臺北高等行政法院判決
103年度訴字第530號103年9月16日辯論終結原 告 束崇政訴訟代理人 李益甄 律師（兼送達代收人）
林恆鋒 律師許祺昌 （會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 錢玉玲上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月12日台財訴字第10313902410號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由事實概要：
原告於中華民國（下同）93年3月16日與華○商業銀行股份有限公司（下稱華○銀行）簽訂2年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約（下稱系爭契約），將其所持有創○資訊股份有限公司（下稱創○公司）股票1,000,000股作為信託之原始財產，約定以訴外人即其子女束○○（受益權34％）、束○○（受益權33％）、束○○（受益權33％）為信託孳息受益人，並於93年4月14日依信託贈與關係，向被告申報贈與稅，經被告依申報數核定贈與總額為新臺幣（下同）2,063,794元及應納稅額為51,827元。嗣經被告查得，系爭契約係於創○公司董事會決議通過股利分配日（93年3月17日）之前1日簽訂，原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女，乃依實質課稅原則，就96年度受益人束○○等3人實際取得股利，認屬原告對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定96年度贈與總額23,498,402元、贈與淨額22,388,402元及應納稅額5,424,456元，製發100年9月29日被告贈與稅應稅案件核定通知書，並以96年度贈與稅繳款書（下稱系爭贈與稅核定）於100年11月1日送達原告。原告不服，申請復查結果，被告以102年9月26日財北國稅法二字第1020042487號復查決定駁回復查（下稱原處分）。原告亦不服，遞向財政部提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
本件原告主張：
㈠本件贈與稅之稅捐債務於系爭契約簽訂時即已成立，系爭契
約之核課期間於98年4月13日屆至，被告遲於100年11月1日始送達系爭贈與稅核定，顯已逾核課期間而應予撤銷：
⒈依遺產及贈與稅法第5條之1、第24條、第24條之1、稅捐
稽徵法第21條第1項第1款與第22條第1款、財政部74年6月6日台財稅字第17155號函規定及最高行政法院102年度判字第824號、第810號判決，系爭契約之贈與稅稅捐債務應於93年3月16日簽訂時成立生效，其贈與稅申報時點應為契約訂定日後30日內，且依財政部100年5月6日台財稅第00000000000號函令（下稱100年5月6日函令）稱「贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。」而遺產及贈與稅法第45條係針對已依法申報案件所設之規定，足見財政部100年5月6日函令亦肯認本件屬已依法申報案件，則依稅捐稽徵法第22條規定，本件5年核課期間之起算日期為申報日（即93年4月14日）。
⒉依司法院釋字第474號解釋、最高行政法院96年3月份庭長
法官聯席會議㈠決議，時效期間屬法律保留事項，如行政機關於法律無明確授權下，逕以行政命令變更公法上請求權起算之時點，進而影響納稅義務人之權利義務者，則與中央法規標準法第5、6條規定相牴觸，而不應予以適用。被告援引之財政部100年5月6日函令未經法律授權，即以委託人簽訂孳息他益之股票信託契約當時，是否知悉被投資公司分配盈餘為斷，逕將訂約當時已知悉者排除遺產及贈與稅法第10條之2第3款之適用，另為租稅客體之判斷，有悖於租稅法律主義；且該函令係以孳息交付時之價值作為租稅客體之計算方式，亦即，隱含以委託人交付孳息予受益人之時點，作為贈與成立及核課期間之起算時點，其另以行政命令變更核課期間起算時點，進而影響納稅義務人之義務，與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，於本件應不予以適用。
⒊被告援引財政部100年5月6日函令變更本件贈與成立及核課期間之起算時點，已逾越實質課稅之租稅調整界限：
⑴依最高行政法院102年度判字第824號判決、101年度判
字第1049判決意旨，實質課稅應遵守租稅法律主義、一般法律原則及一般經驗法則。
⑵財政部100年5月6日函令將系爭契約之贈與稅稅捐債務
成立時點，變更為「孳息實際交付時」（即96年4月20日），形同架空遺產及贈與稅法第5條之1關於債權契約發生但物權行為尚未發生的信託贈與課稅規定。
⑶財政部100年5月6日函令造成系爭信託同時有數個贈與
事實存在：系爭契約存有「債權契約成立生效」時與「孳息實際交付」時，明顯違反社會上共知之生活經驗，導致納稅義務人無從判斷贈與之申報時點，且與現行稅捐稽徵實務所認定應於信託契約訂定日後30日內申報之見解未符，若委託人自行適用而於孳息交付時方為贈與事實之申報，將有違反贈與事實申報義務之風險。
⑷稅法上之實質課稅僅賦予稽徵機關得調整納稅義務人之
應納稅捐（於本案即計算贈與稅之稅基而已），並未賦予稽徵機關得否定納稅義務人原成立之基礎法律關係（於本案即系爭契約成立之事實及贈與稅稅捐債務於系爭契約簽訂時成立生效之事實）。
⒋本件贈與稅稅捐債務成立生效之時點，應以「系爭契約簽
訂時」為準，而非以「孳息實際交付時」為準，本件5年核課期間之起算日期仍為申報日（即93年4月14日）。縱被告援引財政部100年5月6日函令，主張本件屬一般贈與情形，惟因委託人即原告於簽訂系爭契約時，有將財產無償給予受益人之意思表示，且受益人有簽訂同意書允受之意思表示，當事人間就贈與契約有意思表示合致，最高行政法院102年度判字第810號、第824號判決參照。⒌最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議並
