臺北高等行政法院判決
103年度訴字第581號103年8月13日辯論終結原 告 林旻儒訴訟代理人 趙立偉 律師
劉家全 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和訴訟代理人 林淑芬
闕和田上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國103年2月20日院臺訴字第1030124679號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告所屬臺灣省北區國稅局（民國102 年1 月1日起更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）前以原告擔任負責人之○○工程行，因滯欠已確定之96、97年度營利事業所得稅及97、98年營業稅（含滯納金及滯納利息）暨98年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）2,877,206 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以98年12月24日台財稅字第0980095732號函（下稱被告98年12月24日函），請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境；復以原告本人滯欠已確定之95、97年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）與97年度綜合所得稅罰鍰計1,294,811 元，亦達限制出境之標準，另依同上條文規定，報由被告以101 年4 月6 日台財稅字第1010222204號函（下稱被告101 年4 月6 日函），請移民署限制原告出境。原告嗣於102 年9 月16日向被告申請解除出境限制，經被告以102 年10月29日台財稅字第1020225592號函（下稱原處分）回復略以：原告滯欠已確定之稅捐，已達限制出境金額標準，尚未繳清欠稅亦未提供相當擔保，所請與稅捐稽徵法第24條第7 項各款得解除出境限制之規定不符，仍應繼續限制出境。原告不服，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：伊係遭父親即訴外人林丁味冒名登記為○○工程行之負責人，登記時仍係受父母扶養之在學學生，事前並無出資行為，事後亦未參與○○工程行之實際經營與運作，對○○工程行之業務、交易與各項所得，均一無所知，並非實際負責人，而係財政部臺灣省北區國稅局辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業要點肆、二、㈠、⒎所定遭人偽冒登記為負責人之人，被告自不應以伊為限制出境之對象。又伊目前僅有薪資債權可供執行，且業經被告移送行政執行署桃園行政執行處（下稱桃園行政執行處），對伊之薪資債務人即訴外人○○室內裝修設計工程有限公司（下稱○○公司）及○○室內裝修股份有限公司（下稱○○公司）核發收取命令，按月扣取伊月薪之1/3 ，轉予北區國稅局，以為終局執行，上開訴外人之營業所均在我國境內，伊是否在國內，對於前述終局執行程序之進行及稅捐債務之清償均無妨害。另伊經桃園行政執行處多次通知，均遵期報到並詳實說明財產狀況，並無任何逃匿或隱匿財產之情事，且桃園行政執行處亦審認伊無限制出境之必要，於102 年10月17日發函解除伊之限制出境，顯見以伊之行為與財產狀態，並無繼續維持限制出境或限制住居之原因與必要性，依稅捐稽徵法第
24 條 第3 項之立法意旨，被告應解除伊之限制出境。況伊目前擔任室內設計師，許多案件需要至國外現場察勘，若繼續維持伊限制出境，有礙伊增加收入，對於上開稅捐債務之清償，並無助益，故被告自應准予解除對伊之出境限制。惟被告卻以原處分否准伊解除限制出境之申請，且原處分僅泛指伊所請與規定不符，對伊主張已無為此項保全措施之原因與必要性等理由，全未說明何以不足採取，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成准予解除原告限制出境之處分。
三、被告抗辯：原告因未依規定辦理95年度綜合所得稅結算申報，經核定補稅，另因結算申報97年度綜合所得稅時，漏報○○工程行之營利所得，經核定補稅及裁處罰鍰，以上欠稅及罰鍰金額合計1,294,811 元﹙含滯納金、滯納利息﹚，既未經原告依法提起行政救濟而已告確定，且已達稅捐稽徵法第
24 條 第3 項限制出境金額標準，復查無相當於應繳稅捐數額之財產可資辦理禁止處分以保全稅捐，則伊函請移民署限制原告出境，於法並無不合。原告既未繳清上述已確定稅捐及罰鍰，亦未提供相當擔保，且無稅捐稽徵法第24條第7 項所定應解除其出境限制之事由，則伊以原處分否准原告解除限制出境之申請，並無違誤；至原告主張其遭人冒名登記為○○工程行之負責人一節，因該項登記依商業登記法第20、
29 條 等規定，具有法定效力，倘涉有虛偽不實之登載，應另循司法途徑救濟等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原告102 年9 月16日解除限制申請書、個人戶籍資料查詢清單、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、北區國稅局98年12月21日北區國稅徵字第0981069042號函、101 年4 月3 日北區國稅徵字第1010004986號函、被告98年12月24日函、101 年4 月6 日函、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第7 、8 、10至17、19至37頁及本院卷第24頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張被告應作成准予對其解除限制出境之處分，有無理由？經查：
