臺北高等行政法院判決
103年度訴字第504號103年9月25日辯論終結原 告 其富國際股份有限公司代 表 人 張錦全（董事長）訴訟代理人 吳志勇律師
黃慧娟律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳嬋娟
李佩玲上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年2 月12日台財訴字第10313903130 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因涉嫌於民國93年11月至12月間無進貨事實，取具訴外人利傑科技股份有限公司（下稱利傑公司）93年12月6 日所開立之不實統一發票（下稱系爭發票），作為進項憑證，其進項金額新臺幣（下同）16,666,667元，營業稅額833,333 元，申報扣抵銷項稅額，經臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，就其申報扣抵銷項稅額833,333 元部分，核定為所漏稅額，除發單補徵外，並按所漏稅額833,333 元處5 倍之罰鍰4,166,
665 元。原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰2,083,33
3 元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經財政部
102 年5 月2 日台財訴字第10213918510 號訴願決定撤銷上開復查決定。嗣被告依上開訴願決定意旨，作成重核復查決定變更核定罰鍰為2,083,332 元，其餘復查駁回。原告仍不服，再提起訴願經決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠訴外人巨環開發科技股份有限公司（下稱巨環公司）標得訴
外人中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政）之「郵運管理系統設備專案」，巨環公司嗣透過訴外人三商電腦股份有限公司（下稱三商公司）向訴外人臺灣國際商業機器股份有限公司（下稱IBM ）購買系爭專案所需之軟、硬體，而IBM 本身並無生產其中之軟體即TMS 系統，即因此IBM 向利傑公司訂購系爭專案所需TMS 系統。因利傑公司非IBM 之正式認證供應商，無法直接向IBM 供應任何產品。依照IBM 內部管理規則，IBM 之外部採購應以認證供應商為採購管道，而原告則為IBM 之外部採購認證之供應商，基於以上背景，始有本件交易之產生：
1.93年3 月31日IBM 採購員楊○萍（00000 Yang）以電子郵件委託原告以17,500,000元（含稅）之價格協助IBM 代向利傑公司代購TMS 系統，函中除與利傑公司連絡之窗口及電話外，並檢附乙紙於93年3 月30日直接由利傑公司提供予IBM 之報價單，該封電子郵件亦副知利傑公司之窗口杜○裕（00000 Tu）。IBM 亦於同日將編號SIY2064 、合約價格亦17,500,000元（含稅）之採購單下給原告。
2.93年6 月1 日IBM 先行支付此筆代購款項給原告。
3.因須軟體測試以確保產品功能及品質確實符合IBM 之要求，依IBM 專案經理之管理要求，利傑公司將此產品先行安裝於終端客戶之內部系統，以利安裝測試，俟安裝測試無誤後，IBM 委託原告於93年11月1 日協助IBM 向利傑公司正式代購下單TMS 系統。
4.93年11月8 日IBM 之0000 Hsiao於上午10時5 分以電子郵件要求原告開始啟動付款程序，並將全數之代購款項轉交利傑公司，於該封電子郵件，IBM 並檢具乙份由終端客戶（即中華郵政）所簽收之出貨單，其上並註明本件系爭交易標的（即TMS 系統）確已交付，且清楚地載明產品序號，換言之，顯見IBM 採購員確認該筆貨物已交予IBM 無誤。93年12月8 日（原告誤載為11月8 日）晚上19時48分，
IBM 之0000 Hsiao以電子郵件要求原告儘速將全數代購款項轉交利傑公司。
5.93年12月6 日原告收受由利傑公司所簽發之系爭發票。
6.93年12月9 日原告依IBM 指示，以匯款方式將該筆暫收款支付利傑公司，並於當日依照會計作業規範，將此筆交易列入「代收代付」會計項目紀錄並申報相關交易紀錄。
㈡本件原處分認原告須補繳營業稅，無非以：1.利傑公司為訴
外人張○飛618 家虛設行號集團自設11家公司之一，自無可能向該公司進貨；2.巨環公司於92年12月與華經資訊企業股份有限公司（下稱華經公司）簽訂合約，並經澳商邁極資訊股份有限公司台灣分公司（下稱邁極公司）於92年11月底簽訂授權直接予華經公司，並同意指定巨環公司可轉指定授權予最終使用者中華郵政公司，核其交易過程符一般經驗法則等理由，而認本件交易不實，惟：
1.所謂虛設行號未必全無交易事實，營業人虛開統一發票之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成為虛實交易夾雜之方式。是以，非得以利傑公司為虛設行號，遽指其全無交易，而認其相對人所取具之憑證均為不實。況利傑公司涉案期間進項來源異常比例雖高達96.02%，惟正常進項來源比率仍有3.98% ，顯見利傑公司仍有進項事實，未必全無進貨以銷貨之可能，被告僅以原告交易之對象利傑公司乃虛設行號，推論凡與利傑公司交易者俱為不實，顯非確實之反證。
