臺北高等行政法院判決
103年度訴字第577號103年7月31日辯論終結原 告 趙蓬軒訴訟代理人 謝協昌 律師
藍雅筠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月
4 日台財訴字第10313910830 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年3 月19日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約，將其所有伍豐科技股份有限公司（下稱伍豐公司）股票800,000 股作為信託財產，以其子女趙翊伯、趙翊彤及趙彥愉等3 人（下稱趙翊伯等3 人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬中和稽徵所核定贈與總額新臺幣（下同）5,269,616 元，應納稅額335,45
3 元。嗣經被告查得原告將訂約時信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與趙翊伯等3 人，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額為27,038,787元，應納稅額6,628,187 元，本次核定贈與總額21,769,171元，應補稅額6,292,734 元。
原告不服，申請復查及訴願均遭駁回，仍表不服，遂提起行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告於97年3 月19日簽訂他益信託契約，依行為時遺產及贈
與稅法（下稱遺贈稅法）第5 條之1 、第24條之1 規定及財政部94年2 月23日台財稅字第09404509000 號函釋（下稱財政部94年2 月23日函釋）贈與稅審查及核課原則一、（二）
2 規定而於97年4 月21日申報，被告亦依同法第10條之2 第
3 款之規定，計算贈與總額並核課贈與稅，並於97年5 月15日核發完稅證明書，原告隨即將信託財產交付受託人第一銀行，以上程序完全適法，且應於被告核發完稅證明書時即告確定。
㈡原處分違反稅捐稽徵法第1條之1規定：
按稅捐稽徵法第1 條之1 規定，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」查被告雖據財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號函釋（下稱財政部100 年5 月6 日函釋）而指摘原告藉信託之名，行迂迴減輕稅負之實，復稱有關系爭信託利益（孳息）並非受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，將系爭信託行為規範屬於遺贈稅法第4 條第2 項之贈與行為，予以重新調整補徵贈與稅，被告顯然誤解適用法條之立法真締及規範，導致衍生違法之行政作為，且系爭贈與稅於97年5 月12日繳納完畢，並未提出復查，於當時即已確定，該函釋係於系爭贈與稅核課案件確定後始作成，且係不利於納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，對於原告當然不生效力。原處分不察，竟將財政部100 年5 年6 日之函釋作出不利於原告已確定之本稅捐案件之認定，原處分顯然違反稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。
㈢原處分及訴願決定違反遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2之規定：
⒈雖被告依財政部100 年5 月6 日函釋，認為股票信託時，其
股票之盈餘於訂約時已明確或可得確定，非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，應認屬於遺贈稅法第4 條規定之贈與行為，惟此認定顯然違反同法第5條之1 及第10條之2 規定：
⑴按財政部100 年5 月6 日函釋意旨揭櫫，委託人經由股東會
、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
⑵惟按遺贈稅法第5 條之1 第1 項規定，「信託契約明定信託
利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」是由前開規定可知，只要信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，即視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，其規定要旨係以信託利益非受託人即屬之，至於信託財產之孳息於訂約時是否已明確或可得確定，均非所問。
⑶被告依財政部100 年5 月6 日函釋將訂定時已明確或可得確
定之孳息逕行解釋為非屬於遺贈稅法第5 條之1 之贈與，而係同法第4 條第2 項之贈與，然他益信託時，孳息之產生非必然因受託人管理所產生，例如定存利息、公債利息、基金收益、租金、借款利息等，均係於信託期間自然持續發生之孳息，並不因受託人有任何管理行為即得產生之收益，因此被告將孳息他益信託契約中，依財政部100 年5 月6 日函釋將訂定時非因受託人管理行為所產生之孳息逕行解釋為非屬於遺贈稅法第5 條之1 之贈與，而係同法第4 條第2 項之贈與，此一解釋乃不當限縮遺贈稅法第5 條之1 之適用範圍，自有違誤。