㈠按稅捐稽徵法第24條第3項規定：「在中華民國境內居住之
個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣
2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣
150 萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第6 項規定：「限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。」第7 項規定：「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3 項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」故如個人或營利事業所欠稅款已達稅捐稽徵法第24條第3 項所定數額，經被告函請移民署限制該個人或營利事業負責人限制出境者，須具備同條第7 項所定情事，其出境限制始應予解除。而原告訴請被告作成准予解除其出境限制之處分，係屬課予義務訴訟，是本院判斷原告是否符合解除限制出境之法定事由，應以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準，合先敘明。
㈡經查：
⒈○○工程行於91年11月26日設立，原告為其登記負責人；○
○工程行前因滯欠已確定之96、97年度營利事業所得稅、97、98年營業稅（含滯納金及滯納利息）及98年營業稅罰鍰計2,87 7,206元，原告個人另因滯欠已確定之95、97年度綜合所得稅（含滯納金及滯納利息）及97年度綜合所得稅罰鍰計1, 294,811元，均已達稅捐稽徵法第24條第3 項所定應限制營利事業負責人及個人限制出境之標準，經北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告分別以98年12月24日函及101 年4 月6 日函請移民署限制原告出境等情，有經濟部商業登記資料查詢、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表，附原處分卷第6 、10、13頁及答辯卷第67至70頁可稽。
⒉次查：⑴原告最初係於98年12月24日經被告函請移民署限制
出境，迄至本件訴訟於103 年8 月13日言詞辯論終結時止，尚未逾5 年，與稅捐稽徵法第24條第7 項第1 款所定限制出境期間逾5 年者應予解除之要件不符。⑵北區國稅局雖曾就○○工程行及原告個人積欠之上開稅捐及罰鍰，向桃園行政執行處申請強制執行，經桃園行政執行處先後於97年6 月3日、99年8 月9 日、100 年9 月6 日及101 年4 月13日，對原告任職之○○公司及○○公司核發執行命令，命該2 公司應將原告每月得支領之各項勞務報酬在1/3 之範圍內，按月交付北區國稅局收取，惟經被告於本件訴訟言詞辯論終結前，於103 年8 月7 日查詢結果，迄至103 年7 月25日止，原告本人尚積欠綜合所得稅3,216,139 元，○○工程行則滯欠營利事業所得稅及營業稅5,152,544 元等情，有桃園行政執行處執行命令4 紙、被告103 年8 月7 日台財稅字第10302235090 號函及所檢附原告欠稅餘額與100 年後繳納稅款情形相關資料，附本院卷第33至36、70至89頁足憑。是原告尚未繳清其個人及○○工程行之全數欠稅與罰鍰，且被告抗辯原告未向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保一節，為原告所不爭執，故原告並不符合稅捐稽徵法第24條第7 項第2款之規定。⑶原告自承對北區國稅局核定○○工程行及其個人所欠稅款及所處罰鍰，並未提起行政救濟（參見原告所具準備狀之記載，本院卷第95頁），故其欠稅與罰鍰數額並無稅捐稽徵法第24條第7 項第3 款所稱因行政救濟及處罰程序終結而確定後有所變更，合計金額未滿同法第24條第3 項所定標準之情形。又原告擔任負責人之○○工程行為獨資商號而非公司組織，故不適用同條第7 項第4 款有關欠稅公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，得解除限制出境之規定。再者，原告並無同條項第5 款所定就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結之情形，亦無從依該款規定解除對其出境之限制。是原告既無稅捐稽徵法第24條第7 項各款所定應予解除限制出境之事由，被告對其於102 年9 月16日申請解除出境限制，以原處分予以否准，即無違誤。
㈢原告雖主張：限制出境係屬租稅保全措施，被告業已將伊所
欠稅款移送桃園行政執行處，對伊在我國境內之唯一財產即薪資債權核發收取命令而為終局執行，藉以實現債權人之稅捐債權，且伊未逃匿亦無隱匿財產，復經桃園行政執行處審查無限制住居之必要，實無任何再繼續限制出境之保全必要性與原因。又伊係遭冒名登記為○○工程行負責人，並非實際負責人，被告率以商業登記法第20條第1 項為據，拒絕對伊解除限制出境，有違行政程序法第36條規定。況伊目前擔任室內設計師，許多案件需要至國外現場察勘，若繼續維持伊限制出境，有礙伊增加收入，對於上開稅捐債務之清償，並無助益云云。惟查：
⒈原告係因擔任負責人之○○工程行及其個人分別積欠稅款，