2.於臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）99年度重訴字第70
6 號民事判決，交易當事人巨環公司、三商公司及IBM ，均不否認本件交易實係巨環公司向中華郵政承攬郵運管理系統設備專案，俟巨環公司透過三商公司向IBM 公司購買系爭專案所需之軟、硬體，而IBM 並無生產其中之TMS 系統，故IBM 即向利傑公司訂購系爭專案所需軟體TMS 系統。而依照IBM 內部管理規則，IBM 之外部採購應以認證供應商為採購管道，因利傑公司並非IBM 之正式認證供應商，無法直接向IBM 供應任何產品，原告則為IBM 之外部採購認證之供應商，是原告遂應IBM 之指示完成本件代購。
3.前開交易流程於巨環公司、三商公司及IBM 均有簽訂合約，詳細規範標的物、價款、交貨方式等契約必要之點，顯見前開交易流程確實存在。原告與IBM 間雖未簽訂合約書，惟原告亦提出完整之TMS 系統訂單、報價單、匯款紀錄、發票、IBM 委託代購文件及IBM 指示付款文件等證明原告與IBM 及利傑公司均有交易存在之事實，被告未提出任何確實之反證，僅以巨環公司與華經公司所簽訂之合約書有完整規範較符合一般經驗法則等推論性證據即遽認本案乃虛偽交易，顯有未依證據認定事實之違誤。
4.本件交易為巨環公司向中華郵政承攬郵運管理系統設備專案，為履行前開專案，巨環公司透過三商公司向IBM 公司購買系爭專案所需之軟、硬體。然因IBM 公司本身並無生產系爭專案其中之TMS 系統，巨環公司負責人劉○吟便向
IBM 推薦利傑公司有TMS 系統可以出售（參臺北地院99年度重訴字第706 號民事事件100 年4 月7 日筆錄），IBM方透過原告向利傑公司代購TMS 系統。倘若如被告之主張，系爭TMS 系統係由巨環公司向華經公司採購後，由巨環公司交貨予中華郵政，巨環公司何須向三商公司採購系爭
TMS 系統，更向IBM 推薦利傑公司有TMS 系統可以出售？且若系爭TMS 系統並非利傑公司所交付予中華郵政，則利傑公司何以得出具系爭TMS 業已安裝之證明並以該安裝證明向原告收取系爭TMS 系統之貨款？
5.本件利傑公司窗口○○○於臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）101 年度偵字第6721號案件中具結後證稱：「（與其富公司有無上開交易情形？過程為何？有無出貨？是何公司出貨？）有的，IBM 公司指示要這樣做，也就是透過其富公司向利傑公司購買TMS 軟體。」「（到底利傑公司有無將軟體賣給IBM ？）（點頭）有這個交易，但沒有交貨給IBM 。因為利傑直接就把軟體交貨給中華郵政。」可知本件利傑公司確實有將系爭TMS 系統交貨給中華郵政。
㈢按修正營業稅法實施注意事項第3 點第3 項第1 款之規定為
：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」揆諸前開條文，並未見有被告所述應於申報時於備註欄註明屬「代收代付」性質，並提出合約書等相關證據等規定。縱依同上注意事項第3 點第3 項第2 款之規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票備註欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」亦無代收代付「應」於備註欄註明，並提出合約書之規定。縱原告未於發票欄載明「代收代付」，依前開規定，亦無礙本件原告將系爭發票列為進項。另按原告簽證會計師鄭○煙於前開臺北地檢署
101 年度偵字第6721號案件中具結後證稱：「從內容來看公司在93年會計處理就已經放在代購，且內部簽呈也是放在代購，公司在93年度申報營所稅也是放在代購並在營業收入調解說明項下代收款剔除」，顯見原告自始依照會計作業規範，將此筆交易列入「代收代付」會計項目紀錄並申報相關交易紀錄，並無不法。
㈣IBM 於93年6 月1 日將系爭TMS 之代購款項給付予原告後，
該款項即歸原告所有，故原告於同年6 月1 日、6 月2 日分別轉出34萬元、400 萬元、138 萬元至原告另外之活存及支存帳戶，用以支付員工薪資、貨款等費用，並無違反商業常情。而93年11月8 日IBM 之0000 Hsiao以電子郵件要求原告開始啟動付款程序，並將全數之代購款項轉交給利傑公司，並檢具乙份由終端客戶中華郵政所簽收之出貨單。原告依前開出貨單上有註明本案系爭交易標的「TMS 系統」確已有交付，且清楚地載明產品序號，換言之，顯見IBM 採購員已經確認該筆貨物已經交付予IBM ，並經其確認無誤，遂依IBM之指示，於12月9 日以匯款之方式將該筆暫收款支付予利傑公司，並於當日依照會計作業規範, 將此筆交易列入「代收代付」會計項目紀錄並申報相關交易紀錄，並無不法。
㈤IBM 員工即訴外人江○吉及高○三雖於102 年7 月25日至被
告處陳稱IBM 與原告並無委託或代理的關係，自不可能有代收代付關係，惟江○吉及高○三並非參與本件交易之人，是否了解交易過程，並非無疑。其次，IBM 於93年3 月31日以電子郵件指示原告，要求原告與利傑公司○○○連絡，並指示原告僅需就利傑公司予IBM 之報價單中「第一項TMS 7.X:
