臺北高等行政法院判決
103年度訴字第643號103年9月11日辯論終結原 告 陳李雲夏
李春結李雲櫻余李雲嬌李汶儒李雲雀李吳吉來李志煌李志隆李志源共 同訴訟代理人 郭睦萱 律師複代理人 蘇家弘 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 曾雪芳
吳雨蓁上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
3 年3 月12日北府訴決字第1023088606號（案號：第0000000000號) 訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
理 由
甲、程序事項：本件起訴時，原告之一原為李天送，嗣因其於民國103 年5月24日過世，由其配偶李吳吉來及子女李志煌、李志隆、李志源等共同繼承人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣被繼承人李義雄（於96年5 月4 日死亡，下稱李君）於93年6 月2 日申報買賣移轉坐落改制前（下同）臺北縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（重測前為臺北縣○○鄉○○段○○○○段○○○○ ○ 號土地，下稱系爭土地）予訴外人羅東源，於申報土地移轉現值時檢附臺北縣泰山鄉公所93年5 月31日
（93）北縣泰鄉建一字第01016 號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，因其備註欄手繕加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字，被告爰以93年6 月7 日北稅莊一字第0930018263號函以系爭土地移轉符合土稅法第39條第2 項規定核准免徵土地增值稅在案。嗣被告依本府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函及本市泰山區公所101年10月22日新北泰工字第1012140322號函得知，系爭土地於93年移轉時已非屬公共設施保留地，核無土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅之適用，遂以102 年2 月25日北稅莊四字第1024208115號函依稅捐稽徵法第21條規定向李君之繼承人余李雲嬌等7 人（即原告余李雲嬌、李雲櫻、余李雲嬌、李汶儒、李雲雀等5 人、李天送與復查申請人之一李春結）補徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）892 萬8,10
4 元，並於102 年3 月5 日以北稅莊四字第1024 208926 號函更正納稅義務人主體並重新寄送系爭土地增值稅繳款書及核定稅額通知書予李君之繼承人余李雲嬌等5 人、李天送、李春結。原告等不服，申請復查，未獲變更，仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭土地仍係公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項應予免徵土地增值稅：
（一）按最高行政法院101 年度判字第517 號判決意旨「本院按：（二）所謂公共設施保留地，係指公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，如已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，自非屬公共設施保留地。」，足認是否保有公共設施保留地之性質，應視該土地是否業經政府機關再行取得，若是，則仍保有公共設施保留地之性質；且所謂取得，依財政部87年7 月15日台財稅字第871954380 號函釋：「要旨：有關都市計畫法所稱公共設施保留地之意義。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台七十一內第19891 號函有關『經依都市計劃完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年度判字第8 號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5 月11日台八十七內字第22387 號函同意，停止適用。」，與該土地是否業經政府機關予以開闢使用無關，是自係指取得土地「所有權」而言，容先陳明。
（二）本件系爭土地之所有人於93年6 月24日辦理移轉登記前為李君，辦理移轉登記後為羅東源迄今，則依前開所述，政府機關自始未取得系爭土地所有權，該土地實保有公共設施保留地之性質，依法不得課徵土地增值稅。此從土地稅法第39條第2 項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」之立法意旨「為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅」，更可見於「徵收前（即喪失所有權前）」確係免徵土地增值稅甚明。