未否定「委託人透過信託契約受託人將股利贈與受益人」之事實，及贈與屬諾成契約之法律規範，但其所設定之法律問題之事實背景，關於受益人「已為允受股利之意思表示」之時點並不明確，故決議內容乃推定受益人於受領股利時，始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與。然該決議並未排除納稅義務人得於個案中舉證推翻推定之「受益人允受」時點，更未限制行政法院得依個案情況，審理判斷贈與成立生效之時點。
⒍原告於93年3月16日簽訂之系爭契約，已於規定期間內依
法向被告申報贈與，經被告核定後並繳納贈與稅在案。原告於申報當時已陳明贈與之標的為股利，尚無任何隱匿或改變所得屬性之情事，自屬誠實申報而未以任何不正當方法逃漏稅捐，是本件核課期間應依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款規定，自申報日起算5年。
⒎又財政部100年5月6日函令亦指明遺產及贈與稅法第45條
係針對已依法申報案件所設之規定，足證財政部亦認此類案件屬已申報案件，僅原告認定應適用之法條（即遺產及贈與稅法第5條之1）與被告所認定者（即遺產及贈與稅法第4條）不同而已，前開最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議亦未採不同見解，則本件既屬已申報案件，其核課期間應自93年4月14日申報日起算5年，並於98年4月13日屆至，被告遲至100年11月1日始送達系爭贈與稅核定，顯已逾越核課期間。
㈡被告認定符合財政部100年5月6日函令所定情形之信託契約
，於實際交付信託孳息予受益人時，該當遺產及贈與稅法第4條第2項所定之一般贈與而應補徵贈與稅，不僅涉及贈與事實申報時點為何之爭執，尚存有核課期間起算時點與贈與事實申報日不一致、委託人是否負有2次申報義務及納稅義務人無法預見其租稅負擔之適法性疑義，而令納稅義務人無所適從：
⒈申報時點之認定對於納稅義務人影響甚鉅，財政部及被告
卻從未明示符合財政部100年5月6日函令所定之信託契約，其贈與稅之申報時點究為何者，原告自得請求被告提出說明，俾利納稅義務人遵行。
⒉倘交付時之孳息價值已低於信託契約成立之納稅義務人申
報之孳息價值，被告豈非應退還納稅義務人溢繳之稅額，可知財政部100年5月6日函令，將使納稅義務人之權利義務處於不確定之狀態，而有違反行政行為明確性之嫌。
⒊符合財政部100年5月6日函令規定之孳息他益股票信託契
約，其贈與事實申報期限應為信託契約訂定日後30日內，其核課期間應自申報日起算5年，始符法律解釋一貫性。
㈢本件贈與財產價值經被告核定並完納稅捐，屬已確定案件，
財政部100年5月6日函令僅屬法律見解變更而非發現新事實或新課稅資料，被告不得適用稅捐稽徵法第21條規定補稅，始符最高行政法院89年度判字第2467號判決所揭函釋不溯及既往適用意旨：
⒈稅捐稽徵法第21條所稱「另發現應徵之稅捐者」，應限於
發現新課稅事實或資料時，始為該當；如僅屬嗣後法律見解之變更，則不在得補稅之範圍。據此，當原課稅處分已核課確定，而解釋函釋發生不利人民之變動時，基於中央法規標準法第18條從優原則、司法院釋字第287號解釋及前開判決意旨，尚不得逕依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。
⒉原告依遺產及贈與稅法第24條第1項規定向被告申報贈與
事實及提供相關文件供被告進行審查，並經被告依同法第5條（註：應係第5條之1之誤）及第10條之2第3款等關於股權信託相關規定核算贈與價值，進而核定應納稅額，原告並於繳清稅款取得完稅證明後，始移轉股票予受託人並使受託人進行信託財產之管理與處分。揆諸前述說明可知，本件業經被告實質審查，與一般書面審查案件不同，原告於收受前開核定通知後既未提起行政救濟，則本件應已屬確定案件，縱財政部嗣後發布100年5月6日函令，惟此屬法律見解之變更，尚非被告另發見新事實或新課稅資料，不應重作成系爭贈與稅核定。
㈣立法者擇定他益信託課稅之立法政策，原告依循而辦理信託
，不應評價為非常規交易安排之租稅規避行為，本件不應適用實質課稅：
⒈依高雄高等行政法院101年度訴字第470號判決及多數學者
見解，立法者基於稽徵經濟原則及防止稅捐遲延效果之立法裁量，選擇使稅捐客體提前於信託契約成立時即擬制實現，並以簡化稅基之計算方法，所造成稅捐負擔差異之結果，屬於法外空間，稽徵機關及行政法院不應介入。
⒉原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移
轉，屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，被告不應無限上綱適用實質課稅，將立法瑕疵歸責由原告承擔。
㈤財政部100年5月6日函令限縮遺產及贈與稅法第5條之1及第
10條之2規定之適用範圍，增加原告法律所無之納稅義務，顯已違反憲法第19條租稅法律主義：
⒈財政部100年5月6日函令以「有價證券信託契約委託人對
於被投資公司之盈餘分配具有控制權或預先知悉，而以簽訂本金自益、孳息他益之有價證券信託契約之方式為贈與者，不適用本條文關於孳息他益信託之贈與價值之計算方式」，與現行遺產及贈與稅法第10條之2並無任何除外規定並不相同，已限縮該規定之適用範圍，且涉及「租稅客體」之變更與「稅基」之計算標準，與憲法第19條租稅法律主義不符。
⒉法務部101年8月29日法律字第10103106270號函亦質疑財
政部100年5月6日函令與憲法第19條租稅法律主義不符，多數學者亦同此見解。
㈥財政部100年5月6日函令變更財政部94年2月23日台財稅字第
09404509000號函（下稱94年2月23日函）釋關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅原則，且不利原告，財政部100年5月6日函令不應溯及既往適用：
⒈稅捐稽徵法第1條之1規定揭櫫不利益函釋禁止溯及既往適
用原則，且按最高行政法院98年度判字第682號判決意旨，稅捐稽徵法第1條之1係於司法院釋字第287號解釋後所訂立，該法應優先適用。