⑷信託財產所產生之孳息，非必然由受託人管理行為所產生，也非必然於訂約時並未明確或可得確定：
茲舉例說明如下：a.以定期存款信託，孳息他益：定期存款之定存利息係於信託契約訂定時已明確或可得確定。b.以固定收益之公債信託，孳息他益：該公債利息於信託契約訂定時已明確或可得確定。c.以固定收益之基金信託，孳息他益：該基金收益於信託契約訂定時已明確或可得確定。d.以已有租賃契約之房屋辦理信託，孳息他益：該房屋之租金收益於信託契約訂定時已明確或可得確定。e.以約定固定利率之借款本金信託，孳息他益：該利息收益於信託契約訂定時已明確或可得確定。由前開說明可知，即使信託財產之孳息於信託契約訂定時已明確或可得確定，亦應屬遺贈稅法第5-1條規定之適用。前開本金自益，孳息他益的契約約定下，孳息均非屬信託期間積極管理信託財產所產生之收益，惟仍無妨於遺贈稅法第5-1 條規定之適用。被告將孳息他益信託契約中，依財政部100 年5 月6 日函釋將訂定時已明確或可得確定之孳息逕行解釋為非屬於遺贈稅法第5-1 條之贈與而係屬於遺贈稅法第4 條第2 項之贈與，此一解釋顯係不當限縮遺贈稅法第5-1 條之適用範圍，原處分及原決定顯然違反遺贈稅法第5-1 條規定甚明。
⑸此外他益信託時，孳息之產生非必然因受託人管理所產生，
例如前開定存利息、公債利息、基金收益、租金、借款利息等，均係於信託期間自然持續發生之孳息，並不因受託人有任何管理行為即得產生之收益。況且若孳息為股票股利，亦係視公司營運狀況而產生之收益，與受益人之管理行為無涉，因此倘若將股票信託，孳息他益，該孳息亦非因受託人管理行為所產生。因此被告將孳息他益信託契約中，依財政部
100 年5 月6 日函釋將訂定時非因受託人管理行為所產生之孳息逕行解釋為非屬於遺贈稅法第5-1 條之贈與而係屬於同法第4 條第2 項之贈與，此一解釋亦係不當限縮同法第5-1條之適用範圍甚明。
⑹況信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人
者，本應依遺贈稅法第5-1 條規定課徵贈與稅，本件依財政部100 年5 月6 日函釋，逕自作成片面解釋而認為應依遺贈稅法第4 條課徵贈與稅，顯然違反遺贈稅法第5-1 條規定。
⒉依最高行政法院102 年度判字第824 號判決及法務部101 年
8 月29日法律字第10103106270 號函釋（下稱法務部101 年
8 月29日函釋），亦認財政部100 年5 月6 日函釋確有違反遺贈稅法第5 條之1 之規定：
⑴最高行政法院102 年度判字第824 號判決認定：「100 年5
月6 日函釋所認定『…該（股票）盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益…』此一見解將使得贈與稅法第10條之2 第
3 款但書規定之適用範圍即大幅度縮小，而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產，恐怕也會產生爭議。」、「依財政部100 年5 月6 日函釋意見，將使一個他益信託的贈與行為發生三個贈與事實，包括其一他益信託之信託信託契約訂定時視為贈與之行為，其二為現金股利之現實贈與，其三為股票股利換價所得之現實贈與，此等事實認定明顯違反社會上所共知之生活經驗。」、「依財政部100 年
5 月6 日函釋意見，『視為贈與』信託契約之締結時，現金股利及股票股利均未現實存在，而屬未來實現之債權，此等未來實現債權亦不宜適用贈與稅法第4 條第2 項之規定，認定為現實贈與，因為此等定性，將造成國家在所得稅上之短收。」、「100 年5 月6 日函釋之意見並沒有真正理解贈與稅法第5 條之1 及同法第10條之2 第3 款之規範意旨所在，其對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，超過實現『實質課稅原則』之必要程度。」、「他益信託契約於訂立後，已依贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 規定，向稅捐機關申報贈與稅，並經稅捐機關核給贈與稅案件核定通知書，即應開始計算核課期間，而非得以孳息交付日起算核課期間。」⑵法務部101 年8 月29日函釋意旨亦揭櫫：「惟就財政部100
年5 月6 日函釋之適法性，尚有以下疑義：按贈與稅法第5條之1 第1 項規定：『信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。』；同法第24條之1 規定：『…委託人有第5 條之1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日…』至有關享有孳息部分信託利益之權利者，依贈與稅法第10條之2 第
1 項第3 款計算其價值。上開規定未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之課稅標準，故財政部100 年解釋令是否符合上開贈與稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」由前開函釋意旨可知，法務部亦認為贈與稅法第5 條之1 第1 項及第24條之1 規定及第10條之2 第1 項第3 款均未以委託人對於股票孳息之產生是否知悉其確定數額，或具有實質控制權為適用贈與稅法第5條之1 及第10條之2 之課稅標準，因而認財政部100 年5 年