NetWork Transport,金額是NT$17,500,000(with tax) 」，並附上利傑公司予IBM 之報價單，換言之，系爭代購TMS 軟體，非惟IBM 所指示，且項目及金額亦係由IBM 指定。原告依IBM 指定之金額及項目開立報價單，代向利傑公司採購，收取轉付間並無差額，顯見本件確係原告代IBM 向利傑公司採購，而為「代收代付」之關係，其過程均有相關電子郵件及匯款紀錄可證，益證江○吉及高○三所言實不可採。再者，IBM 於臺北地院99年度重訴字第706 號民事事件審理中自承：「系爭『TMS 系統』係透過其富公司向利傑公司採購，
IBM 公司亦已付款與其富公司，且利傑公司確有依其與其富公司間之契約，代為交付系爭『TMS 系統』至專案現場」，而該判決亦為相同之認定，IBM 更於該案二審即臺灣高等法院100 年度重上字第137 號中，提出原告於他案中函復臺北地院之函文作為其主張「IBM 係透過其富公司向利傑公司採購TMS 軟體」之佐證，自無從僅以IBM 兩名員工之陳述，遽論原告與IBM 間並非代收代付。
㈥被告主張三商公司於臺北地院95年度重訴字第1168號案件判決中亦主張IBM 未交付系爭TMS 系統部分，惟：
1.首先，於臺北地院95年度重訴字第1168號案件中，因三商公司早已將系爭TMS 系統之價款給付IBM ，故IBM 於該訴訟中所請求者實為TMS 系統以外之價款，合先敘明。
2.被告雖以臺北地院95年度重訴字第1168號判決之「……原告（IBM ）於系爭專案開始時起迄至業主中華郵政公司完工驗收前，均以TMS 系統非其承作範圍，拒絕交付TMS ……IBM 公司未交付TMS 系統即遲延給付，致被告（三商公司）被巨環公司扣留尾款5,012 萬餘元，又因系爭專案已為巨環公司自費補足並完工驗收，並無補正可能…」等語為主張，惟斯時因巨環公司告知三商公司：「IBM 公司尚未交付TMS 系統」，三商公司方於該案件依此主張，然系爭TMS 系統於臺北地院99年度重訴字第706 號查明確已交付後，三商公司便開發票向巨環公司請款，並與IBM 達成和解。而和解表示雙方不再就該案繼續訟爭，並非表示三商公司及IBM 均同意前開判決記載，遑論系爭TMS 系統價款本非IBM 於該案中所請求之價款。準此，被告之主張悖於事實，令人難以信服。
㈦被告所核定補徵營業稅之處分既非適法，則所為漏稅裁罰亦無理由，應併予撤銷。
㈧聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（即重核復查決定）不利原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：㈠本件原告取具利傑公司93年12月間開立之統一發票，作為進
項憑證，其進項金額16,666,667元，營業稅額833,333 元，申報扣抵銷項稅額。被告依職權調查結果，以原告所稱之交易對象利傑公司實際負責人訴外人劉○吟及吳○德於93年2月至94年6 月間，明知該公司無實際銷貨事實，竟虛開不實統一發票，交付予訴外人衛展資訊有限公司等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經移送臺北地檢署偵辦起訴，按劉○吟之供述，係因IBM 之要求，將發票開立予原告，與原告間並無實際銷貨，業經臺北地院101 年度審簡字第100 號刑事簡易判決各判處徒刑在案；且依張○飛於98年12月23日至財政部中區國稅局之談話筆錄，張○飛確認利傑公司係屬其「張○飛618 家虛設行號集團」自設11家公司之一，皆無進銷貨事實等情，原告自無可能向該公司進貨。
㈡原告主張係因IBM 之委託向利傑公司採購TMS 軟體服務，屬代收代付性質，經被告查核結果：
1.物流面：原告稱IBM 對其下單採購日為93年3 月31日，並於IBM 通知系爭交易已於93年8 月10日完成後，依指示於93年12月9 日付款予利傑公司。惟經比對本件相關進、銷項發票、銀行存匯款、採購單、報價單等資料：
⑴本件發票品名為TMS 軟體，是中華郵政郵運系統之部分
套裝軟體，依承包商巨環公司說明及電腦進、銷勾稽資料顯示，系爭TMS 軟體係由邁極公司簽訂授權予華經公司，並同意華經公司可經由巨環公司轉指定授權予最終使用者中華郵政，有邁極公司出具之合法授權證明、華經公司與巨環公司簽訂之合約、出貨單、驗收單、金流及進銷交易統一發票等資料可稽，依上資料顯示，合法授權物流為邁極公司於92年11月底授權華經公司，華經公司於92年12月31日出貨予巨環公司，巨環公司於93年
1 月16日簽收，IBM 公司參與安裝後，巨環公司於93年
8 月10日出貨中華郵政後，依合約約定於完成期日付款。
⑵被告以100 年7 月26日財北國稅法一字第1000208880號
函請華經公司說明與巨環公司之交易過程，經華經公司提出與巨環公司92年12月31日簽訂之「中華郵政股份有限公司郵運管理系統設備專案運輸模擬規劃系統建置」合約書說明始末，該合約書開宗明義載明：甲方（即巨環公司）為協助中華郵政郵運管理系統設備專案導入邁極公司套裝軟體於郵運管理系統設備專案模擬規劃系統，委請乙方（即華經公司）提供系統之授權、5 年支援維護、專業安裝和諮詢顧問等相關服務予中華郵政。該建置合約書之簽訂內容包含標的物、價款、設備場地、交貨安裝（定義、期限、地點、交付產品、交付時程）、教育訓練、驗收、權利歸屬、權利瑕疵擔保、保固服務、罰則、損害賠償、合約之變更、合約之效力、修改與終止、解除、異議及申訴等，其內容詳盡，符合資訊系統交易之完整服務，至原告迄今無法提出相關合約及合法授權等資料，空言主張，核不足採。
