得為所屬稽徵機關援引為裁處之依據。
（二）查被告依桃園地檢署通報資料，查得95年至96年間一資社運銷班長魏進益以其名義由一資社合作金庫桃園分行帳戶及運銷班長鄭貞義農民銀行桃園分行帳戶、合作金庫東桃園分行帳戶匯入原告台北市第五信用合作社內湖分社000000000000帳戶（下稱五信內湖帳戶）共計48,601,024元（95年計34,488,117元、96年計14,112,907元），上開資金流向，與一資社就資源回收物係採共同運銷，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員之模式一致。然原告並非一資社之社員，原告開設元盈公司從事一般廢棄物處理業務，確為從事資源回收業務營業人，且原告未提出具體事證以證明匯入帳戶款項為借貸。核認原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，而致漏報銷售額計46,286,690元（48,601,024元÷1.05），核定補徵營業稅額2,314,334 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額處1 倍之罰鍰2,314,334 元之事實，有資金流向明細表（見本院卷一第84頁、第85頁）、原告五信內湖帳戶客戶帳務交易資料查詢明細表（見原處分卷二第311 頁至第335 頁）、原處分（見訴願卷可閱部分第5 頁至第12頁）及訴願決定書（見本院卷一第6 頁至第19頁）在卷可稽。經本院向銀行調取相關資料查明，其中前述資金流向明細表所載96年9 月13日匯入原告五信內湖帳戶614,086 元，查無該筆交易資料，有合作金庫商業銀行桃園分行104 年3 月27日合金桃作字第1040000599號函可參（見本院卷一第156 頁），被告訴訟代理人亦表示係按桃園地檢署資料來核課，無法查得其他資料等語（見本院卷一第212 頁、卷二第27頁）。是系爭匯入原告帳戶之款項金額應扣除該筆而為47,986,938元（即48,601,024元－614,086 元）。
（三）原告雖否認其帳戶匯入之前述款項47,986,938元係其透過一資社賣出資源回收物後取得之對價，並主張：係魏進益向其借款之還款云云，惟查：
⒈一資社之資源回收物共同運銷模式，其物流部分，係由社
員將收集之資源回收物送交運銷班長之收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷銷售與再生工廠；金流部分，係由再生工廠將貨款匯給一資社，經一資社收取
0.4 ％手續費及5 ％營業稅後，將餘款匯款至各運銷班長帳戶，再由其轉匯予供貨社員。而魏進益及鄭貞義於95年及96年均擔任一資社運銷班長，業據渠2 人分別於本院準備程序及桃園地檢署檢察官訊問時直承在卷（見本院卷一第72頁、卷二第50頁）。又，一資社出納陳美雲99年7 月27日接受法務部調查局調查員詢問時表示：「（一資社開立統一發票予買受人後，如何收取貨款？主要存收存於那些銀行帳戶？）答：再生工廠會匯款一資社的帳戶，或開支票、開信用狀等方式來支付貨款，最後款項都會到一資社合作金庫桃園分行0000000000000 的帳戶。」（見本院卷一第129 頁）、「（一資社設於合作金庫銀行桃園分行0000000000000 號帳戶95、96年間主要係作何用途？）答：都是收貨款和繳稅，還有匯款給班長和社員。」等語（見本院卷一第129 頁背面），足徵一資社合作金庫桃園分行帳號0000000000000 存款帳戶（下稱合庫桃園000000帳戶）係該社收取銷售資源回收物貨款以及轉匯貨款予各運銷班長和社員之專用帳戶。
⒉經調取相關帳戶交易明細、匯款等資料比對，95年1 月至
96年9 月間匯入原告五信內湖帳戶31筆金額共計47,986,938元之資金（其明細表見本院卷一第84頁、第85頁）來源如下：
⑴自鄭貞義帳戶存入原告五信內湖帳戶部分：
①編號2 ：95年1 月26日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款3,705,040 元，並由魏進益匯款2,068,419元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第135 頁正面、第144 頁、第145 頁）。
②編號3 ：95年2 月14日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款1,325,401 元，並由魏進益匯款1,325,371元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第135 頁正面、第144 頁 、第145 頁）。
③編號4 ：95年3 月1 日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款2,349,249 元，並由魏進益匯款2,349,209元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第135 頁反面、第144 頁、第145 頁）。
④編號6 ：95年3 月28日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款1,986,003 元，並由魏進益匯款1,985,973元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第135 頁反面、第144 頁、第146 頁）。
⑤編號7 ：95年4 月13日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款1,094,773 元並匯款1,094,743 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第144 頁、第146 頁）。
⑥編號8 ：95年4 月26日鄭貞義農民銀行00000000000
帳戶提款1,785,673 元，並由魏進益匯款1,785,643元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第136 頁、第14
4 頁、第146 頁）。⑦編號28：96年2 月27日鄭貞義合庫東桃園分行000000
0000000 帳戶提款3,183,710 元，並由魏進益匯款2,508,585 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第147頁）。
⑧編號29：96年3 月27日鄭貞義合庫東桃園分行000000