6 年函釋是否符合贈與稅法相關及憲法第19條租稅法律主義，應再考量其適法性。綜上，財政部100 年5 月6 日函釋意旨顯然違反遺贈稅法第5 條之1 、10條之2 規定，被告據以作成原處分當然違法，訴願決定亦違法。
㈢又被告於97年5 月15日核發「贈與稅繳清證明書」時，已於
證明書已加註「暫依申報數核定，如經調查發現有課稅事證者，將依規定發單補徵」之字樣，顯見被告當時審查當時已認定系爭信託行為符合行為時遺贈稅法第5 條之1 之範疇，故依同法第10條之2 第3 款及財政部94年2 月23日函釋之規定，予以核課贈與稅，事後卻稱系爭信託行為係藉信託形式規避稅負污衊原告，然後自行推翻原處分，重新調整改課，造成政府威信蕩然無存。
㈣最高行政法院102 年度判字第824 號之判決及法務部101 年
8 月29日函釋，就有關財政部100 年5 年6 日函釋之見解顯與遺贈稅法第5 條之1 規定相違，同時誤解同法第10條之1第3 款擬制課稅立法之原意，已如上詳。其規範之正當性除令人置疑外，倘持該見解，勢必進而縮減該法條之適用範圍，也因而造成有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之財產，恐怕也會發生爭議，未來現金固定之孳息，即一定不能成為信託標的，也是錯誤觀念，「視為贈與」信託契約締結時，現金股利及股票股利均尚未現實存在，而屬未來實現之債權，此等未來債權亦不適用遺贈稅法第4 條第2 項之規定，認定為現實贈與，遍查財政部100 年5 年6 日函釋僅稱依「實質課稅原則」，並指稱應依遺贈稅法第4 條第2 項之規定予以課稅，原處分顯有擴大解釋及誤導視聽之嫌，至於對稅捐規避行為所進行之法律效果調整，已超過實現「實質課稅原則」之必要程度，財政部100 年5 月6 日函釋之規範及見解確有顯有違論理、論法及經驗法則，準此，被告事後援引該函釋補徵原告之贈與稅，應屬無效且失格之行政作為。
㈤況查原告於97年3 月19日與第一銀行簽訂「本金自益，孳息
他益」信託契約，以本身所持有之伍豐公司股票800,000 股作為信託財產，以子女趙翌伯等3 人為信託孳息之受益人，並於繳納贈與稅後，將系爭標的交付受託人（第一銀行），符合信託法第1 及第2 條所指移轉財產及簽約之規定，至其信託契約明定信託利益之特定受益人及委託人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利，僅保留特定受益人間分配利益之權利，亦符合他益信託之規範，又系爭信託行為之目的亦無違反信託法第5 條各款所指無效之情形，則此系爭信託行為完全適法且適格，被告指稱原告藉信託形式，規避稅負，予以否定系爭信託行為之效力，擅將遺贈稅法第5 條之1 所稱「他益信託」贈與行為之規範，改變為遺贈稅法第
4 條第2 項所稱「一般贈與」之範疇，其跨越職權紅線之認知及否定系爭信託行為之效力，違租稅中立之原則。
㈥綜上，原告自簽約、申報、繳納贈與稅、迄至交付信託財產
止，所有之程序原告完全依照行為時遺贈稅法第5 條之1 、第10條之2 第3 款、24條之1 及94年2 月23日函釋之規定辦理，且對被告所核定之贈與稅，並未提起行政救濟，為稅捐稽徵法第34條所稱之「確定案件」，原處分依財政部100 年
5 月6 日函釋所作不利原告之處分，顯然違反稅捐稽徵法第
1 條之1 規定，且將遺贈稅法第5 條之1 所稱「他益信託」之贈與行為，擅自規範為遺贈稅法第4 條第2 項所稱「一般贈與」之範疇，非僅有違租稅中立之原則，更顯已違反遺贈稅法第5 條之1 規定，原處分顯非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠有關原告主張原處分違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定：
⒈按司法院釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。財政部100 年5 月6 日函釋意旨，係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100 年5 月6 日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1 規定情事。
⒉至原告稱其於申報時已按財政部94年2 月23日函釋規定原則
申報云云，然財政部94年2 月23日函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定，委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何；而財政部100 年5月6 日函釋則係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅情形，其所規範者係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，故兩函釋顯不相侔，尚無前後函令釋規範不一且不利處分之情形。況財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定之適用，自不生見解變更，有違稅捐稽徵法第1 條之1 適用之問題。
