臺北高等行政法院判決
103年度訴字第518號103年7月31日辯論終結原 告 闕錦富訴訟代理人 張清讚 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國103 年2月21日台財訴字第10313902480 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁處原告罰鍰逾新臺幣壹佰玖拾壹萬柒仟貳佰玖拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係東馬建設股份有限公司（下稱「東馬公司」）負責人，即行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，該公司於民國
100 年給付訴外人陳宜治及吳德勝（下稱「陳宜治等2 人」）佣金計新臺幣（下同）2,995 萬7,776 元，未依規定扣繳稅款計299 萬5,777 元，經被告查獲，審理違章成立，乃按應扣未扣繳稅款處以0.8 倍之罰鍰計239 萬6,621 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經財政部以台財訴字第10313902480 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：東馬公司為依都市更新法規，開發坐落臺北市內湖區案名「優聖美地」之新建住宅，乃委託地主陳宜治等2 人負責居間整合，雙方於92年間訂定「居間契約書」（下稱「系爭居間契約」），為使該市地重劃及都市更新案件順利進行，該公司與金富勝建設興業股份有限公司（下稱「金富勝公司」）共同出資，與所有參與都更之地主、受託人板信商業銀行股份有限公司（下稱「板信商銀」）及中華建築經理股份有限公司，於93年簽定「信託契約書」（下稱「系爭信託契約」），相關土地及新建房屋，依系爭信託契約登記為受託人板信商銀所有，待新建房屋完成後，板信商銀於100 年7 月11日以出賣人身分，將佣金折算價購之建物及土地所有權，移轉登記予陳宜治等2 人，完成佣金給付行為，東馬公司乃依所得稅法第92條規定，於期限內依法開立陳宜治等2 人之扣繳憑單，並向稽徵機關申報，顯見該佣金實際給付人係板信商銀，非東馬公司，故伊非該項給付之扣繳義務人。又東馬公司已依法履行填單通報義務，且已開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並通報稽徵機關，業已達成所得稅法第88條及第92條所課予之協力義務，伊既無導致逃漏稅之結果，亦無損及國家稅收之後果，被告自不應對伊加以裁罰，本件亦與財政部67年7 月18日台財稅第34734 號函釋（下稱「67年7 月18日函釋」）之情形不同。另所得稅法第11
4 條第1 款既明文規定「限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單」，則受罰者當為「未扣、未繳、未報」之扣繳義務人，此觀司法院釋字第673 號解釋理由書之論述意旨可知，而訴願決定所援引之財政部65年9 月18日台財稅第36317 號函（下稱「65年9 月18日函釋」）處罰之對象，應僅限於扣繳義務人完全未履行扣、繳、報三項協力義務者，而非已履行填單通報義務之伊。此外，板信商銀係於100年7 月11日與陳宜治等2 人簽訂不動產移轉契約，若依法應由伊於100 年8 月10日前代墊應扣繳稅款，其結果與同額稅款由所得人據東馬公司填發之扣繳憑單，於101 年5 月31日前申報繳清比較，對國庫所生之影響極為微小，反之，伊則必須代墊299 萬5,777 元之稅款，所生之損失遠大於國庫可生之孳息，被告濫用行政裁量裁罰伊之罰鍰，顯已逾必要之程度，不符比例原則。再者，依所得稅法第114 條第1 項第
1 款規定，經稽徵機關限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，若確實於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款並補報扣繳憑單者，處1 倍以下之罰鍰，但本件與該款規定不符，伊係在應該申報時申報，而被告在伊申報後隔了10個月才通知伊查獲事證，但被告查獲之事證亦與事實不符，房屋是由金富勝公司及東馬公司合作興建，所有建築基金金富勝公司負擔6 成，伊負擔4 成，通報所得人之所得資料是由東馬公司負責通報，已通報全額，伊從未直接給付資金給陳宜治等2 人，本件情形與財政部96年3 月16日台財稅字第09604517910 號令（下稱「96年3 月16日令釋」）及97年10月16日台財稅字第09704545790 號函（下稱「97年10月16日函釋」）之情節相符，原處分及訴願決定未加以援用，有違平等原則等語。