臺北高等行政法院判決
103年度訴字第503號103年6 月24日辯論終結原 告 許宗萬訴訟代理人 劉德壽 律師
李致詠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 杜思思上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
2 月5 日台財訴字第10213970020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）98年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（下同）1,189,000 元、捐贈扣除額3,326,140元、醫藥及生育費扣除額3,000,000 元、保險費扣除額299,
089 元（健保費107,089 元＋非健保保費192,000 元）及身心障礙特別扣除額208,000 元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列492,000 元、3,291,440 元、2,951,749 元、68,433元（健保費44,433元＋非健保保費24,000元）及208,000 元，核定免稅額697,000 元、捐贈扣除額34,700元、醫藥及生育費扣除額48,251元、保險費扣除額230,656 元及身心障礙特別扣除額0 元，併同查獲短漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及機會中獎所得合計140,805 元，核定當年度綜合所得總額16,771,505元，綜合所得淨額15,535,573元，補徵稅額2,844,906 元，並按所漏稅額2,535,541 元處
1 倍之罰鍰計2,535,541 元。原告不服，申請復查，經被告
102 年9 月17日北區國稅法二字第1020017159號復查決定追減罰鍰299,059 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原處分違背正當法律程序：通知納稅義務人就其當年度申報之結果，實質審查後核課之結果，並賦予受處分人行政救濟之機會。該規範實益在於使申報人知悉申報結果之正確與否，及有無違反稅捐稽徵法規定而受行政罰，而賦予納稅義務人行政救濟之機會。換而言之，納稅義務人申報結果與稅務機關核課結果不同之效果僅為補稅，而非必處以行政罰。是以，若當年度未依施行細則之規定，一併同時寄達裁處書及罰緩繳款書於納稅義務人，納稅義務人當必以為僅須補稅，而無違反行政義務而受行政罰之情事。（二）原處分違反誠實信用原則及信賴保護原則：1.本件初（最早）受被告處以行政罰之時間點為100 年5 月，課以行政罰之對象係原告「申報民國96年所得稅時涉及虛報」而處以行政罰。又95年5 月原告申報綜合所得稅時，經主管機關事後核定之所得稅通知單僅補徵稅額，不認受處分人有虛報所得扣除額等情事，故未一併將裁處書及罰緩繳款書給納稅義務人。按稅捐機關對於申報人之申報結果，具有實質審查權，並非單純形式審查權。95年間稅捐機關經過實質之審查並未認受處分人有虛報稅捐之行為，受處分人於95年間有此認知與信賴之利益，已可確定。然稅捐機關於95年5 月間當時實施實質審查權後，倘認有課以處罰之必要（假設語氣），若能依據稅捐稽徵法施行細則第15條規定，同時送達裁處書及罰鍰繳納書，受處分人於其後96年5 月以後之申報當不致因未諳稅法而過失觸犯所得稅法，而遭受處罰。但被告卻遲於100 年5 月間一次性、幾無時間間隔地連續開立出94年至98年共計5 年之裁處書。查受處分人於95至99年間尚有
5 年申報5 次所得稅，並歷經不同之主管稅捐機關，期間均未以虛報事由處罰受處分人。退步言，倘被告認受處分人在95年5 月間之申報涉及虛報應受處罰。該管承辦人仍應據行政程序法第9 條規定一律注意，而於當年度隨即課以行政罰。如此，受處分人於95年間知悉受罰後，其後之申報，應不再犯同一錯誤。是故，本件稅捐機關之行政行為，確有違行政程序法第8 條之誠實信用原則自明。2.94年至98年所得稅之申報行為，經稅捐機關實質逐項審查後，並未受稅捐機關以虛報為由課以行政罰。是以，堪可認定納稅義務人信賴其「自民國95年5 月間起迄民國98年5 月間之申報行為」，並未違反所得稅法及稅捐稽徵法之規定。因受處分人此一信賴基礎，乃源自於合法正當之客觀信賴基礎。是故，依據行政程序法第8 條信賴保護原則之規定，稅捐機關應不得恣意處罰。（三）參最高行政法院98年11月份第2 次庭長法官聯席會議決議及司法院釋字第604 號解釋，雖係針對於行政罰連續處罰規定，行政機關應遵守法律正當程序所為之解釋。然本件雖與連續處罰之規定無涉，但因稅務機關於95年間未及時依據法定職權課處行政罰，反以不正方法遲於100 年5 月該行政罰裁處時效屆失效之際，以莫須有之理由「突然、緊密、極短時間內、急迫地、連續地」發出94、95、96、97、