㈡有關原告指摘本件違反遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定乙節：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」「除第20條之1 所規定之公益信託外，委託人有第5 條之1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1 項規定辦理。」為102 年5 月29日修正公布稅捐稽徵法第12條第1項 至第3 項及第24條之1 所明定。次按行為時司法院釋字第420 號解釋（86年1 月17日公布）已明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98 年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨），故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
⒉揆諸遺贈稅法第5 條之1 所謂「視為委託人將享有信託利益
之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1 「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2 第2 款、第3 款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋。故財政部100 年5 月6 日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規（即贈與稅法第4 條第2 項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，並無濫用實質課稅之情事（最高行政法院102 年度判字第46號判決參照）。
⒊次按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或
為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺贈稅法第5條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 之規定無涉（最高行政法院102 年度判字第28
1 號判決參照）。本件實非屬信託法第1 條規定「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」者：
⑴依信託契約內容以觀，本件信託期間僅為1 年，且信託契約
第5 條已明訂「信託財產管理、運用方法及限制：一、受託人對信託財產不具有運用決定權，委託人對信託財產之管理或運用之指示應以書面、電子傳輸之方式，或其他經雙方事先約定之方式為之，前述指示管理方法得經雙方同意後，變更之。…( 一) 受託人接獲股東開會通知單時，應將開會通知單寄送委託人，由委託人親自出席。…」( 答辯卷第225頁) 本件受託人除受原告委任為信託財產之形式移轉、代為領取孳息或代為處理將孳息贈與於受益人之事宜外，並無實質之管理，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人顯無積極管理或處分權限，參照法務部101 年5 月17日法律字第10100042190 號函，應屬消極信託，難謂符合信託法上所稱之信託，核與贈與稅法第10條之2 係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。
⑵查原告為伍豐公司董事，其對伍豐公司即將決議發放95年度
盈餘之事實，顯非不知，更遑論其自95年度起即逐年與第一銀行簽訂信託契約，採與本件相同之行為模式移轉股利。又依公司法第204 條規定「董事會之召集，應載明事由，於7日前通知各董事…」，原告既親自參與97年3 月24日召開第
4 次董事會討論提請承認96年度盈餘分配案，而該會議資料依規定應於召開董事會前7 日併同通知附送，原告於該次董事會前7 日內與第一銀行簽訂信託契約，縱係於該公司董事會決議分配股利前，與該財政部令釋所指盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形雖未盡相同，惟原告藉信託形式規避稅負，業如前述，仍應依實質課稅原則核課稅捐，核與該令釋意旨，並無不同。
⑶又原告於訂約後自行申報並經被告所屬中和稽徵所核定之贈
與總額為5,269,616 元，負擔之贈與稅僅有335,453 元，若與未藉簽訂「信託契約」方式而將財產贈與他人，依照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告所實際規避之贈與稅金額為6,292,734 元（亦即本次系爭贈與稅額6,628,187 元－申報經核定稅額335,453 元）；顯見係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子女規避稅負，以掩飾贈與之實質行為，要為明確。原告所為除規避稅負外，既別無其他具體合理經濟上之理由，被告依實質課稅原則，就趙翊伯等3 人自信託專戶實際獲配之股票股利，認屬原告對趙翊伯等3 人之贈與，回歸適用遺贈稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅，並無不合。又遺贈稅法第5 條之1 規定之意旨，其所附帶之節稅效果及政策規定，均係指符合信託法之信託行為，本件既非遺贈稅法第5 條之1 規定之適用範疇，即與該法條規範無涉，是縱原告已申報本件信託行為並核定贈與稅在案，惟尚不影響本件應補徵之贈與稅，原告所訴，應不足採。又類此藉由信託契約，將已明確可獲配之股利及股息包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益者，倘承認其投機取巧規避稅捐之正當性，則有違量能課稅原則及租稅公平正義原則，對其他多數依法誠實納稅之納稅義務人產生極大不公平。爰此，被告認定系爭信託契約之締結為租稅規避，而非租稅規劃，從而適用稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則及遺贈稅法第4 條第2 項一般贈與之規定，並無不當。原告訴稱被告擅將「信託贈與」規範為「一般贈與」，有違租稅中立原則乙節，顯係誤解。