並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：東馬公司因坐落臺北市○○區○○段○小段○○地號等11筆土地都市更新開發業務，由東馬公司於92年1 月20日與陳宜治等2 人簽訂居間契約書，分別以1,606 萬元及1,389 萬元代價，委託陳宜治等2 人居間協調開發，以換購都更完成之新建物房地及車位，作為報酬之給付，嗣東馬公司、金富勝公司及地主陳宜治等於93年12月13日合建臺北市內湖石潭里土地開發案，為使工程順利興建完成，採自益信託方式，將全部興建基地信託登記於板信商銀，待新建房屋完成後，東馬公司依系爭居間契約約定，以居間報酬換購建物及土地所有權，移轉登記予陳宜治等2 人，完成佣金給付行為，並填報所得人陳宜治等2 人佣金計2,995 萬7,776 元之免扣繳憑單，則上開新建物及土地所有權雖由受託人板信商銀移轉登記予陳宜治等2 人，惟佣金實際給付人仍為東馬公司，原告主張係受託人板信商銀給付，核不足採。又陳宜治等2 人已將該項給付申報為當年度執行業務所得2,995 萬7,776 元，合併渠等100 年度之綜合所得結算申報繳稅，依規定得免再責令原告補繳應扣未扣之稅額299 萬5,777 元，惟仍應依法送罰，原告既為東馬公司扣繳義務人，即應注意符合稅法規定，是該公司於給付前開所得時未依規定扣繳稅款並繳納，雖非故意，仍有過失。而財政部67年7 月18日函釋係關於檢舉人於稽徵機關「查獲前」，自動將未依法扣繳之事實，通知稽徵機關，而財政部96年3 月16日令釋及97年10月16日函釋，係租地自費建屋登記為出租人所有，土地承租人代付建屋工程款，於給付時免依規定扣繳所得稅，均與本件原告應依規定辦理扣繳，卻僅填發免扣繳憑單之情節不同，尚無適用之餘地。此外，東馬公司於92年1 月20日與陳宜治等2 人簽訂系爭居間契約，待新建房屋完成後「以居間報酬換購建物及土地所有權」，並於100 年8 月2 日移轉登記予陳宜治等2 人，是東馬公司於該時點已完成佣金給付，原告既為該公司扣繳義務人，參照財政部69年7 月17日台財稅第35797 號函（下稱「69年7 月17日函釋」）及85年10月30日台財稅第000000000 號函（下稱「85年10月30日函釋」）之意旨，即應依規定辦理扣繳。至於該扣繳稅款之收取方式，乃原告與所得人間內部約定，無礙本件認定原告於給付佣金時應向所得人扣取稅款之義務。本件依行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」），本應按應扣未扣之稅額299 萬5,777 元處以0.8 倍之罰鍰計239 萬6,621 元，惟因財政部嗣於103 年4 月16日修正「裁罰倍數參考表」，乃重行核算改按應扣未扣之稅額299萬5,777 元處0.64倍罰鍰為191 萬7,297 元，原處罰鍰239萬6,621 元應予追減47萬9,324 元等語，資為抗辯。並聲明：原處分罰鍰逾191 萬7,297 元部分應予撤銷，其餘原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有裁處書影本、復查決定影本及訴願決定影本在卷可稽（本院卷第13至17頁、訴願卷可閱覽部分第11至14頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原告是否為本件之扣繳義務人？㈡如㈠為肯定，則原告未扣繳稅款，是否該當所得稅法第114條第1 款之處罰要件？㈢如㈡為肯定，則原處分是否違反平等原則、租稅法律主義及比例原則？本院判斷如下：
㈠原告是否為本件之扣繳義務人？
1.按「本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……
二、……事業……所給付之……佣金……。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……佣金……其扣繳義務人為……事業負責人……。」及「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核……。」為行為時所得稅法第7 條第4 項、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條第
1 項所明定。可知，扣繳制度係國家為掌握稅收來源及課稅資料，以達確保國庫收入及租稅公平之重要手段，所得稅法第88條及第92條乃明定扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務。