（三）訴願決定雖稱：「於54年協議價購時，系爭土地原所有權人李明德( 李君之父) 已辦妥手續，依內政部函釋規定，系爭土地已非屬公共設施保留地，核無土地稅法第39 條第2 項規定免徵土地增值稅之適用。」云云；然查：
１、54年間因臺灣當時副總統陳誠逝世，政府為感念陳故副總統對社會之貢獻，擬修建墓園以供後世景仰，遂選定系爭土地等鄰近土地即改編前吳厝窠小段1-3 、1-4 、9 、10、11、11-1、34、35、40地號及山腳段店子小段31、31-1地號共計11筆土地，為修建紀念墓園所在地，而欲向原告之先祖李明德等人協議承購上開土地，及給予其上建築改良物、農作物、原有主墓拆除遷移之補償費用。
２、惟因系爭土地於早年即由李明德與其他李氏宗親取得，長年來均以該等土地之使用、收益維生，李氏宗族亦長期居住於鄰近，彼此以此土地作為與其他宗族區別標準；加以臺灣早年人民有土斯有財之觀念根深蒂固，李明德等人早視該等土地視為祖產不肯讓售。是雙方遂協議關於陳故副總統墓園之建置僅屬暫時性、臨時性之使用，迨將來收復大陸國土後，即再予以移靈遷回大陸。至系爭土地上之建築改良物、農作物及原有主墓，則由政府補償拆除遷移之相關費用，此即所以關於包括系爭土地在內之陳誠副總統墓園補償費受領清冊中，僅有泰山鄉公所發放之「農作物補費清冊（綠竹部分）」（原證4 ）、「農作物補費清冊（林木部分）」（原證5 ）、「農作物補費清冊（特種作物部分）」（原證6 ）、「遷移有主墳墓補償費清冊」（原證7 ）、「拆除建築物補費清冊」（原證8 ）、「拆除圍牆板及木鵬、泉水補償費清冊」（原證9 ），而無地價受領證明清冊之故。準此，姑不論系爭土地是否未辦理所有權移轉登記為公有，李明德既未出售系爭土地予泰山鄉公所，系爭土地自仍係公共設施保留地甚明。被告單以其他機關函文逕認系爭土地喪失公共設施保留地性質應予課徵增值稅，難謂適法。
二、被告遲至於102 年方以原處分年再命原告繳納土地增值稅，顯逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，自非適法：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。
二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文，已明揭納稅義務人無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年；即便有以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則其核課期間至多亦僅有7 年。於上開核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
（二）查被告早於93年6 月7 日作成系爭買賣免徵土地增值稅之處分，至100 年6 月7 日止已滿7 年。是被告迨過8 年以上之期間，即遲至102 年後方再通知李君繼承人即原告應補繳土地增值稅8,928,104 元，此顯已逾上開稅捐稽徵法所定最長核課期間7 年之限制；況李君係依法以泰山鄉公所核發之土地使用分區證明書申報稅務，並未以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間僅5 年，更徵被告實逾法定核課期間，再命原告補繳土地增值稅，實屬違法，應予撤銷。
（三）被告辯稱：「依財政部89年1 月25日台財稅第0000000000號函暨101 年3 月12日台財稅字第10004918300 號函，伊縱於102 年2 月25日向原告補徵土地徵值稅，亦未逾核課期間。」云云；惟查：
１、憲法第23條「以上各條所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」、第19條「人民有依法律納稅之義務。」分別定有明文。有關人民是否應納土地增值稅乙事，自屬限制人民之自由權利，依法律保留原則，自應由「法律」予以規範。就此，稅捐稽徵法既已明文針對納稅義務人之核課期間不論於何種情形下，至多僅
7 年，且於上開核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。自不容行政機關片面以其函釋變更之法律已規範之內容，否實已嚴重牴觸法治國原則。
２、承前，依最高法院94年度判字第1649號判決意旨「『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。』土地稅法第49條第1 項及第2 項前段定有明文，而參酌財政部74年8月20日台財稅第20795 號函釋：『……，凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日』意旨，足見土地所有權移轉之案件，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，以稽徵機關之收件日為準。」，土地增值稅核課期間之起算日，既指稽徵機關之收件日，則於原處分機93年6 月7 日已作成免徵土地增值稅之處分，直至102 年再補徵該土地增值稅，確已逾核課期間，要無疑義。至原處分所援引之財政部函釋，顯已明確牴觸稅捐稽徵法第21條之規定，且對人民增加法無明文之限制，逾越母法授權之範圍，而有違憲之虞。質言之，苟容認行政機關得以此方式無限延長核課期間，將迫使人民永遠陷於日後遭追稅之壓力，亦不啻使稅捐稽徵法第21條徒為具文，亦無再予「法律」規定之必要。
