臺北高等行政法院判決
103年度訴字第529號103年7月2日辯論終結原 告 吳美玲訴訟代理人 劉德壽 律師
李致詠 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年2月12 日台財訴字第10213971270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）2,846,873元、醫藥及生育費扣除額2,750,000元，合計5,596,873 元，經被告以未依規定檢附收據憑證，全數剔除，改以標準扣除額92,000元認列，核定補徵應納稅額2,435,585 元，因原告未申請復查並繳清稅款，而告確定在案。嗣被告查得原告與配偶許宗萬於辦理93年至98年度綜合所得稅結算申報，涉有以不實金額填報捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額情事，遂以原告95年度綜合所得稅申報，虛列捐贈、醫藥及生育費扣除額5,596,873 元，併同短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資、利息、其他所得合計221,278 元，按所漏稅額2,272,835 元處以1 倍之罰鍰2,272,835 元。原告申請復查結果，被告以原告補提示捐贈憑證金額1,004,600 元與醫藥及生育費憑證金額558,450元，應免予列入漏稅額計算，准予追減罰鍰611,882 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）稅捐稽徵法施行細則第15條規定，在於使申報人知悉申報結果正確與否及有無受行政罰，而賦予納稅義務人行政救濟之機會。故被告於當年度未依該規定一併同時寄達裁處書及罰鍰繳款書，納稅義務人當必以為僅需補稅，而無應受行政罰之情事，原處分顯違背正當法律程序。（二）原告94至98年綜合所得稅申報，經被告實質審查後僅補徵稅額，並未認原告有虛報行為而課以行政罰，原告自可信賴上開申報行為，並未違反所得稅法及稅捐稽徵法之規定，依行政程序法第8 條規定，稅捐稽徵機關應不得恣意處罰，惟被告未及時依法定職權課處行政罰，卻遲於100 年5月間連續開立上開5 年度高達逾千萬元之行政罰裁處書，顯違反誠實信用原則及信賴保護原則，更以詐術迂迴之不正方法，變相以達連續處罰之目的，已使原告之生計陷於難以生存之境，亦違反比例原則。（三）依改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，可知稽徵機關基於公益上理由，雖可變更原查定處分，然其法效僅得補徵應繳之稅額，非可恣意並處以行政罰，否則稅捐稽徵法第21條及第34條之法規範意旨，恐蕩然無存，是原處分適用法律顯然錯誤。（四）原告95年度綜合所得稅申報，被告核定僅應予補稅，並未處以罰鍰，迄100 年開罰時，被告所憑資料仍屬於原查核確定時之相同資料，並無任何新事實新證據，足以證明原告有故意或過失漏報之情形，是原處分違反行政罰責任原則；且縱認原告具有過失之可罰性，然其過失顯係因被告以不正方法所致，已如上述，依行政罰法第8 條及第18條第1 項規定，應予減輕或免予處罰，方符合罰責相當原則等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：（一）原告明知其與配偶於95年度實際發生之捐贈及醫藥費金額，仍以少報多，致短報繳稅款，按其違章情節，核屬故意，被告依原告復查時補提示之憑證查核結果，重行核算漏稅額為1,660,953 元，按所漏稅額處1 倍罰鍰1,660,953 元，而准予追減罰鍰611,882 元，並無違誤。（二）觀諸原告所指97年7 月20日修正前稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項「罰鍰及稅額之限繳日期並應一致」，係為簡化程序而設，僅為訓示規定，並不影響本稅或罰鍰處分之效力。原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報上述列舉扣除額情事，經被告所屬桃園分局查證屬實，自難謂原告有信賴值得保護之情形。（三）原告雖於法定期限內辦理95年度綜合所得稅結算申報，然其故意以不正當方法逃漏稅捐，已如前述。依稅捐稽徵法第21條及第49條規定，原告稅捐核課期間及罰鍰裁處期間均為7 年，應自申報日96年5 月31日起算至10
4 年4 月30日屆滿，本件罰鍰繳款書及裁處書於101 年1 月10日送達原告，並未逾裁處期間，又本件係於裁處期間內另發現有符合所得稅法第110 條規定應處罰鍰之違章事實所為之罰鍰處分，並無程序上之違法。（五）被告審核原告違章情節，核無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4 點加重或減輕情形，且原告95年度綜合所得總額達14,455,643元，顯有相當資力，並參據98年12月8 日修正裁罰倍數參考表規定，按原告所漏稅額處1倍罰鍰1,660,953 元，已有審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，並無裁量怠惰，亦無違反比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告95年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、戶籍資料查詢清單、原告與配偶許宗萬93-98 年度虛列捐贈、醫藥及生育費整理表、被告100 年12月22日100 年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書及102 年9 月26日北區國稅法二字第1020017676號復查決定書在卷可稽（見原處分卷第154-15