2.次按司法院釋字第673 號解釋理由書針對所得稅法所定之扣繳制度，闡明：「所得稅法設有就源扣繳制度，責成特定人為扣繳義務人，就納稅義務人之所得，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，在法定期限內，向國庫繳清，並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關，及填具扣繳憑單發給納稅義務人（所得稅法第7 條第5 項、第88條、第89條第1 項、第92條規定參照）。此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字第317號解釋參照）。」又針對該法所定之扣繳義務人，進一步指出：「至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。78年12月30日修正公布之所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定……，及95年5 月30日修正公布之同條款前段規定：『薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者』。上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當。納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第88條第
1 項第2 款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主辦會計人員或事業負責人。惟……事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第23條比例原則尚無牴觸。」
3.經查：⑴東馬公司因坐落臺北市○○區○○段○小段○○地號等
11筆土地都市更新開發業務，由東馬公司於92年1 月20日分別與陳宜治等2 人簽訂居間契約書，給付居間報酬方式及條件，係分別以1,606 萬元及1,389 萬元代價，委託陳宜治等2 人居間協調開發，待新建房屋完成後，「以居間報酬換購建物及土地所有權」，作為報酬之給付（本院卷第18頁）。
⑵嗣東馬公司、金富勝公司及地主陳宜治等人因合建臺北
市內湖區石潭里土地開發案，為使工程順利興建完成，於93年12月13日簽訂系爭信託契約，採自益信託方式，將全部興建基地（臺北市○○區○○段○小段○○、○○、○○等3 筆地號土地）信託登記予板信商銀（本院卷第19至20頁）。
⑶待合建房屋完工後，東馬公司依系爭居間契約之約定，
指示板信商銀於100 年8 月2 日將應給付予陳宜治等2人居間報酬所換購之建物及土地所有權移轉登記予陳宜治等2 人（本院卷第21至22頁、答辯卷第53至55頁），以完成佣金給付行為，並填報所得人陳宜治等2 人佣金計2,995 萬7,776 元之免扣繳憑單（本院卷第23頁）。
上開建物及土地所有權雖係由受託人板信商銀移轉登記予陳宜治等2 人，惟板信商銀既係基於東馬公司之指示，並為履行東馬公司基於系爭居間契約所生之報酬給付義務，應認東馬公司始為上開佣金之實際給付人，而原告則為東馬公司之負責人，為行為時所得稅法第89條第
1 項第2 款所定之扣繳義務人，故應依同法第88條第1項第2 款規定，於給付時依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之，且開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。是原告主張上開報酬係由受託人板信商銀給付，伊非扣繳義務人云云，核不足採。
⑷又依系爭居間契約之約定，負有給付報酬義務者僅東馬
公司，並未包括金富勝公司（本院卷第18頁），故上開佣金之給付人應為東馬公司，並應由原告負全部之扣繳義務。至於上開佣金之資金來源為何，是否為東馬公司與金富勝公司共同出資等情，均屬東馬公司或其與金富勝公司間之內部事項，尚不影響本件佣金給付人、扣繳義務人及扣繳範圍之判斷。是原告主張伊縱為扣繳義務人，惟因上開佣金係由東馬公司與金富勝公司各自負擔40% 及60% ，不應由伊負全部之扣繳義務云云，洵不足採。
4.復依行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定，凡納稅義務人受有事業所給付之佣金，即應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。可知上開所定扣繳義務人之扣繳義務，不以事業所給付之佣金係屬現金為限，縱事業係給付實物以替代現金給付，扣繳義務人仍應扣取相當之稅款繳納之，至於應如何扣取稅款，則屬事業與佣金受領人間內部約定之問題（例如：得約定由受領人先給付相當之稅款予事業或由事業先行墊繳相當之稅款再依所得稅法第94條但書向受領人追償，均無不可）。此觀諸財政部69年7 月17日函釋：「營利事業員工福利委員會舉辦自強活動，員工參加該項活動所取得之實物獎品，係屬所得稅法第14條第8 類競技競賽及機會中獎之獎金或給與，依同法第88條規定，應由扣繳義務人於給付時，按現行各類所得扣繳率表規定，扣繳所得稅。」及財政部85年10月30日函釋：「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，……土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。……土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」均係就實物給付仍應依規定扣繳稅款所為之函釋益明。是原告主張東馬公司給付予陳宜治等2 人者為房屋及土地之所有權，伊無從自給付中扣取稅款，苛求伊負扣繳義務，欠缺期待可能性云云，容有誤會，亦不足採。