⒉財政部94年2月23日函釋係以信託契約受益人是否特定作
為得否適用信託贈與課稅規定之標準，並明定僅於信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者，方不適用遺產及贈與稅法第10條之1規定課徵贈與稅。⒊財政部嗣後就孳息他益之信託契約，卻以100年5月6日函
令變更先前94年函釋之見解，改按有價證券信託契約委託人對於被投資公司之盈餘分配是否具有控制權或預先知悉（即盈餘於締約時是否明確或可得確定），作為是否得適用信託贈與課稅規定之標準，使信託契約簽訂時點於股東會召開後之納稅義務人必須承擔較高之應納稅額，自屬不利於此類納稅義務人，揆諸前開判決意旨及稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定，被告適用財政部100年5月6日函令於本件，多數學者見解亦肯認該函令不應溯及既往適用。
㈦原告信賴行為時遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2等相
關規定而為本件信託，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用：
⒈原告信賴遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、所得稅
法第3條之4規定，對於本金自益、孳息他益之股票信託之課稅規定，遵循辦理稅捐事宜，且未遭被告另為核定，依最高行政法院94年度判字第131號判決意旨，有信賴基礎。
⒉原告依遺產及贈與稅法第10條之2規定，計算贈與價值，
並檢附系爭契約、經濟部公示資料，據以向被告申報贈與數額，並於被告核定贈與稅款後繳清贈與稅，取得被告核發之贈與稅繳清證明書，據以辦理有價證券移轉過戶完畢，原告之信賴表現足堪認定。
⒊被告不僅事前未規定納稅義務人應申報揭露之事項或範圍
，事後亦依據原告提供之前揭資訊，另行核定補徵原告贈與稅，是以原告之信賴並無不值得保護之情形。且學者亦多認為被告援引財政部100年5月6日函令溯及補徵稅捐，違反信賴保護原則。
㈧原告簽訂系爭契約時，無從預見股利配發之股東會決議情形
，縱認本件應依一般贈與課稅，原告亦僅能預見該孳息於「信託契約成立日」之價值，然財政部100年5月6日函令遲至於「受託人交付該部分孳息與受益人」時始計算贈與價值，使原告無法預見其租稅負擔，有違行政行為明確性原則：
⒈依行政程序法第5條、司法院釋字第521號解釋理由意旨，
行政行為應使人民得以預見其行為之法律效果，始符合行政行為明確性原則。
⒉財政部100年5月6日函令以「委託人經由股東會、董事會
等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」改按一般贈與課稅之要件，於上市公司之情形，因股東會召開前之股權結構可能變動，並進而否定董事會分派股利決議之可能，故100年5月6日函令所稱知悉，應限於「知悉股東會決議股利分派」。
⒊創○公司係上市公司，其於93年3月17日董事會決議為92
年度股利分派，同年6月11日股東會決議通過，其中近3個月期間，易發生股權結構全然不同之情況；況系爭契約雖於93年3月16日簽訂，惟先前已與受託人商議多時，何能據此認定原告預先知悉將分配盈餘，方為系爭契約之簽署，足見被告認定本件屬財政部100年5月6日函令規範之範疇，自有違誤。
⒋委託人所得知悉之贈與價值僅止於「信託契約成立日」之
孳息價值，財政部100年5月6日函令卻是以「受託人交付該部分孳息與受益人」時作為計算贈與價值之時點，若信託標的之股票於兩時點間價格波動，其漲跌程度非納稅義務人所能事前預測，將使委託人無法預見其租稅負擔，該函令自與行政行為明確性原則有違而不應適用。
㈨被告以孳息股利實際交付日作為計算贈與股利價值之基準時點，有違實質課稅原則：
⒈依司法院釋字第565號解釋揭示之「實質課稅原則」及最
高行政法院102年度判字第824號判決意旨，倘委託人藉簽訂孳息他益信託契約而贈與股票股利，贈與之時點仍為「孳息他益信託契約訂定日」，亦即應以該日作為計算贈與股利價值之基準日，並依遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定為稅基量化，即應折現，而折現期間為「孳息他益信託契約成立日至股利分派基準日」。
⒉本件系爭契約之贈與標的公司為上市公司創○公司，其「
孳息他益信託契約訂定日」至「股利交付日」相距3年以上，期間股票價值之波動非原告所得預見，參諸前開判決要旨，自不應以該股票股利於交付日之價值，作為本件課稅之計算基礎。
㈩依據行政訴訟法第4條第1項規定，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
被告主張：
㈠租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而
將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平：司法院釋字第420號解釋內容業於98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定。其立法意旨為：租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從而有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
㈡被告依受託人華○銀行函復資料，依受託人實際撥付至受益
人股票股利之日（96年4月20日）股票股利23,498,402元（199,139股×每股收盤價118元），核課原告96年度本次贈與額23,498,402元，符合實質課稅原則之精神，並無不合：
⒈原告於訂立系爭契約時為創○公司董事及總經理，原告之