7 、42、5 、31、175-181 頁），自堪認定。故本件厥應審究者，係被告以查得原告95年度綜合所得稅結算申報，有故意虛列捐贈、醫藥及生育費扣除額情事，按其所漏稅額處以罰鍰，是否合法？
五、本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20 ％ 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。……3.醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。……」「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時（94年12月28日修正公布）所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目之2 、之3 、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布所得稅法第110 條第1 項所明定。而「本法第17條第1 項第2 款第2 目之3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據。」亦為行為時（79年3月2 日修正發布）同法施行細則第24條之1 所規定。可知個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，則納稅義務人列報之扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110 條第1 項規定之「漏報」情形，自應依該規定予以裁罰。另「所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項規定：…… 四、有下列情
形之一者……（二）虛報免稅額或扣除額……處所漏稅額
1 倍之罰鍰。」則為98年12月8 日修正裁罰倍數參考表所規定，經核上開裁罰倍數參考表為財政部本於中央主管機關地位，斟酌各種稅務違章案件之違章情狀及違章後情形等事項所訂定，供其下級機關行使裁量權之裁量基準；且其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引為裁罰之依據，自屬適法。
（二）經查，原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額2,846,873 元、醫藥及生育費扣除額2,750,000 元，合計5,596,873 元，因未依規定檢附任何收據憑證，經被告核定全數剔除，改以標準扣除額92,000元認列，並補徵應納稅額2,435,585 元，原告已於期限內繳清稅款確定在案。
嗣經被告調查發現原告與其配偶許宗萬自93年度起至98年度辦理綜合所得稅結算申報（93至95年度以原告申報為納稅義務人、96至98年度以許宗萬申報為納稅義務人），分別列報捐贈、醫藥及生育費扣除額合計高達100 餘萬元以上至700 餘萬元〔93年度1,456,400 元、94年度2,846,65
7 元、95年度（即本年度）5,596,873 元、96年度5,899,
370 元、97年度7,090,627 元、98年度6,326,140 元〕，惟實際檢附之收據憑證金額，除93年度為420,400 元外，其餘年度均不及10萬元（94年度35,976元、95年度0 元、96年度25,400元、96年度74,001元及98年度82,951元）等情，為原告所不爭，並有原告95年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、戶籍資料查詢清單、原告與配偶許宗萬93-98 年度虛列捐贈、醫藥及生育費整理表在卷足憑（見原處分卷第154-157 、42、5 頁），洵堪認定。
經核原告與其配偶在上開6 年度申報之捐贈、醫藥及生育費扣除額與實際檢附之收據憑證金額，二者差異數高達10
0 餘萬元以上至600 餘萬元，顯與常情不合。再者，原告93年度綜合所得稅結算申報，既因未檢附收據憑證而遭剔除該部分捐贈、醫藥及生育費扣除額，自不得諉為不知申報上開列舉扣除額應檢附收據憑據；且原告於該年度因未檢附收據憑證，遭被告核定剔除該部分列舉扣除額而補徵應納稅額為298,247 元，金額非低，衡情原告於以後年度理應會妥慎保存上開收據憑證；復參諸公益勸募條例第16條及醫療法第22條規定，勸募團體收受捐贈或醫療機構收取醫療費用，均應開立載明捐贈金額或收費項目、明細之收據，而原告與其配偶歷年申報之捐贈、醫藥及生育費扣除額高達數百餘萬元，非一般零星小額捐款，惟渠等實際能檢附之收據憑證金額卻不及10萬元，衡情實難採信，亦違反一般生活經驗法則。故被告依上開查得事證，以原告95年度綜合所得稅結算申報，係故意填載不實之捐贈、醫藥及生育費扣除額，致使結算自繳稅額減少而逃漏所得稅，經扣除其於復查時補提供捐贈憑證金額1,004,600 元與醫藥及生育費憑證金額558,450 元，核認原告虛列捐贈扣除額1,842,273 元（2,846,873-1,004,600 ）及醫藥及生育費扣除額2,191,550 元（2,750,000-558,450 ），合計4,033,823 元，應依所得稅法第110 條第1 項規定予以處罰，即無違誤。原告主張被告所憑仍屬於原查核確定時之相同資料，並無任何新事實新證據，足以證明原告有漏報所得稅之故意或過失，進而指摘原處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則云云，並無可採。