2.金流面：本件依華經公司於上揭說明書提出與巨環公司系爭專案之收款明細表，巨環公司已就系爭專案付款，核與上揭建置合約書第17頁所載價款與付款方式相符，其交易過程及各階段驗收請款條件制定嚴謹，相較於原告主張之交易過程亦較符一般經驗法則。
3.依原告主張及提供之資料所載，利傑公司自始至終均未參與上揭合法授權物流，卻就系爭TMS 軟體先於93年3 月30日向IBM 報價，復在巨環公司93年8 月10日交易完成後，93年9 月29日向原告報價，交易時程倒置紊亂，又IBM 在交易未完成前，即於93年6 月1 日一次匯款17,500,000元予原告，原告卻於93年8 月10日完成交貨後，迄93年12月
9 日經過4 個月期間始付款予利傑公司，其付款資金流程與物流核與經驗法則不符。系爭交易於原告、IBM 與利傑公司間未簽訂合約，且未經測試、驗收過程，即全部一次先行完成給付，有違常情，主張核不足採。
4.原告主張係代收代付服務，收取轉付之間無價差，惟並未在統一發票之備註欄註明「代收代付」性質，迄於被查獲虛報進項稅額後，始主張代收代付交易；且原告於93年3月30日向IBM 報價，IBM 即於93年3 月31日向原告下單採購，原告於交易尚未完成亦未收到IBM 支付貨款前，即於93年3 月31日開立銷項發票予IBM ，品名「網路軟體服務」，與系爭進項發票品名「TMS 軟體」不符，且原告於99年7 月21日至彰化地檢署亦自承無系爭交易，與其復查及訴願主張系爭交易係受IBM 委託代收代付TMS 軟體不符，又按「網路軟體服務」係勞務提供，利傑公司係經法院判決確定之異常營業人，自無可能提供網路軟體服務予原告，所訴不足採。
5.揆諸原告提出系爭交易之各利害關係人，於各民、刑事案件中，如臺北地院99年度重訴字第706 號民事判決、臺北地院95年度重訴字第1168號民事判決、臺北地檢署101 年度偵字第6721號不起訴處分等訴訟審理過程中，各為有利於己之自身權益或相互間利益，作出相反之證詞。就此部分，租稅違章型態多端，於違章案例中，亦曾發生關係企業間或多數營業人間，為特殊利益或租稅規劃等情，為遂其目的而將特殊利益安排與他營業人以求相互間利益之最大化，惟嗣遭檢舉致被查獲之違章案例俯拾皆是。依監察院公報第2737號所載內容及本件案情資料顯示，巨環公司於92年12月與華經公司簽訂合約，經邁極公司於92年11月底簽訂授權直接予華經公司，並同意指定由巨環公司可轉指定授權予最終使用者中華郵政；巨環公司既已取得TMS系統，該系統又由華經公司負責導入、安裝、測試、諮詢顧問、教育訓練及事後維修、升級諮詢等服務，如原告訴願補充理由之主張，巨環公司何須再大費周章透過三商公司向IBM 採購相同商品，其交易過程顯為異常，故原告主張之交易過程及所舉上揭民、刑事訴訟過程雙方攻擊防禦之證詞，委難盡採憑。
6.依司法院釋字第537 號解釋意旨，納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人無進貨事實，卻取具非交易對象所開立之不實進項憑證，該項憑證即非原始憑證，原告未能就被告查得及指摘之各項事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1款 規定，自不得據以申報扣抵銷項稅額。
7.綜上，本件原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具利傑公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額833,333 元，事證明確，被告核定補徵營業稅額833,333 元，並無不合。
㈢罰鍰部分：本件原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際
交易對象憑證之規定，明知其與利傑公司無交易事實，卻仍持其所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，其違章事實涉有故意過失之歸責要件甚明。原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具利傑公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額833,333 元，違章事證明確，已如前述，依稅捐稽徵法第48條之3 、現行營業稅法第51條規定及修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條部分，審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等情，按所漏稅額833,333 元改處以2.5 倍之罰鍰計2,083,332元，並無不法。
㈣聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭發票（本院卷第45頁）、裁處書（原處分卷第503 頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分卷第505 頁）、彰化地檢署99年3 月16日彰檢文實98偵8185字第11142 號函（原處分卷第364 至374 頁）、復查決定書（原處分卷第779 至784 頁）、財政部102 年