弟束○○為創○公司董事長，有創○公司於公開資訊觀測站提供之董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料可稽（原處分卷第221頁），難謂原告對公司業務及財務無相當程度之熟悉度及控制權，且原告出席創○公司93年3月17日召開之董事會，系爭契約係於創○公司董事會決議通過股利分配日之前1日簽訂，依公司法第204條第1項前段所規定，創○公司於93年3月17日召開董事會議7日前，應載明事由通知原告。觀之創○公司93年3月17日公告董事會決議召開93年股東常會事宜，該公告說明欄中承認事項已載明……㈡92年度盈餘分配案等語，此有創○公司93年6月11日董事會之公開資訊及議事錄（原處分卷第
248、198-199頁）可佐，是該次會議已將92年度盈餘分配案列入討論議案，足證原告於93年3月16日與華○銀行訂立系爭契約時，已可得確定該公司將分配盈餘。衡之系爭契約訂立時點、創○公司92年度盈餘分配案之相關決議時點、原告就盈餘分配案之瞭解情形，及系爭契約訂立後至受益人取得系爭股利等情，足知原告之子束○○、女束○○、女束○○等3人因系爭契約獲配之股票股利，實質上在系爭契約成立時已附隨於自益信託財產即創○公司股票之利益，此利益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所生。
⒉原告將本屬股票所有人即原告所有之利益，即系爭契約成
立前已附隨於創○公司股票之系爭股利，藉由系爭信託契約外形轉入受益人等人名下，使渠等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經束○○、束○○、束○○允受在案，此等行為於受託人96年4月20日實際撥付受益人等股票股利之日，合於遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，當與同法第5條之1第1項之規範無涉，自不生適用同法第10條之2規定之情。
㈢原告主張93年3月16日與華○銀行簽訂系爭契約後，已於93
年4月14日申報並繳納贈與稅在案，本件被告另於100年11月1日送達補稅單，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年核課期間乙節：
⒈財政部100年5月6日函令係基於實質課稅原則，就委託人
經由董事會知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益信託契約，受託人交付該信託孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。本件以受託人華○銀行將系爭股利撥入束○○、束○○、束○○3人集保帳戶之96年4月20日為系爭股利之贈與日，稅捐核課期間應自申報期間30日屆滿之翌日（96年5月21日）起算，至101年5月20日（星期日）屆滿，因該日適逢例假日，依規定以101年5月21日（星期一）代之，被告於100年11月1日送達本件贈與稅繳款書（繳納期間自100年11月26日起至101年1月25日止），並未逾核課期間。
⒉財政部100年5月6日函令係闡述關於股票孳息他益信託之
類型，應自該盈餘分配之整體事實，究明該股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，抑或其信託贈與已附隨現金股利，以決定贈與之內容進而為贈與稅之核課，並已敘明課稅時點「係於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅」，原告主張未明示課稅時點，顯有誤解。
㈣依財政部100年5月6日函令意旨，系爭契約之受益人等取得
系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，其等實質上取得系爭股利所生贈與稅核課，與原告依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於創○公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題：
⒈原告雖依遺產及贈與稅法第24條規定於期限內申報贈與稅
，惟於申報時，並未揭露本案孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項不完全之陳述，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，有行政程序法第119條第2款所列信賴不值得保護之情形。原告於董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之形式法律行為及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，有違稅法誠實申報及繳納稅款之義務。
⒉稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不
以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。是稅捐稽徵機關如發現原查定處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被告依原告實質贈與之股利依法課徵贈與稅，尚無不合（最高行政法院99年度判字第84號判決、58年判字第31號判例參照）。
⒊原告依遺產及贈與稅法規定辦理申報而經稅捐稽徵機關調
查核定之案件，如經過法定期間而原告未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力。惟被告如發現原稅核定確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，並非不可自行變更原查定處分，而補徵應繳之稅額，被告於核課期間內依法就另應徵之稅捐所為核課處分，不生信賴保護原則適用問題。
㈤財政部100年5月6日函令未涉及「租稅客體」及「稅基」之變動，無違租稅法律及法律保留原則：
⒈依司法院釋字第685號解釋意旨，本件因原告規避通常行
為模式所該當之課稅要件，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用得免除或減輕租稅負擔之法律。被告因而引用財政部100年5月6函令，基於實質課稅之公平原則，使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無違背憲法第19條之規範。