（三）又按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」行政罰法第1 條定有明文。而「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則為稅捐稽徵法第1 條、第21條、第49條所明定。可知稅捐稽徵法乃規範稅捐稽徵之特別法，其第49條既明定罰鍰除另有規定外，準用該法有關稅捐之規定，則依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條之裁罰期間規定，即係行政罰法第1 條但書所指之特別規定，應優先於行政罰法第27 條 規定為適用。
準此，稅捐稽徵機關依所得稅法第110 條第1項 規定對納稅義務人處以罰鍰者，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，分別為5 年或7 年。另依上述稅捐稽徵法第21條第2 項規定，稅捐稽徵機關於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，故如有該等情事，納稅義務人復有故意過失而無免罰情形者，稅捐稽徵機關自得予以補稅處罰，自不生違反誠實信用原則及信賴保護原則之問題。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲涉有故意虛報捐贈扣除額、醫藥及生育費扣除額，致於申報時短報繳所得稅額，已詳如上述。則依上揭規定及說明，被告於7 年裁處期間〔自原告申報日96 年5月31日（見原處分卷第153 頁）起算至
103 年4 月30日屆滿〕內發現上情，認原告故意以前述不正當方法而逃漏稅捐，依所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以罰鍰，已於101 年1 月10日將罰鍰繳款書及裁處書送達原告（見原處分卷第31、31-1頁），尚未逾裁處期間，並無不合，亦不生違反信賴保護原則、誠信原則之問題。原告稱其歷年皆如此申報，被告未於補徵稅額時，同時寄發罰鍰繳款書，應有誠實信用原則及信賴保護原則之適用，不應對其裁罰云云，委無足取。
（四）另97年2 月20日修正前稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件，足見上開規定係為簡化程序而設，並非強制規定，尚不影響本稅或罰鍰處分之效力，此參諸稅捐稽徵法施行細則於97年2 月20日修正時，已將上述「如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」刪除，以杜爭議，益臻明瞭。原告謂被告當年度未依上開規定一併同時寄達裁處書及罰鍰繳款書，納稅義務人當必以為僅需補稅，而無應受行政罰之情事，執以指摘原處分違背正當法律程序云云，顯係對法令之誤解，即無可採。又綜合所得稅係採曆年申報制，本件罰鍰處分係就原告95年度綜合所得稅結算申報產生漏稅額而加以裁罰，核與原告其他年度之綜合所得稅結算申報是否產生漏稅額而應否予以處罰，乃分別就不同年度漏稅額予以裁處之問題，非屬連續處罰，原告援引與本件顯屬無關之司法院釋字第604 號解釋及最高行政法院98年11月份第2 次庭長法官聯席會議決議，指摘被告之處罰違反正當法律程序云云，亦無憑採。
（五）末按，人民有依法律納稅之義務，為憲法第15條所明定。主管機關本於法定職權於適用相關租稅法律規定，如無違於一般法律解釋方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於憲法第19條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第15條保障之生存權及財產權問題。本件原告明知其與配偶及受扶養親屬於95年度實際發生之捐贈、醫藥及生育費金額，仍以少報多，虛報捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額，致於申報時短報繳稅款，按其違章情節，核屬故意，自應處罰，業經論述如前。故被告審酌原告應受責難程度、所生影響、所得之利益及資力，依查得原告虛報上開列舉扣除額計4,033,823 元，併同查獲其短、漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計221,27
8 元，按原告所漏稅額1,660,953 元處以1 倍罰鍰1,660,
953 元，經核並未違反裁罰倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，洵屬合法，自不生侵害人民受憲法第15條保障之生存權及財產權問題，亦無違反比例原則。原告主張原處分違反憲法第15條、第23條及行政程序法第7 條比例原則云云，委無足取。
（六）綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭 惠 芳
法 官 陳 姿 岑法 官 侯 志 融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 30 日
書記官 賴 淑 真