5 月2 日台財訴字第10213918510 號訴願決定（本院卷第77至87頁）、原處分（本院卷第105 至110 頁）附卷可稽，亦為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點則在：原告主張其作為進項憑證之利傑公司系爭發票，係其受IBM 指示向利傑公司代購TMS 系統，為代收代付關係，並無不實，是否可採？
五、本院之判斷：㈠補徵營業稅部分：
1.按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」為營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第59條分別明定。行政院依上開授權，於89年6 月7 日修正發布營業稅法施行細則第52條規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：
一、……二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」嗣於100 年6 月22日因應營業稅法第51條增訂第2 項，爰將上開條文「本法第五十一條第五款」修正為「本法第五十一條第一項第五款」，實質內容並未變動。上開行政命令，核未逾越授權範圍，亦未牴觸母法意旨，應予援用。
2.經查，本件原告取具利傑公司93年12月間開立之系爭發票，作為進項憑證，其進項金額16,666,667元，營業稅額833,333 元，申報扣抵銷項稅額，有系爭發票及原告營業稅93年度資料查詢報表在卷可稽（本院卷第45頁、原處分卷第329 頁）。惟查，利傑公司原係訴外人張○飛虛設行號集團自設11家公司之一，並無進銷貨事實等情，有張○飛於98年12月23日至財政部中區國稅局審查四科談話筆錄及涉嫌虛設行號名冊（利傑公司編號為535 ）在卷可稽（原處分卷第166 至194 頁）。又利傑公司名義上之負責人雖為黃○嶽，但不實際負責公司業務，有黃○嶽99年4 月21日於被告審查三科談話紀錄（原處分卷第256 、257 頁）、臺北地檢署100 年度偵字第730 號不起訴處分書（原處分卷第246 至248 頁）在卷可稽。至利傑公司實際負責人即訴外人劉○吟及吳○德於93年2 月至94年6 月間，明知利傑公司無實際銷貨事實，虛開不實統一發票47張（包括系爭發票），交付予訴外人衛展資訊有限公司等營業人充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐等情，業經臺北地檢署100 年度偵字第20749 號起訴書提起公訴，系爭發票為虛開之不實發票，亦列於上開起訴書之附表編號7 ，嗣其經法官訊問後自白犯罪，經臺北地院
101 年度審簡字第100 號刑事簡易判決各判處有期徒刑1年，減為有期徒刑6 月，得易科罰金，有上開起訴書及刑事判決在卷可稽（原處分卷第235 至241 頁、第243 至24
5 頁）。依劉○吟於上開刑案中之供述，系爭發票係伊所簽發，因IBM 之要求，將發票開立予原告，其並沒有把TM
S 軟體賣給原告或IBM 等語，有彰化地檢署檢察官因該署99年度他字第1197號案件於99年7 月21日在財政部中區國稅局訊問筆錄在卷可稽（原處分卷第130 至134 頁），並據本院依職權調閱該案卷宗查明（該案卷宗嗣併入臺北地檢署101 年度偵字第6721號被告張○全違反稅捐稽徵法刑事案件內）。再查，有關利傑公司於93年1 月至94年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，經查核其涉案期間之進項憑證，除來自部分虛進虛銷巨環公司之進項34,033,524元外，其取得涉嫌虛設行號之異常進項統一發票23張，銷售額共計60,515,660元，相對其全部進項63,023,659元，進項來源異常比例高達96.02%，有進項情形分析表（原處分卷第129 頁）、營業人進銷項交易對象彙加明細表（原處分卷第379 、380 、488 頁）在卷可稽。綜上，足認利傑公司並無提供網路軟體服務予原告之可能，是原告據以申報進項之系爭發票，實係利傑公司虛偽開立之不實發票。至於原告主張即便利傑公司於93年1月至94年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例達96.02%，但仍有正常進項來源比率3.98% ，顯見利傑公司仍有進項事實，未必全無進貨以銷售原告之可能云云，惟查，利傑公司於93年1 月至94年12月間，扣除進項來源異常部分外，尚可認屬正常進項來源比率3.98% 之金額，實際上僅有2,507,99
9 元，遠低於系爭發票銷售予原告之金額16,666 ,667 元，足見原告之主張，並無可採。
3.原告主張本件係代收代付性質，係因IBM 於93年3 月31日對其下單採購TMS 軟體，且項目及金額已由IBM 指定，原告依IBM 指定之金額及項目開立報價單，代向利傑公司採購，並於IBM 通知交易已於93年8 月10日完成後，其始依指示於93年12月9 日付款予利傑公司，收取轉付間並無差額云云，固提出93年3 月31日IBM 楊○萍請原告就TMS 報價17,500,000元（含稅）之電子郵件（本院卷第37頁）、利傑公司對IBM 之報價單（本院卷第38頁）、IBM 於93年