5.至於財政部97年10月16日函釋前段略以：「……本部96年
3 月16日台財稅字第09604517910 號令發布後，土地承租人屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人者，其代付建造房屋之工程款，於給付時免依同法第88條規定扣繳所得稅，但應依該令一、之規定計算各年度出租人租賃收入，依同法第89條第3 項規定申報及填發免扣繳憑單；土地出租人如屬營利事業，並符合所得稅法施行細則第83條第2 項依法就租賃收入開立統一發票之規定者，得免申報及填發免扣繳憑單。……」係針對租地自費建屋登記為出租人所有，土地承租人代付建屋工程款之特殊情形，釋示於給付時免依法扣繳所得稅，非但與所得稅法第88條第1 項第2 款之規範意旨有違，依司法院釋字第216 號解釋，本院不受其拘束，況本件原告依規定扣繳稅款並無事實上之困難，且與前開函釋之原因事實顯不相同，自不得據以比附援引。是原告主張依上開函釋，伊無庸扣繳稅款及填報扣繳憑單云云，殊無足採。
㈡如㈠為肯定，則原告未扣繳稅款，是否該當所得稅法第114
條第1 款之處罰要件？
1.按司法院釋示第673 號解釋理由書針對所得稅法第114 條第1 款扣繳義務人未履行扣繳及申報義務之處罰規定，闡明：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。78年12月30日修正公布及90年1 月
3 日修正公布之所得稅法第114 條第1 款（90年1 月3 日僅就同條第2 款而為修正，第1 款並未修正）規定：『扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。』（下稱系爭所得稅法第114條第1 款規定）（98年5 月27日修正公布之本款規定，已將前、後段處1 倍、3 倍之罰鍰，分別修正為1 倍以下、
3 倍以下之罰鍰）於扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人之機關、團體主辦會計人員、事業負責人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲（本院釋字第517 號解釋參照）。上開責令補繳稅款及補報扣繳憑單暨處罰之規定中，基於確保國家稅收，而命扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款，扣繳義務人於補繳上開稅款後，納稅義務人固可抵繳其年度應繳納之稅額，然扣繳義務人仍可向納稅義務人追償之（所得稅法第71條第
1 項前段、第94條但書規定參照），亦即補繳之稅款仍須由納稅義務人負返還扣繳義務人之責，是責令扣繳義務人補繳稅款及補報扣繳憑單部分，並未對扣繳義務人財產權造成過度之損害。而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3 倍之罰鍰，其處罰尚非過當。準此，系爭所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7 條平等權、第19條租稅法律主義可言。」
2.次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第114 條第1 款所明定。可知，依所得稅法第88條及第92條規定，扣繳義務人負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，凡扣繳義務人違反扣繳義務，即應依同法第114 條第1 款規定處罰，並依其有無於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，而應分別按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下或3 倍以下之罰鍰。是扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，縱其業已填發並申報免扣繳憑單，惟因扣繳義務人未履行扣繳義務，將使稅捐稽徵機關無法確實掌握稅源（本應由扣繳義務人扣繳，變成由納稅義務人繳納），並影響國家資金之調度（國家本得及早收取稅款並加以運用，卻因而延至納稅義務人申報綜合所得稅時始收取），更增加所得人易於逃漏稅之危險，而可能損及國家稅收，足見扣繳義務人祇要違反扣繳稅款義務即具有可責性，且不因其當時業已填發並申報免扣繳憑單，或納稅義務人嗣已於綜合所得稅結算申報時繳納其應納之稅額而有異，僅免負補報扣繳憑單或補繳稅款之義務而已。是財政部65年9 月18日函釋：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」即係本此意旨所為之闡釋。原告主張財政部65年9 月18日函釋「仍應依法處罰」之對象，應限於扣繳義務人完全未履行扣、繳、報三項協力義務者，而非已履行填單通報義務，完成「協助掌握稅收及課稅資料、防杜逃漏達成租稅公平」任務之扣繳義務人云云，與上開處罰規定之構成要件不符，自難憑採。