⒋至原告例舉定期存款信託、固定收益之公債信託、固定收益
之基金信託、已有租賃契約之房屋信託及約定固定利率之借款本金信託，主張即使信託契約訂定時已明確或可得確定，仍應有遺贈稅法第5 條之1 第l 項規定之適用；又該等種類之信託，並不因受託人有任何管理行為即得產生收益，股票股利亦係視公司營運狀況而產生之收益，與受託人之管理行為無涉，被告以本件系爭股利非屬受託人因管理行為所產生，而否准適用遺贈稅法第5 條之1 規定，顯然違反該條款規定云云，惟查法令之制定，如採例示兼概括規定，所訂概括規定係補充例示規定之不足，故概括規定須以類似例示規定之意旨，作為其解釋之根據（最高行政法院94年度判字第77號判決參照）。觀遺贈稅法第10條之2 第3 款但書規定：「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，…」。是解釋所謂「其他約載之固定利息」時，當與前述公債、公司債及金融債券等固定利息為相同理解，即公債、公司債或金融債券之孳息均具有「得經由債之關係之雙方當事人，以事前之契約約定固定之利息或報酬率」的特徵。換言之，贈與稅法第10條之2 第3 款但書所謂之「其他約載之固定利息」，必以信託財產之本質上係能藉由契約雙方當事人相互約定，於特定週期內（如每月或每年等）依定量或一定計算方式予以明確化，且契約當事人亦確實約定一固定或可得確定之孳息為適用前提，然如原告所訴，股票孳息之產生，端賴於公司各別年度之營運狀況及股利政策而定，其本質上並非（亦不可能）由股票持有人（股東）與公司間以契約約定，股票孳息自不可能因此成為其他約載之固定利息。退步言之，就會計學而言，公司對股東並無支付「利息」之義務，因股東將資金投資於股票，即已放棄其作為債權人所能享有之「利息」保障，轉而負擔公司營運虧損之風險及享受盈餘之利益，是股東因投資而獲得之報酬（股票孳息）並非利息（鄭丁旺博士，中級會計學下冊第9 版，第31
9 頁），故股票孳息自無贈與稅法第10條之2 第3 款但書規定之適用餘地，原告主張顯係未究明「股票孳息」與「利息」之本質不同。又遺贈稅法第5 條之1 之立法意旨，被告前已闡明在案，就租稅課徵之公平性原則，立法者絕無可能預立法案，作為納稅義務人節稅之選擇工具，否則，公平性原則即無實現之可能，故具體股票本金自益、孳息他益之個案，是否有遺贈稅法第5 條之1 之適用，仍應就信託契約之本旨，回歸法的目的性而論。綜觀本件信託契約存續期間，受託人除交付股利外，並無其他具體積極作為之管領事實，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人顯不具積極之管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照前開法務部函旨，實難認係符合信託法第1 條本旨所稱之信託。又本件受託人97年度所交付受益人之股票孳息，既非屬信託存續期間，經受託人積極管理或處分所得之利益，而係於立約時實已附隨於信託財產者，自無遺贈稅法第5 條之1 第1 項規定之適用。原告指稱若孳息為股票股利，亦係視公司營運狀況而產生之收益，與受益人之管理行為無涉，益發證明原告簽訂系爭信託契約，僅係為了藉由信託契約外觀型態達到贈與股票股利之惟一目的，被告認原告之舉屬租稅規避，實益臻明確。㈢另原告所援引之最高行政法院102 年度判字第824 號判決，
核與本件個案事實未盡相同。而法務部法律司多號函釋意見，均已指明不合於信託法第1 條規定之信託本旨者，縱其法律外觀態屬信託契約，至多亦僅係消極信託或指示信託。又與本件相類似之股票孳息他益信託案件，最高法院實務通說見解，就租稅客體( 即有關孳息他益之信託利益部分) 之定性，均認應限於受託人於信託契約訂立後，於信託存續期間本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之股利孳息，始有遺贈稅法第5 條之1 規定之適用( 高雄高等行政法院102 年訴字第152 號判決參照) 。縱上開最高行政法院102 年度判字第824 號判決與通案見解未盡相同，然該判決仍認為類此信託贈與案件係屬租稅規避行為。
㈣而有關法務部函復內容說明二、四雖載「財政部100 年解釋