3 月31日對原告之採購單（本院卷第39頁）、IBM 於93年
6 月1 日匯入17,714,460元之存摺內頁（本院卷第40頁）、93年11月1 日原告回復利傑公司有關補正TMS 軟體採購程序之電子郵件（本院卷第41頁）、93年11月8 日IBM 通知原告啟動向利傑公司給付TMS 系統款項之電子郵件（本院卷第42頁）、巨環公司對中華郵政無日期之出貨單（本院卷第43頁）、93年11月8 日IBM 通知原告儘速付款予利傑公司之電子郵件（本院卷第44頁）、原告93年12月9 日匯款17,499,810元予利傑公司之匯款回條聯（本院卷第46頁）、原告內部轉帳傳票（本院卷第47、48頁）等為據。
惟查，依原告提出之上開文件，固可證明IBM 曾匯款17,714 ,460 元予原告，原告亦匯款17,499,810元予利傑公司之金流關係，但並不足以證明原告曾自利傑公司購入
TMS 系統及其交貨過程之物流關係，其非屬代收代付之情形，爰分論如下：
⑴利傑公司於93年12月6 日簽發之系爭發票，品名記載為
「專業服務」，但原告於93年3 月31日簽發給IBM 之發票，品名記載為「網路軟體服務」，金額雖都是含稅17,500,000元，然依其記載應係勞務之購買，而非單純之
TMS 系統軟體，有上開2 發票在卷可稽（本院卷第45頁、原處分卷第311 頁）。但依利傑公司於93年3 月30日對IBM 之報價單，共有4 項，第1 項為「TMS 7.X(thelatest version) NetWORK Transport，單價17,500,00
0 元，第2 至4 項分別為Standard Solution SupportPlan (5 years)、專業安裝服務、諮詢顧問服務（五年共300 小時），單價分別為4,200,000 元、5,500,000元、1,000,000 元，合計28,200,000元，原告自承IBM於93年3 月31日以電子郵件要求其與利傑公司○○○連絡，並指示原告僅需就利傑公司予IBM 之報價單中「第一項TMS 7.X:NetWork Transport,金額是NT$17,500,000(with tax) 」代為採購，利傑公司嗣於93年9 月29日再對原告提出報價單，內容僅有上開第1 項部分，範圍僅單純為TMS 系統軟體，並不包括專業安裝服務等勞務，有利傑公司上開2 份報價單可稽（本院卷第38頁、原處分卷第292 頁），與上開發票之記載顯非相符。再者，利傑公司就系爭TMS 軟體先於93年3 月30日先向IBM報價，復在巨環公司93年8 月10日交易完成後，於93年
9 月29日再向原告報價，交易時程已屬倒置，又原告、
IBM 與利傑公司間從未簽訂書面交易合約，但IBM 在未經測試過程前，且無完工證明之驗收過程，亦未提出其他完工證明及安裝報告書前，或就依約交付TMS 系統軟體之事實舉證，即於93年6 月1 日一次匯款17,500,000元全額予原告，卻於93年8 月10日完成交貨後，原告拖
4 個月迄93年12月9 日始付款予利傑公司，且原告早於93年3 月31日簽發統一發票予IBM ，利傑公司卻於93年12月6 日始簽發系爭發票予原告，其交易流程有違常情，與經驗法則實有不符。
⑵又原告主張IBM 購買之TMS 軟體係作為履行巨環公司承
包中華郵政之郵運系統建置中部分套裝軟體云云，實則，中華郵政該TMS 軟體，實係華經公司購入，交予巨環公司以履行其與中華郵政之契約等情，業據被告以100年7 月26日財北國稅法一字第1000208880號函請華經公司說明與巨環公司有關TMS 之交易過程，嗣華經公司提出與巨環公司於92年12月31日簽訂之「中華郵政股份有限公司郵運管理系統設備專案運輸模擬規劃系統建置」合約書載明：「茲因甲方（即巨環公司）為協助中華郵政郵運管理系統設備專案導入澳商邁極資訊股份有限公司臺灣分公司套裝軟體於郵運管理系統設備專案模擬規劃系統，委請乙方（即華經公司）提供系統之授權、五年支援維護、專業安裝和諮詢顧問等相關服務予中華郵政，經雙方協議訂定本合約」，該合約第1 條約定：「標的物：㈠名稱：1.授權套裝軟體產品：TMS version(the latest version)：NetWORKS Transport 7.X(TMS) (w/Base Planning) Freight Pay 三十個用戶使用端、Webconnect version 7.X乙套、Standard SolutionSupport Plan五年支援服務。2.套裝軟體專業安裝服務。3.套裝軟體諮詢顧問服務……」第2 條：「價款：本合約價款、付款期程、付款方式與付款比例詳見本合約附件四。」第4 條：「交貨安裝：㈠交貨定義：乙方（即華經公司）於期限開發甲方依中華郵政『郵運管理系統設備專案』之需要建置套裝軟體及應用系統部分（即本案），並負責將本專案建置與開發之系統安裝於甲方指定之交貨地點，使系統處於可使用之正常作為狀態，稱為交貨。……」查該建置合約書之簽訂內容包含標的物、價款、設備場地、交貨安裝（定義、期限、地點、交付產品、交付時程）、教育訓練、驗收、權利歸屬、權利瑕疵擔保、保固服務、罰則、損害賠償、合約之變更、合約之效力、修改與終止、解除、異議及申訴等，其內容詳盡，符合資訊系統交易之完整服務，有被告上開100 年7 月26日函（原處分卷第619 頁）及華經公司提出之合約書（原處分卷第624 至642 頁）、出貨單（原處分卷第617 頁）、驗收單（原處分卷第656 頁）、邁極公司簽發予買受人華經公司之統一發票（原處分卷第655 頁）、付款通知單及匯出匯款予邁極公司之賣匯水單（原處分卷第646 至654 頁）。