98 共5年之高達逾千萬元之行政罰裁處書。稅務機關此舉顯然違反誠實信用原則、正當法律程序原則。更以詐術迂迴之不正方法，變相以達其連續處罰之目的。退步言，倘被告認原告違反所得稅法之規定應課處罰鍰，觀前開最高行政法院決議意旨95年至99年5 月間，被告應逐年逐次踐行「應將裁處書及罰鍰繳納通知書一併送達受處分人」之正當法律程序，方為合法。而非便宜行事，拖至100 年5 月間方集中密集於極短之時間內連續處罰。（四）被告未於95年間及時依稅捐稽徵法施行細則第15條裁處之行政怠惰，具可歸責性，此行政怠惰可歸責性不利益之危險負擔，應由被告負擔，而非加諸於人民。被告一次性緊密急迫地課處原告高達逾千萬元之行政罰鍰，此舉將致使原告之經濟、家庭及生存陷於難以生存之境，並嚴重破壞行政機關之誠信。原處分有違憲法第15條保障人民生存權、財產權、同法第23條及行政程序法第
7 條比例原則之意旨。（五）按稅捐稽徵法第21條、所得稅法第110 條及最高行政法院58年判字第31號判例意旨，可得知已經確定具形式確定力之查定處分，原稽徵機關欲以公益上理由，雖可以變更原查定處分，然其法律效果僅得補徵其應繳之稅額，而非恣意可以並罰處以行政罰（漏稅罰）。若非如此，則稅捐稽徵法21條有關核課期間及同法34條有關確定規定之法規範意旨，恐已蕩然無存。被告適用法律顯然錯誤。（六）依據行政罰法第7 條規定及稅捐稽徵法第12條之
1 規定，處分機關對於故意或過失及構成要件事實須負舉證責任。本件被告於原告申報、依職權核定確定時，並未認定原告有故意過失之情況，故僅予補稅通知並未予以處罰。迄
100 年開罰時，該查核確定案件所憑據之資料並未變更，竟突然在100 年間密集予以處罰，該處罰所憑之資料仍屬於原查核確定時之相同資料，並無任何新事實新證據，足以證明原告之故意或過失。退步言，縱認本件原告仍具有過失之可罰性，然，原告之過失顯係因稽徵機關以不正方法（未遵守正當法律程序）所致，是以，依行政罰法第8 條及第18條第
1 項之規定，本件應予減輕或免予處罰，方符合罰責相當原則等情。（七）並聲明求為判決：1.原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）查原告98年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額3,326,140 元，醫藥及生育費扣除額3,000,
000 元，未依規定檢附所列報捐贈扣除額、醫藥及生育費扣除額全部金額之收據憑證，僅分別檢附憑證金額41,700元及142,049 元，經被告函請原告補提示證明文件，惟原告既不能提出相關憑證，以證明其確有支付原申報金額之事實，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。縱原告於復查階段另行檢附醫藥及生育費扣除額646,850 元，惟差額部分仍屬虛報列舉扣除額，違章事證明確，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。（二）至原告主張被告於補徵其94年度綜合所得稅之稅款時，並未核認其有虛報扣除額之違章行為，遲至100 年間方對原告98年度綜合所得稅案件處罰，已違反誠實信用原則及信賴保護原則乙節，查本件原告於辦理98年度綜合所得稅時，故意以前述不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條及第49條規定，其稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7 年，自申報日（99年5 月31日）起算至106 年5 月31日屆滿，而本件違章案件罰鍰繳款書及裁處書亦於101 年10月3 日送達原告，並未逾核課及裁處期間，核與94年度案件有無核認違章情事無涉。（三）另原告訴稱被告未依稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定意旨，將裁處書及罰鍰繳款書一併送達，違反正當法律程序乙節，經查該條文有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件（最高行政法院92年度判字第1554號判例可資參照），其係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力，惟為免造成稽徵作業困擾與納稅義務人之爭訟，爰於97年2 月20日將該段文字予以刪除，即並未強制規定本稅及罰鍰之繳款書須一併送達。況本件被告已於101 年10月3 日將98年度綜合所得稅之核定通知書、繳款書、罰鍰裁處書及繳款書等一併送達在案，原告亦同時對98年度之本稅及罰鍰申請復查，並無先寄送本稅嗣後再處罰鍰，亦未有違反行政正當程序之情事，原告所訴各節，容有誤解。（四）至原告主張被告遲至100 年間方對原告94至97年度綜合所得稅案件處罰，已違反誠實信用原則及信賴保護原則乙節，查94至97年度綜合所得稅及罰鍰，非屬本案審酌範圍，且94至96年度案件，業經財政部訴願決定予以駁回在案，97年度案件原告已提起行政訴訟，並經本院103 年度訴字第150 號判決駁回原告之訴，併予陳明。（五）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：