3.經查：⑴東馬公司指示受託人板信商銀於100 年8 月2 日將應給
付予陳宜治等2 人居間報酬計2,995 萬7,776 元所換購之建物及土地所有權移轉登記予陳宜治等2 人，以完成佣金給付行為，原告為東馬公司之負責人及扣繳義務人，依行為時所得稅法第88條及第92條規定，負有扣取、繳納稅款及申報、填發扣繳憑單之義務，惟原告並未扣繳稅款，而僅填報所得人陳宜治等2 人佣金計2,995 萬7,776 元之免扣繳憑單，已如前述，則原告業已違反扣繳義務，而該當同法第114 條第1 款所定之處罰要件。
原告既為東馬公司之扣繳義務人，於東馬公司給付上開佣金予陳宜治等2 人時，即應注意履行所得稅法所定之扣繳義務，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐稽徵機關及所屬人員查詢再為扣繳及填報，原告未注意為之，致未依規定扣取並繳納稅款，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。
⑵惟因所得人陳宜治等2 人嗣已將上開佣金給付申報為其
等100 年度執行業務所得2,995 萬7,776 元，合併其等
100 年度之綜合所得稅結算申報繳稅（答辯卷第21至26頁），且因原告業已申報、填發免扣繳憑單，是基於避免重複課稅及稽徵經濟之考量，自無庸再責令原告補繳應扣未扣之稅額299 萬5,777 元及補報扣繳憑單之必要，惟仍應依行為時所得稅法第114 條第1 款前段之規定，按應扣未扣之稅額299 萬5,777 元處1 倍以下之罰鍰。原告主張東馬公司既已開立免扣繳憑單並通報稽徵機關，已達成協助掌握稅收及課稅資料及防杜逃漏達成租稅公平之終極協力目的，既無導致「逃漏稅之結果」，更無「損及國家稅收」之後果，顯不應受罰，被告據以處罰伊，違反論理及經驗法則，亦違背「協助掌握稅收及課稅資料、防杜逃漏達成租稅公平」而訂定罰鍰之立法原意云云，核屬一己之主觀見解，洵不足採。
⑶至於原告所舉大法官黃茂榮於司法院釋字第673 號解釋
所提出「不同意見書」之論述，既非屬該解釋之解釋文或解釋理由書，又係為多數大法官所不採之「不同意見書」，對本院自無拘束力，附此敘明。
4.又按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項定有明文。行為時即財政部101 年9 月12日台財稅字第10100120300 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單……：……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8 倍之罰鍰。……七、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者，依第一點及第二點規定之倍數處罰。」財政部嗣於103 年4 月16日以台財稅字第10304542180 號令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第114 條第1 款部分，增訂：「八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者（但經查屬故意者，不適用之）。依第二點至第七點規定之倍數酌減20% 處罰。」而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、補報扣繳憑單、應扣未扣或短扣之稅額高低、納稅義務人是否已繳納稅款、扣繳義務人5 年內有無違反第88條規定及故意或過失等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
5.從而，被告針對原告違反所得稅法第88條所定扣繳義務之違章行為，依所得稅法第114 條第1 款規定，並參據行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於扣繳義務人因過失違反扣繳義務、應扣未扣之稅額、納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅之情形，本於法定裁量權審酌結果，按應扣未扣之稅額
299 萬5,777 元處0.8 倍之罰鍰239 萬6,621 元（計算式：2,995,777 ×0.8=2,396,621 ），未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，本無違誤，原告主張原處分違反比例原則，殊難憑採。惟因本件罰鍰尚未確定前，財政部於10
3 年4 月16日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利於原告之變更，依稅捐稽徵法第1 條之1第4 項規定，該變更亦適用於尚未核課確定之本件裁處。