再者，依上開合約書第11頁有關TMS 等授權產品明細表載稱：「註：授權地區（台灣）。澳商邁極資訊（臺灣）有限公司將於驗收作業完成前遞交已中文化甲方（即巨環公司）購買之NetWorks Transport軟體」、「其他事項：授權產品使用之權利與義務的相關規範，以原廠授權移轉同意書（Assignment Agreement）併其附屬文件為雙方之約定遵守內容。」（原處分卷第631 頁）亦據華經公司提出邁極公司對巨環公司之授權移轉同意書在卷可稽（原處分卷第657 、658 頁），此為TMS 軟體得以合法使用之授權，亦即軟體交易最重要之部分，堪認巨環公司履行對中華郵政有關交付之TMS 軟體部分，確係自華經公司而來，並非利傑公司。是應認原告主張係IBM 指示以代收代付之方式向利傑公司購買TMS 軟體以履行巨環公司承包中華郵政系統建置云云，並非事實，自無可採。
⑶本件原告係先接受IBM 下單並開立統一發票交付IBM 後
，嗣始接受利傑公司之報價，並取得利傑公司之系爭發票申報為進項扣抵銷項稅額，實係兩段交易過程，且未在統一發票之備註欄註明「代收代付」性質，迄被查獲虛報進項稅額後，始主張代收代付交易，與修正營業稅法實施注意事項第3 點第3 項第1 款規定：「代收代付：1.營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」或第2 款規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票備註欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」均不符合。
4.至於原告引用訴外人○○○於99年7 月21日陳稱：「（與其富公司有無上開交易情形？過程為何？有無出貨？是何公司出貨？）有的，IBM 公司指示要這樣做，也就是透過其富公司向利傑公司購買TMS 軟體。」「（到底利傑公司有無將軟體賣給IBM ？）（點頭）有這個交易，但沒有交貨給IBM 。因為利傑直接就把軟體交貨給中華郵政。」等語，據以主張本件利傑公司確實有將系爭TMS 系統交貨給中華郵政云云，固有彰化地檢署檢察官因該署99年度他字第1197號案件在財政部中區國稅局訊問筆錄在卷可稽（原處分卷第130 至134 頁）。實則，○○○在同一份筆錄中，已陳明其同時為利傑公司及巨環公司之員工，其嗣於10
0 年8 月5 日在被告法務一科談話記錄中陳述：「（TMS是由利傑或巨環採購，流向如何？）巨環向華經資訊採購，華經則向澳商邁極資訊採購，亦即TMS 的流向是邁極→華經→巨環→中華郵政，另由邁極直接發合法授權予中華郵政。」「IBM 要求巨環指示利傑與其富為此交易，惟僅止於帳面交易，利傑並未出貨予其富及IBM 。」「（提示巨環出貨單）知悉，此為產品點交時交付中華郵政簽收用，其中的產品序號即為邁極予中華郵政的授權序號。」（原處分卷第498 至500 頁）此次所述內容實與上開華經公司提出之物證相符，足認○○○前於99年7 月21日所稱利傑公司直接把軟體交貨給中華郵政云云，並非事實。又原告提出IBM 提供之送貨證明（本院卷第43頁），主張業於93年8 月10日出貨予中華郵政云云。惟查，該出貨單係由巨環公司出具予中華郵政，並非利傑公司或IBM 所簽發，依上開○○○所述，TMS 軟體係由華經公司向邁極公司購入，而由巨環交貨予中華郵政，該出貨單係產品點交時所交付，自與原告或IBM 無關。足認原告之主張，並非可採。
5.又原告提出臺北地院99年度重訴字第706 號民事判決（本院卷第214 至219 頁），據以主張該判決結果雖判決巨環公司敗訴，惟其理由業認定IBM 係經原告向利傑公司採購
TMS 系統軟體云云。惟查，該民事事件係巨環公司主張其因承包中華郵政郵運管理系統設備專案，於93年3 月與三商公司簽訂郵運管理系統設備合約書，向其採購TMS 系統、開發應用系統軟體、硬體設備及其作業系統，因三商公司係向IBM 採購相關軟體，巨環公司於93年3 月亦與IBM公司簽定郵運管理系統設備採購案合作協議書，中華郵政該專案應於93年12月7 日完成，因巨環公司認三商公司、
IBM 公司迄未交付TMS 系統，伊交付中華郵政之系統係向訴外人華經公司所購買，因而對三商公司及IBM 起訴請求遲延給付之違約金。是該民事事件之訴訟標的實係違約金請求權，至IBM 在該訴訟中抗辯其係透過原告向利傑公司採購TMS 相關軟體交付巨環公司等情，無論民事判決如何認定，均非既判力範圍所及，並無拘束本院之效力可言。況該民事判決係因採信原告於97年6 月18日函復該院95年度重訴字第1168號民事事件所為之陳述，始認原告有代IB
M 向利傑公司購買TMS 系統軟體之事實，然該函之原告陳述，於本件即等同於原告主張，並不具證據能力，自無從據為有利原告之判斷，業據本院依職權調閱臺北地院99年度重訴字第706 號民事案卷查明。原告之主張，仍無可採。