３、凡此種種，亦有類似案例之臺中高等行政法院102 年度訴字第137 號判決意旨「如前所述，訴外人劉漢章與王玲、王文坐及葉子毅等3 人，既於89年9 月8 日分別立契移轉系爭土地後，並於30日內之89年9 月11日（員林分處收文日期章為憑）檢附相關文件共同申報土地增值稅（土地現值），業經員林分局核准不課徵土地增值稅在案，其係屬土地所有權移轉之案件，揆諸前揭土地稅法第49條第1 項及稅捐稽徵法第22條第1 項第1 款規定，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，應以稽徵機關之收件日即89年9 月11日為準。再者，訴外人劉漢章縱有故意以詐欺或其他不正當方法取得系爭農用證明書，並據以89年9 月11日向員林分局申報移轉，依上開稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年。又依同條第2 項規定，在此7 年核課期間內，經發現應徵之土地增值稅者，被告固可依法補徵；但若在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅。惟被告於101 年7 月12日始以原處分改向其繼承人即原告發單補徵系爭土地89年度之土地增值稅，其核課期間於96年9 月10日即已逾7 年，是被告原處分揆諸前揭法律規定及說明，依法即有違誤。…。揆諸前揭說明，已經違反稅捐稽徵法第22條第1 項第1 款規定之意旨，該解釋性函釋不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用，且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，本院自得不予適用。」等言（附件2 ）。準此，足見原處分機關102 年再向原告補徵土地增值稅，已違反稅捐稽徵法第21條規定，應予撤銷。
（四）縱認本件應核課土地增值稅（假設語氣），該核課期間亦應自原告被繼承人李君93年6 月2 日申報繳納時起算。被告遲至102 年方以系爭處分命原告再行繳納，已逾5 年之核課期間，實屬違法應予撤銷，此同有被告就該筆土地另共有人92年間之贈與課徵土徵稅，而經本院以另案102 年度訴字第1268號判決予以撤銷在案可稽（附件4 ）：
１、經查，被就系爭土地於90年間之所有權移轉補命繳土地增值稅者，非僅原告部分，尚有其他共有人黃林富。然經他共有人不服，提起行政訴訟後，本院以102 年度訴字第1268號判決予以撤銷被告之處分。
２、確足明原告被繼承人李君因93年移轉土地予第三人羅東源所生之土地爭執稅，該核課期間應自93年6 月2 日起算，則姑不論此期間究為5 年或7 年，被告機關於102 年方為補徵，均已逾越核課期間，實無理由。
三、原告被繼承人李君既係因泰山鄉公所核發土地使用分區證明予以申報稅務、辦理系爭土地所有權移轉登記，就系爭買賣毋庸課徵土地增值稅乙事，自係出於善意信賴，而有信賴基礎，應有信賴保護原則之適用，不容被告任意變更：
（一）行政機關於審酌是否撤銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分；二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分；三、明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形之一者外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關固應顧及該受益人之信賴利益。但為撤銷之行政機關行使裁量權之結果，倘認為撤銷該授予利益之違法行政處分所欲維護之公益顯然大於受益人之信賴利益者，該機關仍非不得依職權為全部或一部之撤銷（最高行政法院
83 年 判字第151 號判例意旨參見）。
（二）經查，李君與羅東源就系爭土地買賣，已於系爭契約第
6 條約明「本買賣土地屬都市計畫公共設施保留地，依法得申請不課徵土地徵值稅，如政令變更或其他因素無法免徵土地增值稅時，雙方同意取消本買賣契約，乙方已收取之價款應無息於5日 內返還予甲方。」，足見免徵土地增值稅實為影響該買賣是否成立之重要條件，是李君遂先委由陳素英地政士向泰山鄉公所申請核發土地使用分區，迨取得泰山鄉公所以93年5 月31日93北縣泰鄉建一字第0101
6 號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，備註欄加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」（原證2 ），向被告確認免徵土地增值稅後，李君方於93年6 月24日將系爭土地移轉登記予羅東源所有（原證3 ）。是以，觀諸上開買賣契約內容、李君申辦土地使用分區證明書、被告作成免徵土地增值稅之處分、李君辦理系爭土地所有權移轉等情，足認本件已有「信賴基礎」、「信賴表現」之存在，容先陳明。