1.按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 前段、第2 目之2 、之3 規定：「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額……（二）列舉扣除額：
1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。……2.保險費：納稅義務人、配偶或受扶養直系親屬之人身保險、勞工保險、國民年金保險及軍、公、教保險之保險費，每人每年扣除數額以不超過二萬四千元為限。但全民健康保險之保險費不受金額限制。3.醫藥及生育費：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」同法第71條第1項前段「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」同法施行細則第24條之1 規定：「本法第十七條第一項第二款第二目之三規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據，……。」
2.98年5 月27日修正公布同法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」、又「四、有下列情形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額一倍之罰鍰。」則為財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
（二）查原告98年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額1,189,00
0 元、捐贈扣除額3,326,140 元、醫藥及生育費扣除額3,000,000 元、保險費扣除額299,089 元（健保費107,089元＋非健保保費192,000 元）及身心障礙特別扣除額208,
000 元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列492,
000 元、3,291,440 元、2,951,749 元、68,433元（健保費44,433元＋非健保保費24,000元）及208,000 元，核定免稅額697,000 元、捐贈扣除額34,700元、醫藥及生育費扣除額48,251元、保險費扣除額230,656 元及身心障礙特別扣除額0 元，併同查獲短漏報本人、配偶及扶養親屬營利、利息及機會中獎所得合計140,805 元，核定當年度綜合所得總額16,771,505元，綜合所得淨額15,535,573元，補徵稅額2,844,906 元，並按所漏稅額2,535,541 元處1倍之罰鍰計2,535,541 元。原告不服，申請復查，經被告
102 年9 月17日北區國稅法二字第1020017159號復查決定追減罰鍰299,059 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，就應補徵稅額部分為原告所不爭執，並有98年度綜合所得稅電子結算申報書（見原處分卷第35頁至第43頁）、原告申報時檢附憑證資料（見原處分卷第101 頁至第147 頁）、復查時檢附憑證資料（見原處分卷第57頁至第66頁）、復查決定書（見原處分卷第10頁至第18頁）及訴願決定書（見本院卷第23頁至第37頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告就原處分（即復查決定）認應處罰鍰部分不服，主張具形式確定力之查定處分，稽徵機關欲以公益上理由變更原查定處分，僅得補徵應繳稅額而不得併處漏稅罰；依稅捐稽徵法施行細則第15條規定，行政機關於課以行政罰時，必須同時將裁處書及罰鍰繳款書通知當事人，否則納稅義務人必以為只需補稅，而無違反行政義務而受行政罰之情事，詎原告95年申報綜合所得稅，經主管機關事後核定僅需補徵稅額，不認受處分人有虛報所得扣除額等情事，故未一併將裁處書及罰鍰繳款書寄送原告，原告有此認知與信賴，但被告卻遲至100 年5 月間，一次連續開出94年至98年共5 年之裁處書，顯然違反信賴保護原則、誠實信用原則、正當法律程序原則，比例原則；又被告未能證明原告故意過失，且原告縱有過失，亦係稽徵機關以不正方法所致，依行政罰法第8 條及第18條第1 項規定應減輕或免予處罰云云。惟查：