令是否符合上開贈與稅法規定及憲法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等文字，似不利於稽徵機關，然係因法務部上開函件之見解，僅由形式上認定是類案件是否符合遺贈稅法第5 條之1 之課稅規定，並未論究是類案件係依稅捐稽徵法第12條之l 實質課稅原則處理，就其實質之經濟利益「訂約時已明確或可得確定之盈餘」依遺贈稅法第4條第2 項規定課稅，與一般正常信託案件係依第5 條之l 就「信託存續期間所生孳息」課稅之情形不同，且法務部見解，亦無認財政部100 年5 月6 日令與法律保留原則及租稅法律主義有違。是財政部100 年5 月6 日令闡明之此類案件係屬實質課稅原則之適用，本即得由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並按其實質之經濟事實及其所生之經濟利益據以課稅，無違法律保留原則及租稅法律主義等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有原告與第一銀行間有價證券信託契約書（答辯卷第171 頁）、97年原告與第一銀行間有價證券信託契約書（答辯卷第155 頁）、伍豐公司基本資料（答辯卷第113 頁）、原告贈與稅繳清證明書（本院卷第55頁，原證五），原核定、復查決定及訴願決定附卷可稽，堪信為真實。歸納兩造陳述意旨，本件主要爭點在於：被告以原告簽訂系爭信託契約使受益人享有之股利，屬遺贈稅法第4條第2 項所定之贈與，並據以核課贈與稅，是否適法有據？
五、本件相關規定：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5 條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……二享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」行為時遺贈稅法第3 條第1 項、第
4 條第1 項、第2 項、第5 條之1 第1 項、第10條第1 項前段、第10條之2 第2 款、第3 款前段及同法施行細則第28條第1 項前段分別定有明文。
㈡次按最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議
決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第
4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
六、經查：㈠原告於97年3 月19日將其名下所有伍豐公司股票800,000 股
，以「本金自益、孳息他益」方式信託予第一銀行（即受託人），並以其子女趙翊伯等3 人為受益人分配信託孳息，信託期間為1 年（見原處分卷第155-148 頁），原告依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 第3 款規定申報贈與稅，經依信託財產時價按信託期間及郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算孳息部分信託利益，核定贈與總額5,269,61
6 元及應納稅額335,453 元在案。嗣經被告查得原告係伍豐公司董事，持股比例3.38% ，為持股比例次高之股東（原處分卷第258 頁），對伍豐公司營運狀況難謂不知；且伍豐公司為上櫃公司，平日即有月報或季報得憑以即時管控經營績效，而該公司96年度公司營運之盈虧狀況，已於97年1 月28日對外公告而已知悉（原處分卷第54至58頁）；又伍豐公司在97年3 月24日第4 次董事會討論事項（第3 案）業已公告股東常會中將「提請承認96年度盈餘分配案」，原告為該公司董事並親自參與該次董事會（原處分卷第65頁），依公開發行公司董事會議事辦法規定，董事會議事內容之會議資料，應於召開董事會之7 日前併同召集通知附送各董事。綜上各情，原告於97年3 月19日簽訂本件信託契約日係於97年3月24日董事會前，即便當時伍豐公司96年度盈餘之分配案尚未經董事會決議通過，然原告對伍豐公司即將分配96年度盈餘之事實，確已知悉，堪予認定。可見系爭信託契約之受益人所取得之信託孳息（即股票股利及現金股利）實於訂立信託契約時已附隨於信託財產，是此利益自非受託人第一銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之收益，核與首揭信託法本旨不符。系爭股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於伍豐公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則原告嗣後藉由信託契約之形式，將系爭股利轉入趙翊伯等3 人名下，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經趙翊伯等3 人允受在案，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4 條第2 項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，與同法第5 條之1 第1 項關於贈與信託利益之受益人課徵贈與稅之規範無涉，其贈與價值之計算自無同法第10條之2 規定之適用。從而被告認定系爭股利係屬遺贈稅法第4 條第2項 所定之贈與，並據以核課贈與稅，自無違誤。綜上，被告依實質課稅原則，核定原告將其97年度實質可獲配之股利27,038,787元〔現金股利2,819,454 元+ 股票股利24,219,3 33 元
(取得股票股利當日收盤價每股85.9元×股數281,948 股)〕贈與趙翊伯君等3 人，應課徵贈與稅6,628,187 元，減除前次核定贈與額5,269,616 元及應納稅額335,453 元，核定本次贈與額21,769,171元，應補稅額6,292,734 元，核無不合。
㈡雖原告主張其已申報系爭贈與，且於97年5 月12日完稅及被