6.至於原告提出臺北地檢署101 年度偵字第6721號刑案被告即本件原告代表人張○全之不起訴處分書，主張原告與利傑公司間並非不實交易，且以證人即原告簽證會計師鄭煌煙於該偵案中證稱：原告在93年會計處理就已經放在代購，內部簽呈也是放在代購，原告在93年度申報營利事業所得稅也是放在代購，並在營業收入調解說明項下代收款剔除等語，主張原告就本件TMS 買賣原即是代收代付云云，固有臺灣士林地方法院檢察署（下稱士林地檢署）99年度他字第2974號違反稅捐稽徵法案件訊問筆錄在卷可稽（本院卷第227 至228 頁）。實則，該證人鄭○煙係原告辦理93年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證會計師，故其所證在損益表營業收入調節說明欄中代收款記載16,704,287元，包括本件之16,666,667元，其餘為別案代收款，其在營業收入調解說明項下代收款剔除等語，均係就營利事業所得稅申報書之內容而為說明（彰化地檢署99年度他字第1197號偵查卷宗右下角編頁第30頁），並非就營業稅申報資料之證述，實則，營利事業所得稅結算申報有關銷貨收入或銷貨成本之調整，與本件營業稅之營業人銷售額與稅額申報書，所申報進項扣抵銷項稅額，原屬二事，上開不起訴處分書逕認該刑案被告張○全未將該款列為進項扣抵銷項，實屬誤會，業據本院依職權調閱臺北地檢署101年度偵字第6721號偵查案卷（包括士林地檢署99年度他字第2974號、彰化地檢署99年度他字第1197號偵查案宗）查明。是原告之主張，核不足採。
7.綜上，原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具利傑公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額833,333 元，洵堪認定，是原處分核定補徵營業稅額833,333 元，與法並無不合。原告之主張，尚非可採。
㈡罰鍰部分：
1.按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」次按99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」其較修正前係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰之規定為輕，自應適用修正後之規定。該條嗣於100年1 月26日修正公布時，增訂第2 項規定：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」原條文內容改列為第1 項，並將「有左列情形之一者」修正為「有下列情形之一者」。末按
102 年9 月12日發布修正之裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條部分規定：「五、虛報進項稅額……無進貨事實者，按所漏稅額處二‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處一‧五倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處二倍之罰鍰。」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，核其內容係財政部就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所為之闡釋，與行政罰法之規定及立法目的並無違背，應可適用。
2.被告以原告於93年11月至12月間取具利傑公司所開立之不實系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，原核定按所漏稅額833,333 元處5 倍罰鍰4,166,66
5 元，嗣復查決定依修正後裁罰倍數參考表規定，改按所漏稅額833,333 元處2.5 倍罰鍰2,083,332 元，追減罰鍰2,083,333 元。原告不服，提起訴願，經財政部102 年5月2 日台財訴字第10213918510 號訴願決定撤銷復查決定。查本件原告於93年11月至12月間無進貨事實，取具利傑公司所開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額833,333 元之事實，業如前述，並無修正後營業稅法第51條第2 項免予處罰規定之適用。被告重核並依上開事實作成原處分，認定原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，明知與利傑公司無交易事實，卻仍持其所開立之不實系爭發票申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，有故意過失之歸責要件甚明，原告於裁罰處分及復查決定前均未繳納稅款、未承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，故依修正後裁罰倍數參考表規定，改按所漏稅額833,333 元處2.5 倍罰鍰2,083,332 元，與法並無不合。原告主張罰鍰部分應予撤銷云云，並無可採。
六、從而，原處分認定原告虛報進項稅額833,333 元，裁處罰鍰2,083,332 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，經核兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
書記官 何閣梅