0000000 帳戶提款3,070,108 元，並由魏進益匯款3,070,058 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第137頁、第144 頁、第147 頁）。
⑨經查鄭貞義上開農民銀行帳戶（此帳戶後經合併為合
庫銀行東桃園分行0000000000000 帳戶）95年度存入款項來源，除1 月17日存入418,740 元、1 月26日存入1,256,220 元、3 月17日存入834,049 元、3 月20日存入1,584,596 元及4 月12日存入146,286 元以外，其餘24筆金額共計29,438,212元存款均係由魏進益所存入（見本院卷一第145 頁至第146 頁）。又查上開96年2 月27日及3 月27日自鄭貞義合庫銀行東桃園分行提款後匯入原告帳戶之資金，係來自於一資社收取銷售資源回收物貨款以及轉匯貨款予各運銷班長和社員之合庫桃園分行000000 帳戶（見本院卷一第226頁）。綜上，足認前述資金流向明細表編號2 至4 、編號6 至8 、編號28及編號29等8 筆匯款係來自於一資社共同運銷之貨款。
⑵自魏進益等人帳戶存入原告五信內湖帳戶部分：
①編號1 ：95年1 月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存4,146,460 元至魏進益合庫銀行桃園分行0000000000000 帳戶（下稱合庫桃園000000帳戶），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款2,726,741 元（見本院卷一第180 頁、第230 頁），並匯款327,233 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第157 頁）。
②編號5 ：95年3 月14日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存1,036,454 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款228,534 元（見本院卷第182 頁、第230 頁），並匯款44,576元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第160 頁）。
③編號9 ：95年5 月15日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存594,938 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款600,000 元（見本院卷一第183 頁、第184 頁、第230 頁），並匯款284,048 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156頁、第161 頁）。
④編號10：95年5 月25日及26日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存2,760,219 元及860,912 元至徐阿榮合庫銀行迴龍分行0000000000000 帳戶（見本院卷二第17頁），95年5 月26日徐阿榮上開帳戶提款3,450,240 元（見本院卷二第71頁），並由魏進益匯款1,801,950 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第
156 頁、第162 頁）。⑤編號11：95年6 月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存2,284,790 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款2,171,949 元（見本院卷一第184 頁、第230 頁），並匯款1,354,699 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第163頁）。
⑥編號12：95年6 月23日及27日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存523,320 元及2,008,949 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，95年6 月27日魏進益合庫桃園000000帳戶提款2,848,686 元（見本院卷一第185 頁、第230 頁），並匯款2,205,036 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第164 頁）。
⑦編號13：95年7 月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存1,967,122 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,325,184 元（見本院卷一第185 頁、第230 頁），並匯款380,354 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第165 頁）。
⑧編號14：95年7 月25日及26日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存1,603,122 元及1,526,611 元至徐阿榮合庫銀行迴龍分行0000000000000 帳戶（見本院卷二第17頁，），95年7 月26日徐阿榮上開帳戶提款2,158,374 元（見本院卷第72頁），並由魏進益匯款2,158,334 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第158 頁）。
⑨編號15：95年8 月15日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶（見本院卷二第5 頁、第
6 頁）匯款1,513,034 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第159 頁）。
⑩編號16：95年8 月28日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存4,102,091 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款3,398,738 元（見本院卷一第187 頁、第230 頁），並匯款2,017,479 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第166頁）。