告於97年5 月15日核發「贈與稅繳清證明書」（本院卷第55頁即原證五）在案，被告依財政部100 年5 月6 日函釋重為核定，違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定云云。惟查：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。又依遺產及贈與稅法第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，同法第10條之2 第2 款及第3 款前段固分別定有明文，「惟因依信託法第1 條規定：『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』而遺產及贈與稅法第5 條之1 規定：『信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……』，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5 條之1 及第10條之2 之規定無涉。加以『課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4 條第2 項及第10條計徵贈與稅，自不待言。復經本院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。」等語，有最高行政法院103 年度判字第281 號判決可參。
2.查財政部100 年5 月6 日函釋略謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。……。」
3.按信託法第1 條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1 「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2 關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 之規定無涉。本件原告訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係屬遺贈稅法第4 條第2 項所定之贈與，排除遺贈稅法第5 條之1 等規定之適用，已如前述。
又本件受益人取得原告97年度實質可獲配之股利價值，在經濟實質上為無償取得，乃假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受益人實際取得股利價值，回歸遺贈稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與行為，依法課徵贈與稅。是以被告依實質課稅原則，重新核算補徵原告贈與稅，並無違誤。據此而論，本件原告之行為係依遺贈稅法課稅，原無援引財政部100 年5 月6 日函釋必要，本件結論不因是否援引財政部100 年5 月6 日函釋而有不同。原告又主張依最高行政法院102 年度判字第824號判決及法務部101 年8 月29日法律字第10103106270 號函釋（下稱法務部101 年8 月29日函釋），亦認財政部100 年
5 月6 日函釋確有違反遺贈稅法第5 條之1 之規定，惟本件結論不因是否援引財政部100 年5 月6 日函釋而有不同，故原告此部分主張自無足取。原告又主張本件信託財產所產生之孳息，非必然由受託人管理行為所產生，也非必然於訂約時並未明確或可得確定，系爭處分違反遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 規定云云，惟查系爭原告贈與之股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，依最高行政法院103 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議意旨，贈與系爭股利與遺贈稅法第5 條之1 第1 項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合，自無適用遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定之餘地，故原告此部分主張委不足採。再者，原告於簽訂本金自益、孳息他益信託契約時，將被投資公司可得確定之盈餘分配，經由簽訂信託契約，盈餘分配決議，將贈與人可獲配之盈餘股利轉換為受益人實際取得受託股票之孳息收益，應與受託人領取孳息再贈與受益人之情形相同，依實質課稅原則，於受託人交付該部分孳息予受益人時，課徵委託人贈與稅，符合量能課稅公平原則，亦無違租稅中立原則等，附此敘明。
㈢原告又主張已依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報
贈與稅並完成繳納，被告以原核定為補稅通知即有違誤云云。查伍豐公司96年4 月30日刊印之年報公開資訊（原處分卷第131 至147 頁），揭示：「因既有市場持續成長，再加上包含彩券投注機等各項專案及新產品的挹注，本公司預期營收在民國九十六年仍將維持強勁的成長動力，全年系統銷售台數預估將較九十五年度成長八成以上。隨著營收之快速成長，本公司仍將致力降低購料成本與品質之提升並嚴控營運費用，以期獲利可再次締造新高紀錄。」、伍豐公司96全年度營業概況顯示「本公司九十六年度營業收入為新台幣3,261, 881仟元，較九十五年……成長幅度達41.29%；稅後純益為新台幣1,750,787 仟元，較九十五年度……成長幅度達17