（三）其次，李君於申辦本件土地增值稅之過程均依法辦理，遑論所檢附之土地使用分區證明書亦係向泰山鄉公所合法申領取得，其間實無何詐欺、脅迫或賄賂方法，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述等情存在；此外，關於泰山鄉公所片面認定系爭土地已喪失公共設施保留地性質，亦係基於內政部93年5 月17日函令而來，此為行政機關內部意見變更，要難謂李君有何明知行政處分違法或因重大過失而不知之情事。又，倘本件容認被告再行課徵土地增值稅，除將導致原告背負遠逾買賣價格之公法上債務外，實亦可能導致系爭買賣契約因此解除，影響已告確定法律關係甚鉅。質言之，甚或課徵本件土地增值稅基礎亦不存乎。則本件信賴利益顯大於被告再行課徵土地增值稅之公益，不言自明。準此，本件李君既對系爭土地買賣毋庸課徵土地增值稅乙節，已有「信賴基礎」、「信賴表現」之存在，伊之信賴復無不值得保護之情形。被告機關於當事人信賴利益大於公益情形下，片面要求補徵系爭土地買賣之增值稅，顯已嚴重悖於信賴保護原則，要難維持。
（四）上開等情，亦有類似案例之臺北高等行政法院96年度訴字第685 號判決意旨「綜上所述，被告機關所屬新店分處就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分固有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依上揭行政程序法第117 條規定，被告不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，依上說明，亦已逾5 年之核課期間，是被告所為系爭補徵處分，自有違誤，訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。」等言（附件3 ）。準此，足見被告再向原告補徵土地增值稅，確已違反信賴保護原則無疑等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
參、被告則以：
一、查本案係李君於93年6 月2 日申報買賣移轉系爭土地與案外人羅東源，於申報土地移轉現值時檢附改制前臺北縣泰山鄉公所93年5 月31日（93）北縣泰鄉建一字第01016 號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，因其備註欄手繕加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字，被告機關遂於93年
6 月7 日以北稅莊一字第0930018263號函以系爭土地移轉符合土地稅法第39條第2 項規定核准免徵土地增值稅。惟據新北市泰山區公所101 年10月22日新北泰工字第1012140322號函所載略以：「主旨：○○○區○○段○○○○○○○號土地於93年時是否屬公共設施保留地一案……說明：二、依據新北市政府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函，旨揭地號土地……非屬公共設施保留地。」又據新北市政府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函所載略以：「主旨：有關新北市○○段○○○○○○○號土地於93年時是否為公共設施保留地一案……說明三：旨揭地號土地原為61年11月28日發布實施之泰山區都市計畫範圍內『墓地』，嗣依73年10月24日發布實施之『變更泰山都市計劃（第一次通盤檢討）』案變更為公園用地，屬依都市計畫法第42條劃設之公共設施用地，惟於民國54年間故副總統陳誠墓園闢建時，已由行政院辦理價購，依內政部上開函示，非屬公共設施保留地。」另參酌行政院61年5 月24日台61內字第4981號函所載略以：「一、（一）墓園用地內所購用之私有土地，包括臺北縣○○鄉○○段○○○○段○○○○○○號土地0.6785公頃……。以上11筆土地，係分別於54年4 月27日、5 月
7 日、5 月26日、8 月7 日及55年8 月8 日先後5 次會議與各土地所有權人協議成立買賣，所需各種地上物（包括綠竹、林木、住宅……等）補償費及墳墓遷移費，均已由各業主領取竣事，地價方面，亦有大多數業主依照協議成立之買賣地價辦清有關手續領取完畢……。」且查54年協議價購時系爭土地原所有權人李明德（李君之父親）已辦妥手續，此有上開三號函、新北市泰山區公所101 年11月16日新北泰經字第1012142205號函附「陳故副總統墓園使用公私有土地已辦妥手續或地價補償費未領原因及未領者彙總表」及改制前臺北縣政府95年12月7 日北府地用字第0950761271號函暨函附協議紀錄、地價及地上物補償清冊附卷可稽，依前揭內政部函釋規定，系爭土地已非屬公共設施保留地，核無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用，被告機關遂於10
2 年2 月25日以北稅莊四字第1024208115號函依稅捐稽徵法第21條規定向李君（於96年5 月4 日死亡）之繼承人即原告補徵系爭土地土地增值稅892 萬8,104 元，並於102 年3 月