數額均已達稅捐稽徵法第24條第3 項所定得予限制出境之標準，經被告以98年12月24日函及101 年4 月6 日函請移民署限制其出境；上開限制出境處分作成後，○○工程行與原告個人積欠之稅款數額有增無減，迄至本件訴訟言詞辯論終結時，仍超過前揭條文所定數額，業如前述。至原告主張其係遭訴外人即其父林丁味冒用其名義辦理登記一節，固提出林丁味於桃園行政執行處在98年9 月11日至○○工程行現場執行時，陳稱：○○工程行係由伊負責云云之現場執行筆錄為證（參見本院卷第39頁），惟原告既未能提出林丁味冒用其名義辦理○○工程行負責人登記，經法院判決有罪確定之刑事判決，並依商業登記法第29條第1 項第1 款：「商業有下列情事之一者，其所在地主管機關得依職權、檢察機關通知或利害關係人申請，撤銷或廢止其商業登記或部分登記事項：一、登記事項有偽造、變造文書，經有罪判決確定。」規定，向所在地主管機關申請撤銷○○工程行以其為負責人之商業登記事項，則被告根據對外公示之商業登記內容，認定原告為○○工程行之負責人，以98年12月24日函對其限制出境，以促其履行○○工程行所負稅捐債務，難認有何違誤，原告主張上情，無從證明被告先前對其所為該項限制出境處分，於本件訴訟言詞辯論終結時，已有不符合法定要件而應予撤銷，並對原告解除出境限制之情事。而原告自承就其本人與○○工程行積欠之上開稅捐債務，除先前在○○公司及現於○○公司等營業所位於我國境內之公司工作所獲薪資外，別無其他財產可資清償；其對上述公司之薪資債權，雖經北區國稅局移請桃園行政執行處核發執行命令，而為終局執行，然該等執行命令內容，係命○○及○○公司按月將原告薪資1/3 交付北區國稅局收取，並非一次將所欠稅款全數清償完畢。是以上開稅捐債務之受償情形及比例如何，乃取決於原告在前述執行命令核發後，是否繼續在我國境內為上述公司提供勞務而領有薪資，自難僅因北區國稅局已移請行政執行機關進行終局執行，即認已無藉由對原告限制出境之方式，保全稅捐債權之必要，原告稱其薪資債權既經終局執行，其是否在我國境內，對於稅捐債務之清償並無妨害，故已無對其限制出境之必要性云云，並非可採。至原告所提○○公司海外差旅相關資料，其上所列11項行程中，內容為參觀、考察者占半數以上（即2010/10/23~2010/10/25 公司三天兩夜澳門行、2011/11/12 ~ 2011/11 /14日本[The Earth]溫泉旅館考察、2013- 日本富士山五湖溫泉及Panasonic 展示中心見學旅遊、2014/0 4/16 ~2014/04/20 公司日本考察、2014/05/05~2014/05/12 深圳藝品選購、2014/05/08~2014/05/11 廈門石材廠參觀、2014/06/19 ~2014/06/21第二次日本考察行，參見本院卷第104 、105 頁），因該公司已實際承接之案件至國外現場勘驗者，反為少數，原告執此主張其因在○○公司任職室內設計師，常須至國外現場察勘，被告對其限制出境，有礙其工作上之升遷及增加收入，對其清償欠稅並無助益云云，尚難採憑。
⒉次查，原告所提桃園行政執行處102 年10月17日桃執忠96年
營所稅執特專字第00015217號函（參見本院卷第31頁），係桃園行政執行處認原告已無行政執行法第17條第1 項各款所列情形（即：一、顯有履行義務之可能，故不履行。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。六、經合法通知，無正當理由而不到場。）故無限制住居之必要，而請移民署解除該行政執行處前於97年4 月14日對原告出境之限制；參諸原告自承曾因未到場報告財產狀況遭限制出境等語（參見原告起訴狀第14頁，本院卷第11頁反面），可見桃園行政執行處前應係因原告有行政執行法第17條第1 項第
5 款之情事而對其限制出境，嗣因原告已無該款情形而予解除。惟前揭行政執行法第17條第1 項第5 款，及同條項第4、6 款所定限制住居之要件，均為稅捐稽徵法第24條第1 至
3 項關於限制出境之規定所無，而原告迄至本件訴訟言詞辯論終結時止，仍有稅捐稽徵法第24條第3 項所定應予限制出境之事由，業如前述，則被告為保全稅捐債權，依據前揭稅捐稽徵法條文限制原告出境，即無不合，原告以其已無行政執行法第17條第1 項各款所定情形，經桃園行政執行處解除限制出境為由，主張被告不得根據稅捐稽徵法第24條第3項規定限制其出境云云，並無足取。
㈣原告復主張：原處分僅泛指伊申請解除限制出境與規定不符
，對伊申請時主張已無為限制出境保全措施之原因與必要性等理由，全未說明何以不足採取，有違行政程序法第43、96條等規定云云。惟依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，故如其記載已足使人民瞭解其受處分之原因事實及所依據之法令，即屬適法。被告對原告申請解除限制出境一案，以原處分回覆：原告滯欠已確定之稅捐，已達限制出境金額標準，尚未繳清欠稅亦未提供相當擔保，所請與稅捐稽徵法第24條第7 項各款得解除出境限制之規定不符，仍應繼續限制出境等語，業已表明被告係審認原告之欠稅達到稅捐稽徵法第24條第3項所定應予限制出境之數額，且無同條第7 項各款所定得以解除限制出境之情形，仍有限制出境以保全稅捐債權之必要性，故否准原告所請，應已足使原告知悉作成該處分之法令根據、事實認定及其理由，並無未將作成處分之理由告知原告而有違行政程序法第43條之情事，原告以原處分未就其申請時所為各項主張逐一說明不採之理由，指稱原處分違反行政程序法第43、96條等規定云云，亦難採憑。
六、綜上所述，被告對原告解除限制出境之申請，審認原告滯欠已確定之稅捐，已達限制出境金額標準，且無稅捐稽徵法第24條第7 項各款所定得解除出境限制之事由，故以原處分予以否准，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，及被告應作成准其解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
書記官 李 建 德