1. 31%。整體而言，九十六年度營業成果與本公司內部預算相差不大」等情；伍豐公司於97年1 月28日即已對外公告「96年度營收及稅前淨利（自結數）」（見原處分卷第81頁）。而本件原告長期擔任伍豐公司之董事（名單見原處分卷第
146 頁），其於97年1 月間，就伍豐公司內部已預見之96年度鉅額獲利及可供分配盈餘等，自難諉為不知。參以伍豐公司於97年3 月24日召開第4 次董事會，當日會議第三案審議事項包含於同年6 月13日召開股東常會、於該次股東常會提出「九十六年度盈餘分配案」及「盈餘暨員工紅利轉增資發行新股案」等事由，前開審議事項並於當日經「主席徵詢出席董事無異議照案通過」，而原告當日即為出席參與決議之董事之一（97年3 月24日董事會議事錄及簽到簿等見原處分卷第65-67 頁）。另按「事會之召集，應載明召集事由，於七日前通知各董事及監察人。」、「議事單位應擬訂董事會議事內容，並提供充分之會議資料，於召集通知時一併寄送。」為公開發行公司董事會議事辦法第3 條第2 項本文、第
5 條第2 項所明定。則原告之信託財產專戶獲贈系爭股利，然原告僅以低微利率2.62% 折算現值，再以5,269,616 元充作贈與總額，即利用遺贈稅法第10條之2 第3 款規定之設算方法，規避贈與稅。查趙翊伯等3 人所獲得之股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為27,038,787元（281,948 股×85.9元＋2,819,454 元＝27,038,787元）（見原處分卷第12 0、35、32頁），與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）5,269,616 元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，原告主張已依遺贈稅法第5 條之1 及第10條之2 規定申報及完稅，為不足取。
㈣復按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第
2 項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」有最高行政法院58年判字第31號判例可資參照。
本件原告於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5 條之1及第10條之2 規定申報贈與稅，並經被告依原告之申報核定在案。惟因趙翊伯等3 人之取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4 條第2 項規定之贈與，並非同法第5 條之1 第1 項規範範圍；暨遺贈稅法第5 條之1 第1 項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2 規定，係透過法律明文予以擬制等情，均如上述。是原告依遺贈稅法第5 條之1第1 項及第10條之2 規定，就關於伍豐公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與趙翊伯等3 人因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。經查系爭信託契約雖於97年3 月19日簽訂，惟受託人實際於97年11月6 日、11日撥付系爭股利予受益人趙翊伯等3 人，是該附隨於自益信託財產（即伍豐公司股票）之利益實際贈與日為97年11月6 日、11日，原告並未於該贈與行為發生後30日內依稅捐稽徵法第22條、遺贈稅法第24條辦理贈與稅申報，本件核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日97年12月7 日、12日起算，核課期間分別至102 年12月6 日、11日始屆滿，被告所屬中和稽徵所於101 年8 月28日將贈與稅核定通知書及繳款書送達原告（見原處分卷第211- 219頁），未逾5 年核課期間。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分（含復查決定），認原告利用信託之形式使趙翊伯等3 人於97年11月6 日、11日自第一銀行信託專戶獲贈伍豐公司之股利，實質上係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即伍豐公司股票之利益，本屬原告所有。被告認原告藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入趙翊伯等3 人名下，使其等實際取得系爭股利，該當遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與要件，並據以重行核定原告於97年度贈與趙翊伯等3 人伍豐公司之股利，其贈與總額為27,038,787元，應納稅額6,628,187 元，並減除原告原依孳息他益信託行為申報之贈與額5,269,616元及稅額335,453 元，本次核定贈與總額21,769,171元，核定應補課徵之贈與稅為6,292,734 元，認事用法，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 14 日
書記官 劉 育 伶