⒉原告雖於93年4月14日依遺產及贈與稅法第5條之1及第10
條之2規定，向被告申報贈與稅，惟上開法條係對一般正常信託案件就其未來信託存續期間所生之孳息為贈與者，其贈與價值依該規定折算現值課稅；而財政部100年5月6日函令，係就委託人於訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其法令依據為遺產及贈與稅法第4條規定，該令釋並非對同法第10條之2及第5條之1規定之漏洞所為之填補規範，毋寧是將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為而已，自無違反憲法第19條規定之租稅法律主義及同法第23條規定之法律保留原則。
㈥被告據財政部100年5月6日函令作成系爭贈與稅核定，無違
稅捐稽徵法第1條之1不利益函釋禁止溯及既往適用原則，並符行政行為明確性原則：
⒈依司法院釋字第287號解釋意旨，解釋函令乃行政機關對
於租稅法律、規章在適用上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示；主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，自無溯及既往適用之問題。
⒉財政部94年2月23日函釋主旨為檢送「研商信託契約形式
態樣及其稅捐審查、核課原則」會議紀錄，並作成決議，分別就⑴信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者；⑵信託契約明定有特定之受益人者；⑶信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者等態樣，據以認定信託契約之性質，而異其適用遺產及贈與稅法及所得稅法，嗣再以94年2月23日函釋檢送上開會議紀錄予所屬下級稽徵機關，供其作為核課稅捐之參考，該函釋僅闡明信託契約形式態樣及其稅捐審查、課稅原則，核其內容乃針對實質信託契約如何計徵贈與稅之通案函釋，因此僅合於信託本旨之信託契約始有適用。
⒊財政部100年5月6日函令則係闡述關於股票孳息他益信託
之類型，應自該盈餘分配之整體事實，究明該股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，抑或其信託贈與已附隨現金股利，以決定贈與之內容如何，進而為贈與稅之核課。該函令係財政部基於中央財稅主管機關職權，就個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，實際上係在闡明遺產及贈與稅法第4條、第5條之
1、第10條之2及所得稅法第14條第1項第1類於上開情形應如何正確適用各該法規所為之解釋函令。
⒋遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10
條第1項、同法施行細則第28條第1項，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，財政部100年5月6日函令在闡明上開法規之原意，自當符合明確性原則。
⒌上開2釋示，所為解釋之對象不同，自難謂有「變更已發
布解釋函令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，亦難謂違反行政行為明確性原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，上開2函釋效力應與所解釋之法規生效日相同（即自上開法規生效之日起，即有其適用），並無違反稅捐稽徵法第1條之1規定對原告較不利之函釋，溯及既往核課贈與稅稅捐之情事。
㈦被告以孳息股利實際交付日作為計算贈與股利價值之基準時點無違實質課稅原則：
⒈贈與稅稅捐債務成立之基準時點，依遺產及贈與稅法第4
條第2項、第24條規定，並非以移轉贈與標的權利之物權行為為基準時點，而應以當事人約定一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之贈與債權契約成立時為其基準時點。本件贈與行為係於贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人（受益人），經受贈人允受而生效力時，為同法第4條第2項規定之贈與行為之時點。則依上開說明，自應以該股利交付日作為成立贈與稅稅捐債務之基準時點，尚不因其贈與之債權行為與物權行為同時發生而異其認定標準。
⒉受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託
財產所產生之孳息，始屬於遺產及贈與稅法第5條之1所規範之信託利益。準此而論，贈與稅之稅捐債務成立之要件事實，有關股票信託契約之孳息他益類型，若於信託契約訂立後，形式上取自受託人之利益，然因該利益實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所產生之利益，而係附隨於原始信託財產移轉於受託人，受託人實際上僅係贈與人手足之延伸（內部關係），而將之無償移轉於受贈人取得（外部關係），則受贈人有關此利益之無償取得，實質上既係來自於贈與人之贈與行為，受贈人因此取得之股利，即與遺產及贈與稅法第5條之1所規範之信託利益無涉，自亦無從依同法第10條之2第3款規定推估該股利之權利價值，而應依實質課稅原則，按贈與之法律事實，亦即以贈與人藉由第三人（受託人）將股利交付予受贈人，經受贈人允受取得股利而生效力之贈與行為成立時，作為合致同法第4條第2項規定之課稅要件事實之時點，依法核課贈與稅（高雄高等行政法院103年度訴字第152號判決可參）。
㈧求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