又因原告於本件查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，是被告於本件審理中，再依修正後之裁罰倍數參考表，重行核算按應扣未扣之稅額299 萬5,
777 元處0.8 倍罰鍰239 萬6,621 元，再酌減20% 為191萬7,297 元〔計算式：2,396,621 元×（1-20% ）=1,917,297〕，原處罰鍰239 萬6,621 元應予追減47萬9,324 元，並於上開追減之範圍內聲明認諾，亦於法無違。
6.財政部97年10月16日函釋針對租地自費建屋登記為出租人所有，土地承租人代付建屋工程款之特殊情形，釋示於給付時免依法扣繳所得稅一節，與所得稅法第88條第1 項第
2 款之規範意旨有違，況本件原告依規定扣繳稅款並無事實上之困難，且與前開函釋之原因事實顯不相同，本件應無上開函釋之適用，已如前述，而該函釋後段：「……另前揭本部96年令發布日後，土地承租人未依上開規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依限補開者免予處罰。……」云云，亦與所得稅法第114 條第1 款之規定不符，於本件更無適用之餘地。是原告據以為伊免罰之論據，要無足採。又財政部67年7 月18日函釋：「○○君（編者註：執行業務者）檢舉其承租房屋之出租人逃漏租賃所得，上項租賃所得○○君未於給付租金時依法扣繳稅款，○○君於稽徵機關查獲前檢舉出租人逃漏，亦即自動將該項未依法扣繳之事實通知稽徵機關，從而其既在未經人檢舉及稽徵機關查獲前，主動將此一事實通知稽徵機關，應可免依同法第114 條之規定課處罰鍰」等語，非但與所得稅法第114 條第1 款之規範意旨有違，依司法院釋字第216 號解釋，本院本不受其拘束，況該函釋係關於檢舉人於稽徵機關「查獲前」，自動將未依法扣繳之事實，通知稽徵機關，與本件原告應辦理扣繳，卻僅填發免扣繳憑單之情節不同，亦不得據以援引適用。是原告據以為伊免罰之論據，亦無足採。
㈢如㈡為肯定，則原處分是否違反平等原則、租稅法律主義及
比例原則？財政部97年10月16日函釋針對租地自費建屋登記為出租人所有，土地承租人代付建屋工程款之特殊情形，釋示於給付時免依法扣繳所得稅，土地承租人未依上開規定申報及填發免扣繳憑單者，請加強輔導限期補開，其依限補開者免予處罰云云，以及財政部67年7 月18日函釋針對承租人於稽徵機關「查獲前」檢舉出租人逃漏所得，並自動將未依法扣繳之事實通知稽徵機關，應予免罰云云，均非法律，且與所得稅法第88條第1 項第2 款及第114 條第1 款之規範意旨不符，依司法院釋字第216 號解釋，本院本不受其拘束，況該二函釋所釋示之原因事實，與本件顯不相同，原告不得據以比附援引為其免負扣繳義務及免罰之論據，已如前述，原告更不得主張不法之平等，且所得稅法第114 條第1 款並未賦予稽徵機關得對違章行為人免予處罰之裁量權，是被告未適用上開二函釋作成原處分，自與平等原則無違，更與租稅法律主義及比例原則無涉。原告主張原處分違反平等原則、租稅法律主義及比例原則云云，殊無足採。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告以原告為東馬公
司負責人，為行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，惟於東馬公司給付陳宜治等2 人佣金計2,995 萬7,776 元時，未依所得稅法第88條第1 項第2 款規定扣繳稅款計299 萬5,77
7 元，乃依同法第114 條第1 款及行為時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以原處分（含復查決定）按應扣未扣繳稅款處以0.8 倍之罰鍰計239 萬6,621 元，認事用法，本無違誤，訴願決定予以維持，原亦無不合，惟因原告起訴後，財政部於103 年4 月16日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利於原告之變更，被告遂依稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項規定，審酌原告於本件查獲之日前5 年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，並於本件審理中，依修正後之裁罰倍數參考表，重行核算按應扣未扣之稅額299 萬5,777 元處0.8 倍罰鍰239 萬6,621 元，再酌減20% 為191 萬7,297 元，原處罰鍰239 萬6,621 元應予追減47萬9,324 元，並於上開追減之範圍內聲明認諾，亦於法無違。原告猶執前詞，訴請撤銷，於上開被告聲明認諾之範圍內，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，則無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 黃桂興法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 7 日
書記官 陳可欣