5 日以北稅莊四字第1024208926號函更正納稅義務人主體並重新寄送系爭土地增值稅繳款書及核定稅額通知書與原告，於法洵屬有據，應予維持。是原告主張系爭土地仍係公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項應予免徵土地增值稅一節，委難採憑。
二、至原告主張被告機關於102 年2 月25日方再命原告繳納土地增值稅，顯逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間一節，查本件原處分係因被告機關依新北市政府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函及新北市泰山區公所101 年10月22日新北泰工字第1012140322號函得知，系爭土地於54年墓園闢建時，已由行政院辦理價購，其價金及地上物補償費、墳墓遷移費均已由各業主領取完竣，而非公共設施保留地，是由新北市泰山區公所101 年10月22日新北泰工字第1012140322號函可知，該機關已有撤銷93年5 月31日（93）北縣泰鄉建一字第01016 號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書之意思，從而，本案核課期間之起算，應自新北市泰山區公所函復被告機關之收件日即101 年10月22日起算，爰此，被告機關據以對原告等補徵本件土地增值稅即難謂已逾稅捐稽徵法第21條規定核課期間。
三、又原告主張李君既係因泰山鄉公所核發土地使用分區證明予以申報稅務、辦理系爭土地所有權移轉登記，就系爭買賣毋庸課徵土地增值稅乙事，自應有信賴保護原則之適用，不容被告機關任意變更一節，按「信賴保護原則」固為行政法上之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。查被告機關係以李君所提供改制前臺北縣泰山鄉公所93年5 月31日（93）北縣泰鄉建一字第0101 6號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，據以作成系爭土地不課徵土地增值稅之錯誤授益行政處分，已如前述，惟系爭錯誤的授益處分並未創設足以令訴願人等信賴毋須補徵稅款之「信賴基礎」，訴願人等亦未舉證證明因該處分而有其他積極之「信賴表現」，自難謂其有信賴保護原則之適用。是原告主張，尚難採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（原處分卷第124-126 頁）、復查決定書（原處分卷第154-160 頁）、訴願決定書（本院卷第30-35 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否為公共設施保留地？
二、被告於102 年2 月25日方命原告等繳納土地增值稅，是否逾越稅捐稽徵法第21條所定之核課期間？
三、原告等因臺北縣泰山鄉公所核發之土地使用分區證明辦理申報稅務、辦理系爭土地所有權移轉登記，就系爭買賣毋庸課徵土地增值稅一事，是否有信賴保護原則之適用?
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條第1 項、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（二）稅捐稽徵法第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」
（三）土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……」
（四）土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」
（五）土地稅法第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。……」
二、原告李春結雖未提起訴願，但未經前置程序之欠缺，已生補正之效力，其起訴仍屬合法：
按「前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，故共同訴訟中部分上訴人先前雖未經實施訴願前置程序，但已有部分上訴人踐行前置程序，仍具有訴訟要件，並不以上訴人個人親自踐行訴願前置程序為必要。蓋此項踐行訴願前置程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性。是本件上訴人既自行追加林梅花等3 人為原審原告，應認該3 人對於原處分與其餘參與復查或訴願之人，立於同一地位或實質承受其地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，該3 人因未承受復查程序而未經前置程序之欠缺，已生補正之效力，尚難再以部分當事人未經前置程序而主張原處分違法或重為該前置程序」（最高行政法院94年度判字第01460 號判決參照），本件原告李春結雖僅提起復查，未提起訴願，但因其餘共同繼承人已提起訴願，就李春結未經前置程序之欠缺，已生補正之效力，其起訴自屬合法，前先敘明。