本院之判斷：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「除第二十條之一所規定之公益信託外，委託人有第五條之一應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第24條第1項、第24條之1分別定有明文。至於「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……（第2款）二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」固為同法第10條之2第2款及第3款前段所明定。惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1第1項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款關於應課徵贈與稅標的之價值計算，乃就尚未實現之不確定信託利益，本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；倘信託契約受益人得享有之信託利益，於契約訂立時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定設算方法擬制其贈與時價之必要。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。此有復經最高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」可供參考。
㈡原告於93年3月16日將其名下所有創○公司股票1,000,000股
以本金自益、孳息他益方式信託予華○銀行，以訴外人束○○、束○○及束○○等3人為信託孳息受益人，信託期間自簽約日起2年6個月，又原告為創○公司董事（法人之代表，下同）及總經理，原告之弟束○○為創○公司董事長（見處分卷第221頁），該公司於93年3月17日召開之董事會決議通過92年度盈餘分配案並提請股東會決議（見處分卷第198-199頁），且原告為該次董事會議之出席董事（見處分卷第199頁），上揭議案經93年6月11日股東常會決議通過（見處分卷第249頁），嗣受益人束○○、束○○及束○○於96年4月20日取得收盤價每股118元（見處分卷第57頁）之股票股利各67,707股、65,716股及65,716股，上開股票股利價值計23,498,402元（67,707股×118元＋65,716股×118元＋65,716股×118元＝23,498,402元）等情，除上述原處分卷所揭露部分，並有創○公司93年3月董監事持股餘額明細資料、創○公司93年3月17日及93年6月11日重大訊息資料、創○公司93年3月17日董事會議事錄、束○○○○○○商業銀行證券部93年1月1日至100年3月1日分戶帳歷史查詢報表、束○○及束○○○○證券股份有限公司信義分公司93年1月1日至99年12月31日配發股票記錄明細、系爭契約、創○公司96年4月20日集中市場證券行情價表、被告贈與稅調查報告書、贈與稅應稅案件核定通知書、原處分等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
㈢查原告為創○公司總經理及董事且原告之弟為創○公司董事
長，衡情對公司業務及財務有相當程度之熟悉度及控制權，並佐以公司法第204條第1項前段：「董事會之召集，應載明事由，於七日前通知各董事及監察人。」之規定，綜觀上述信託契約訂立之時點、創○公司92年度盈餘分配案之董事會決議時點、召開董事會議前事由之通知時點等情，可知原告於93年3月16日訂立系爭契約時應已經知悉創○公司盈餘分配事宜，足見系爭股票盈餘於訂約時已可得確定。系爭股票股利既屬系爭契約成立前即已附隨於自益信託財產即創○公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即原告所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票股利計23,498,402元於96年4月20日撥入系爭契約受益人束○○等3人集保帳戶，使其等實際取得系爭股利，顯見原告確有贈與系爭股利之意，且經束○○等3人允受在案，是原告此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定。被告據以核定原告96年度贈與總額為23,498,402元，贈與淨額22,388,402元，補徵應納稅額5,424,456元之處分，揆諸前開規定及說明，原處分認事用法，核無違誤。
㈣雖原告以前揭原告主張欄所述主張原處分違法、財政部100
年5月6日函令違法，100年11月1日送達系爭贈與稅核定已逾越5年核課期間等撤銷原處分之理由，均無法採信，分別說明如後：
⒈原告雖表示本件核課期間自系爭契約簽定後申報日屆滿日
起算已逾5年核課期間；本件不應適用實質課稅；財政部100年5月6日函令屬法律見解變更不得適用稅捐稽徵法第21條規定補稅；財政部100年5月6日函令違反租稅法律主義、有違明確性原則且不應適用溯及既往；股利以實際交付日為計算價值時點有違實質課稅原則等語。經查：
⑴按司法院釋字第420號解釋已明示：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項亦同此意旨）。揆諸遺產及贈與稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，且依同法第24條之1「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，顯然具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。然而，在未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），宜有一致的標準，以節省逐案查估的稽徵勞費，且因他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確（尤以投資股利或天然孳息為然），故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。由此可見，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。此乃依上開遺產及贈與稅法條款之規範目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，就各該條款所涉及贈與稅要件與效果的涵攝範圍為體系性之解釋（最高行政法院102年度判字第46號判決意旨參照）。