1.稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：（第1 款）一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……（第3款）三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」本件被告所屬桃園縣分局認原告98年度綜合所得稅申報列舉扣除額6,625,229 元，經核定為313,607 元，涉嫌違章，應處以漏稅罰鍰，而於100 年5月9 日以北區國稅桃縣二字第1000007101號函檢送核定通知書及陳述意見書，送達原告（見原處分卷第82頁、第83頁），原告於100 年6 月15日出具陳述意見書，僅表示係因不諳稅法，過失誤報，但並未補具憑證（見原處分卷第80頁、第81頁），原查遂於101 年9 月27日依該核定通知書內容核定應補徵應納稅額2,844,906 元，繳款期間為10
1 年12月11日至101 年12月20日，並裁處罰鍰2,535,541元，罰鍰繳款期限亦為101 年12月11日至101 年12月20日，一併送達，有核定通知書、繳款書、罰鍰裁處書及繳款書在卷可稽（見原處分卷第23頁至第27 頁）。是本件98年度綜合所得稅罰鍰，既無逾前開核課期間規定，且亦無原告所指於形式確定後另行補徵稅額及補稅處分確定後另作罰鍰處分之情形。
2.原告列報之捐贈扣除額為3,326,140元，但僅能提出其中41,700元單據，其餘捐贈扣除額3,284,440 元並無法提出憑證或證明文件；原告列報之醫藥及生育費扣除額達3,000,000 元，但申報及復查時僅提出14,2049 元、646,850元單據，其餘醫藥及生育扣除額2,211,101 元並未有證據證明支付之事實（提出不合規定憑證部分，並未認係虛報），被告因認原告虛報列舉扣除額合計5,495,541 元（3,284,440 元＋2,211,101 元＝5,495,541 元），漏稅額為2,236,482 元。原告明知其與配偶及受扶養親屬於98年度實際發生之捐贈及醫藥費金額，竟以少報多，虛報捐贈扣除額、醫藥及生育費扣除額，致申報時短報繳稅款，被告認原告違章行為，係明知並有意使其發生，核屬故意，而應受罰，並無不合。原告主張其申報時短報繳稅款並無故意或過失，或僅有過失乙節，並非可採。
3.又，被告係先查得原告97年度綜合所得稅申報資料，列報現金捐贈3,486,286 元、醫藥及生育費3,604,341 元，惟實際檢附之捐贈單據僅13,500元、醫藥及生育費單據僅有60,501元，再查原告98年度自行結算申報案件，亦有上述相同狀況，懷疑原告以前年度亦有以相同手法企圖逃漏稅捐之情事，乃進一步追查原告及配偶93年至96年綜合所得稅申報情形，發現亦有相同狀況，有承辦人員出具之報告書在卷可參（見原處分卷第84頁至第86頁）。按綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人當年度實際所得多少、捐贈、醫藥及生育費等扣除額多少，納稅義務人知之最詳，即應注意據實申報，且由原告申報時有檢附部分捐贈、醫藥單據，可見其亦知如欲列報捐贈、醫藥及生育費扣除，應檢附相關證明，惟原告及配偶自93年以來，申報綜合所得稅時，即採此虛報高額捐贈、醫藥生育費方式，因稅捐機關受理大量稅捐申報案件，未能立即查獲其違章情形，而使原告及其配偶心生僥倖，往後年度亦採此方式申報綜合所得稅，但尚難因此認為原告有合理信賴之基礎。是被告於100 年間始陸續查獲前述違章情事，而就原告及其配偶94年至98年5 年之違章行為分別裁罰，裁罰時間縱令相近，亦難認被告係以違背誠實信用原則、正當法律程序原則或係以詐術迂迴不正方法，變相達連續處罰目的，更難認原告所以有此違章行為，係因稽徵機關以不正方法所致，原告主張原處分違背誠實信用原則、正當法律程序原則、以詐術迂迴不正方法變相連續處罰及主張其違章行為係因稽徵機關以不正當方法所致，應依行政罰法第8 條、第18條減輕或免予處罰云云，顯不足採。
4.又原告係故意虛報扣除額，被告審酌上情，而依稅務違章案件裁罰基準表按所漏稅額處1 倍罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事；且不違反目的妥當性、手段必要性及限制妥當性之比例原則。另，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於103 年
4 月16日修正，依新修正之參考表，本件屬故意，仍按所漏稅額處1 倍之罰鍰，而非1 倍以下之罰鍰，其處罰金額與修正前相同，併予敘明。
（四）綜上所述，原告主張核無足採。原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。且原處分（即復查決定）追減罰鍰299,059 元，其餘復查駁回，原告聲明請求撤銷原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，而非僅請求撤銷原處分（即復查決定）關於罰鍰不利於原告部分，亦即就有利於原告部分（追減罰鍰299,059 元）併請求撤銷，自非可採。是以原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 22 日
書記官 陳 又 慈