⑪編號17：95年9 月13日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款614,086 元至原告五信內湖分行帳戶（見本院卷一第156 頁、第167 頁）。
⑫編號18：95年9 月27日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款1,901,030 元至原告五信內湖分行帳戶（見本院卷一第156 頁、第168 頁）。
⑬編號19：95年10月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存3,498,991 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,745,960 元（見本院卷一第188 頁、第230 頁），並匯款1,296,233 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷第156 頁、第169 頁）。
⑭編號20：95年10月26日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款1,962,706 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第170 頁）。
⑮編號21：95年11月14日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款706,066 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第171 頁）。
⑯編號22：95年11月28日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款1,915,909 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第172 頁）。
⑰編號23：95年12月13日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款1,346,657 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第173 頁）。
⑱編號24：95年12月26日魏進益之合庫銀行迴龍分行帳
號0000000000000 存款帳戶匯款2,049,329 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第174 頁）。
⑲編號25：96年1 月15日一資社合庫桃園000000帳戶轉
存2,352,785 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,093,683 元（見本院卷一第191 頁、第230 頁），並匯款222,171 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第175 頁）。
⑳編號26：96年1 月25日及26日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存1,544,532 元及2,652,479 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，96年1 月26日魏進益合庫桃園000000帳戶提款3,453,525 元（見本院卷一第192 頁、第230 頁），並匯款2,358,142 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第176 頁）。
㉑編號27：96年2 月9 日及13日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存833,552 元及1,541,380 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，96年2 月13日魏進益合庫桃園000000帳戶提款3,447,963 元（見本院卷一第192 頁、第230 頁），並匯款1,662,093 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第177 頁）。
㉒編號30：96年4 月12日及13日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存475,132 元及1,239,508 元至魏進益合庫桃園000000 帳戶，96年4 月13日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,911,818 元（見本院卷一第193 頁、第230 頁、第231 頁），並匯款1,545,619 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第178 頁）。
㉓編號31：96年4 月24日及26日一資社合庫桃園000000
帳戶分別轉存1,755,756 元及1,303,444 元至魏進益合庫桃園000000帳戶，96年4 月26日魏進益合庫桃園000000帳戶提款3,269,268 元（見本院卷一第194 頁、第231 頁），並匯款2,132,153 元至原告五信內湖帳戶（見本院卷一第156 頁、第179 頁）。
㉔依上開事證及說明，一資社合庫桃園000000帳戶既係
該社用於收取共同運銷資源回收物貨款並將貨款轉付予各運銷班長之專用帳戶，且95年1 月至96年9 月間一資社合庫桃園000000帳戶有長期、大量以聯行無摺轉存於一資社運銷班長魏進益合庫桃園000000帳戶、徐阿榮合庫銀行迴龍分行帳號0000000000000 帳戶（見本院卷二第16頁）及魏進益合庫銀行迴龍分行帳號0000000000000 存款帳戶情形，佐以魏進益於檢察官訊問時所稱，一資社轉付貨款給其運銷班，匯到很多不同戶頭，因為之前並未規定不能任意開戶，所以為領錢方便，其到處開個人戶頭，拜託一資社匯入等語（見本院卷一第116 頁反面），足徵上揭3 帳戶係魏進益作為其共同運銷資源回收物之往來帳戶，應屬至明。