⑵經查，原告於簽訂系爭信託契約時，應可得確定附隨於
系爭股票之系爭股利本將歸屬於原告所有，經由受託人華○銀行移轉至受益人束○○等3人名下，而變更實質上之經濟利益歸屬者，並據以申報贈與稅，原告雖以信託形式贈與系爭股利，惟其實質與委任受託人華○銀行領取該股利再贈與受益人束○○等3人之情形並無不同，束○○等3人所獲得之系爭股利，在經濟實質上等同於無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為23,498,402元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為2,063,794元，相差甚多，原告顯係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，自應回歸同法第4條第2項規定，認受益人束○○等3人於96年4月20日實際取得系爭股利時，實質上之贈與行為即已成立，應依法課徵贈與稅。原告主張立法者擇定他益信託稅捐客體提前實現並以簡化稅基計算方法造成稅捐負擔差異結果屬於法外空間，稽徵機關不應無限上綱適用實質課稅云云，洵不足採。
⑶原告雖主張創○公司自93年3月17日董事會議至同年6月
11日股東會議近3個月期間，顯易發生股權結構全然不同之情況，況系爭契約於93年3月16日簽訂先前已與受託人商議多時，何能認定原告係先知悉將分配盈餘，方為系爭信託契約之簽署云云，然查，創○公司93年3月董監事持股餘額明細資料顯示，創○公司大股東係萬○投資股份有限公司（處分卷第220頁），又依公司登記公示資料所載萬○投資股份有限公司董事為束○○（董事長）、束○○及束崇政，可知該公司係由原告家族所經營管理，是原告顯然於本件董事會召開時即能預見創○公司董事會議至股東會議近3個月期間是否將有股權結構全然不同之變動，再者，被告係依整體信託事實判定本件是否屬受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，與系爭契約是否已商議多時無涉，是原告主張，難謂可採。
⑷本件未逾核課期間，而贈與時點係受益人受領系爭財產
之時且贈與財產價值計算係贈與日股票之收盤價：查系爭契約所以會被擬制為一般贈與，乃著重於「經濟實質」，系爭贈與標的物於「實際交付」予受贈人時之價值（贈與日該項證券之收盤價）最足以表彰實質之「當年度贈與總額」，故而依受贈人所實際收到利益之日期，作為實質課稅之贈與日，最為適當，不應以信託契約成立之日作為贈與日期。且擬制之贈與著重於實質經濟價值，通常贈與契約則著重於「意思合致」，故擬制贈與之核課期間之起算點，與一般贈約尚難為相同解釋。系爭契約既依經濟上意義及實質課稅公平原則解釋係等同為一般贈與，即應以受託人96年4月20日撥付受益人系爭股票股利之日為實質課稅之贈與日，而依稅捐稽徵法第21條第1項第1款（核課期間為5年）、遺產及贈與稅法第24條規定，納稅義務人應於贈與行為（本件指撥付股票股利至受益人集保帳戶）後30日內辦理贈與稅申報，本件原告既未於受託人將股票股利撥付至受益人集保帳戶後30日內辦理贈與稅申報，其贈與稅核課期間應自申報期間屆滿之翌日（即96年5月21日）起算，至101年5月20日（星期日）屆滿，因逢例假日，核課期間乃延至101年5月21日屆滿，而系爭贈與稅核定（贈與稅繳款書）係於100年11月1日送達，為原告所不爭（註：被告亦將系爭贈與稅核定送達證書影本送本院附卷）本件自難謂已逾核課期間。再者，本件係因認原告之行為實質上該當遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，而依同法第10條第1項前段：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」之規定，核算系爭股利之價值，並因原告本係基於「贈與之意思」，藉由系爭信託契約，假受託人之手，使受益人取得系爭股利，而實質將系爭股利贈與受益人，是於受益人束○○等3人受領系爭股利時即屬其等允受時，而於該時合致遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件，自應以此時之贈與標的時價核算贈與財產價值（最高行政法院103年度判字第385號判決意旨參照）。又本件贈與財產既係上市公司創○公司之股票股利而非系爭契約之信託孳息，則被告依同法施行細則第28條第1項前段「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所買賣（以下簡稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」規定，按贈與時創○公司之收盤價估定贈與財產價值，即無不合。原告主張應以孳息他益信託契約訂定日為計算之基準日，並按遺產及贈與稅法第10條之2第3款但書規定折現計算云云，尚無足採。
⒉財政部100年5月6日函令是否屬法律見解變更而不符稅捐
稽徵法第21條所定另發現應徵之稅捐要件，以及被告依該函令作成系爭贈與稅核定是否違反租稅法律主義、不利益函釋不溯及既往原則、信賴保護原則、行政行為明確性原則？⑴按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期
間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年判字第31號行政判例可循，另依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴，惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。經查，原告係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為系爭契約贈與稅之申報，並經被告依其申報核定在案。惟因束○○等3人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍，且贈與財產價值亦非按同法第10條之2關於信託行為贈與金額核算規定估價，均已詳如上述。顯見因束○○等3人取得系爭股利而成立之贈與，與因遺產及贈與稅法第5條之1第1項、第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是原告依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與被告就束○○等3人因實質上取得系爭股利之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護之問題。況原告雖依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報完稅，且經被告依其申報予以核定，惟原告於申報贈與稅時，並未就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項為完全之陳述，嗣因被告查得原告係藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形。原告指摘被告事前未規定應申報揭露之事項或範圍，且事後係依其申報提供之資訊另行核定課徵贈與稅，主張無信賴不值得保護云云，即無足取。
⑵國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優
惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第706號解釋理由書參照）。然查財政部100年5月6日函令係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。上開信託契約相關課稅處理原則如下：㈠……㈡贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」即此令釋僅係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何相關核課稅捐法令之適用，並無原告所稱限縮適用範圍或增加法律上所無租稅義務之情，且符合遺產及贈與稅法第4條之意旨，核與租稅法定主義無違，亦不生所謂變更法律見解而不得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。再者，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項、同法施行細則第28條第1項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，而上開財政部100年5月6日函令僅係闡明法規之原意，均符合明確性原則。
⑶又按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解
釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。觀財政部94年2月23日函釋略以：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依下列原則核課稅捐：㈠信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者不適用遺產及贈與稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅。㈡信託契約明定有特定之受益人者：⒈受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。……』。」乃核釋信託契約之核課原則，即適法之信託契約應如何按其形式態樣，分別適用遺產及贈與稅法第5條之1等相關法令計算核課贈與稅。基此，可知財政部94年2月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日函令則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，二者函釋內容顯有不同，自不生財政部100年5月6日函令變更94年2月23日函釋見解之問題。
再者，財政部100年5月6日函令之見解，核與系爭契約孳息他益部分（即創○公司92年度盈餘分配之訟爭孳息），並非受託人華○銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分本件信託財產所孳生，不適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2有關信託契約課予及計算贈與稅之規定等，有殊途同歸之效，是以本件並不適用上開財政部94年2月23日號函釋。因此原告主張財政部100年5月6日函令變更財政部94年2月23日函釋見解，依稅捐稽徵法第1條之1規定被告應不得適用財政部100年5月6日函令云云，核無足採。
綜上所述，原告主張各節，均無可採。系爭契約中有關孳息他
益部分，實質上係在系爭契約成立時，業已附隨於自益信託財產即創○公司股票之利益，而非系爭契約訂立後，由受託人華○銀行本於系爭契約本旨管理或處分信託財產所孳生，核與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定有別，原處分依實質課稅原則核定原告96年度贈與總額23,498,402元、贈與淨額22,388,402元及應納稅額5,424,456元，並無違誤，訴願決定遞予維持，核無不合。原告依據行政訴訟法第4條第1項規定，提起本件撤銷訴訟，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 30 日
書記官 林玉卿