⒊本件原告非一資社之社員，於前揭期間受有多筆來自一資
社運銷班長魏進益供共同運銷合作金庫銀行帳戶匯款，依原告與一資社運銷班長帳戶間頻繁之金流，原告復對金流之原因事實不能合理說明（詳如後述），且原告於上開期間為經營一般廢棄物處理之元盈公司主要股東，嗣於96年
3 月20日原負責人林明吉（原告之公公）過世後，原告並接任為元盈公司負責人，有各年度綜合所得稅BAN 給付清單（見原處分卷二第282 頁至第286 頁）、營業稅籍資料查詢列印（見原處分卷二第270 頁、第271 頁）可證。經被告派員於102 年6 月7 日前往元盈公司登記營業地址之臺北市○○區○○街○○○號勘查，該處確係經營資源回收業務，而該址房屋所坐落之土地，於93年2 月27日即已登記為原告與其配偶林耀旗共有，有照片（見原處分卷一第190 頁至第194 頁）、全戶戶籍資料查詢清單（見原處分卷一第123 頁）及土地建物查詢資料（見原處分卷一第
188 頁、第189 頁）可證。而原告95年度、96年度除景明公司（負責人為原告之配偶林耀旗）給付121,000 元薪資外，並無其他工作收入，其應係從事與廢棄物買賣具有高度關聯性之營生，資可研判系爭款項應為原告透過一資社賣出資源回收物後而取得之對價，客觀上可認原告有銷售資源回收物之高度蓋然性。又，當「廢棄物清理合作社」（如一資社）進行共同產銷時，其規模夠大，有足夠之市場力量時，其他經營廢棄物銷售之營業人就會有加入「廢棄物清理合作社」共同產銷之誘因形成（甚或直接出售廢棄物予「廢棄物清理合作社」），此等營業人或許「不願」，也或許「不能」成為該「廢棄物清理合作社」之「社員」，不願之理由可能是因為不願所得曝光，不能之理由可能是因為其本身即是營利事業組織，而非自然人，無法「名正言順」加入「廢棄物清理合作社」。是原告所稱其縱有資源回收物，交由元盈公司銷售即可，何需交付一資社銷售云云，尚非的論。被告認定系爭匯入款項係原告銷售資源回收物之價款，核與經驗法則、論理法則無違。
⒋至於原告主張前開匯入款項係魏進益清償向其借款一節，
雖據魏進益到庭附和其詞，惟魏進益於本院103 年8 月28日準備程序期日到庭證稱：「（證人何時跟洪玉梅借錢？利息如何計算？有無寫借據？）答：每次每筆差不多幾百萬，最多有借到400 多萬，我每次缺錢就開口向她借，她老公是我朋友的兒子，婚姻是我介紹的，她有時都不跟我拿利息，我就直接匯進去戶頭，可能有零頭，她有時會還我利息，有時有拿、有時沒拿……（有沒有寫借據？）答：沒有。（借款如何交付？）洪玉梅拿現金給我。」云云（見本院卷一第69頁至第70頁），與原告100 年8 月2 日書立說明書表示其「無保留憑證習慣，借據已因款項清償後返還」（見說明書第四點，見原處分卷一第247 頁），關於借款有無書立借據一節，顯然不符。再者，魏進益稱借款交付方式係原告以現金交付云云，惟其既稱每次借款金額差不多幾百萬，最多有借到400 多萬，以借款金額之鉅，且原告與魏進益住所分別位於臺北市、桃園縣，並非比鄰，竟係全以現金交付借款，已與常情有違，證人魏進益所述實難採信。況縱每次均以現金方式交付百萬元借款，當非必然全無資金流動之軌跡可稽，然原告迄未提出相關資料供核，拒絕其協力義務，其主張五信內湖帳戶匯入款項係魏進益借貸關係還款云云，自無可憑採。原告稱其五信內湖帳戶有借予公公使用，資金混用一節，亦未提出任何證據以實其說，難以採信。
⒌又，原告提出之桃園地檢署檢察官不起訴處分書，經核係
針對訴外人魏進益、陳美雲以其他社員代為分攤訴外人龔信榮出售資源回收物營業金額以逃避所得稅之犯行，偵查後認應為不起訴處分，與原告有無逃漏營業稅無涉，尚難據為有利原告之認定。另，本件被告係本於職權調查證據，基於相關帳戶往來明細及詢問筆錄等資料，認定原告違章成立，並核定原告於系爭期間之銷售額與營業稅額，尚非以間接資料或同業利潤標準予以核定，並無原告所指以推計方式課徵營業稅並據以裁罰之情形，併此敘明。
⒍從而，原處分認定原告未依規定申請營業登記，於95年、
96年間銷售資源回收物，漏報銷售額45,701,846元（47,986,938÷1.05），核定補徵營業稅額2,285,092 元（45,701,846元×5 ％），自屬有據。至於原處分誤認原告另有漏報96年9 月13日銷售額584,843 元（614,086 ÷1.05）（經查原告帳戶並無該筆匯入款，已如前述），其據以對原告補徵該部分營業稅，於法即有未合。
（四）另，原處分關於罰鍰部分，係依其核定漏報之銷售額及應給憑證未給予之總額計算罰鍰數額，其核定漏報銷售額之計算有錯誤，已如前述，且未依法給予他人憑證應裁罰部分，被告審查報告內載「……內湖稽徵所原核漏報銷售額中，除96.9.13 漏報銷售額614,086 元外，均已逾行為罰
5 年核課期間，故本案未依法給予他人憑證應裁罰金額為584,843 元（614,086 ÷1.05）……」等語（見原處分卷一第230 頁），惟原告並未漏報96年9 月13日銷售額614,
086 元，已如前述，則本件未依法給予他人憑證之行為罰均已逾5 年裁處期間，並無須認其違反稅捐稽徵法第44條規定，亦不生違反稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第
1 項第1 款規定擇一從重處罰之問題。且核定漏報銷售額之金額有誤，對於裁處罰鍰結果亦生影響，同有違誤。依裁罰倍數參考表使用須知第4 點規定，參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕至稅法規定之最高限或最低限為止，又最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議：「……認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」即關於罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或較輕，核屬行政裁量範圍，乃被告重為本件罰鍰倍數金額衡量之事項，基於權力分立，本院尚不得自行逕定其金額。是原告訴請撤銷原處分之罰鍰部分，應認為有理由。
（五）綜上所述，原告應補徵之營業稅為2,285,092 元，原處分關於補徵營業稅逾此部分，尚有違誤；又罰鍰部分因適用法律有誤（違反稅捐稽徵法第44條部分之行為罰已逾裁處期間），且因認定所漏稅額有誤，對於裁處罰鍰之結論亦生影響，訴願決定未予糾正，尚有未合，應認訴願決定及原處分關於補徵營業稅逾2,285,092 元及罰鍰部分，原告訴請撤銷，為有理由，逾此部分則無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 22 日
書記官 陳 又 慈