三、系爭土地並非公共設施保留地：按「所謂公共設施保留地，係指公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，如已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，自非屬公共設施保留地。原審參酌行政院61年5 月24日台61內字第4981號函，認系爭土地於54年間墓園闢建時，已由行政院辦理價購，價金及地上物補償費、墳墓遷移費均已由各業主領取完竣，系爭土地已非公共設施保留地，且系爭土地雖尚未辦畢所有權移轉登記，然新北市政府使用系爭土地不能謂為無權占有，不得據此認系爭土地為有待徵收之公共設施保留地等情，業於判決理由內詳為論述，經核於法並無違誤。」（最 高行政法院100 年度判字第517 號判決號參照）。本件系爭土地於54年間墓園闢建時，既已由行政院辦理價購，且原所有權人李明德（李君之父）就價金及地上物補償費、墳墓遷移費亦均領取完竣，有新北市泰山區公所10 1年10月22日新北泰工字第1012140322號函、新北市政府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函、行政院61年5 月24日台61內字第4981號函、新北市泰山區公所101 年11月16日新北泰經字第1012142205號函、改制前臺北縣政府95年12月7 日北府地用字第0950761271號函及所附協議紀錄、地價及地上物補償清冊附卷可稽，系爭土地已非公共設施保留地，新北市政府雖未就系爭土地辦畢所有權移轉登記，然新北市政府使用系爭土地不能謂為無權占有，系爭土地自不得認定為有待徵收之公共設施保留地，原告主張系爭土地仍係公共設施保留地云云，固不足採。
四、但被告於102 年2 月25日方命原告等繳納土地增值稅，已逾越稅捐稽徵法第21條所定之核課期間：
（一）被告雖主張依新北市政府城鄉發展局101 年10月18日北城開字第1012719118號函及泰山區公所101 年10月22日新北泰工字第1012140322號始得知系爭土地於93年時，非屬公共設施保留地，參照財政部89年1 月25日及101 年3 月12日函釋意旨，本件核課期間應自101 年10月22日起算，未逾核課期間云云。
（二）惟查：租稅債務之成立，乃因稅法構成要件之實現，而非因為核課處分之成立。核課乃稽徵機關所為之行政處分，核課期間乃稽徵機關可得行使公權力核定應納稅額的期間。由土地稅法第28條的規定可知，土地增值稅是在已規定地價之土地所有權移轉時，就土地移轉增值所得課徵的稅捐，即土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體。財政部74年6 月6 日台財稅字第17155 號函釋稱：「……關於貴部報院函為遺產稅、贈與稅，契稅及土地增值稅，逾越稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間，納稅義務人自行申報或申請發給納稅證明時，究應如何處理一案奉示：『參酌本院有關單位研議結論辦理』。……本院有關單位研議結論：（一）稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1 項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2 項規定，即不得再補稅處罰。……」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰。
（三）本件被繼承人李君於93年6 月2 日申報買賣移轉系爭土地予訴外人羅東源，於申報土地移轉現值時檢附臺北縣泰山鄉公所93年5 月31日（93）北縣泰鄉建一字第01016 號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，因其備註欄手繕加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字，被告爰以93年6 月7 日北稅莊一字第0930018263號函以系爭土地移轉符合土稅法第39條第2 項規定核准免徵土地增值稅在案，已如前述，揆諸前揭規定意旨，本件被繼承人李君於93年6 月2 日申報買賣移轉系爭土地予訴外人羅東源，於申報時已實現土地增值稅租稅債務之構成要件，被告自93年
6 月2 日起，已得行使公權力核定應納稅額，核課期間即應自93年6 月2 日申報日起算。雖事後被告認為系爭土地於93年移轉時，非屬公共設施保留地，並不符合土地稅法第39條第2 項規定之免徵土地增值稅要件，所涉及的只是被告93年6 月7 日北稅莊一字第0930018263號函核定免徵土地增值稅決定的錯誤與否，不能改變已實現構成要件之土地增值稅核課期間的起算時點，被告主張本件土地增值稅核課期間應自101 年10月22日起算，尚有誤會。是被告以102 年2 月25日北稅莊四字第1024208115號函向李君之繼承人余李雲嬌等7 人（即原告余李雲嬌等5 人、李天送與復查申請人之一李春結）補徵系爭土地之土地增值稅89
2 萬8,104 元，不論核課期間係5 年或7 年，均已逾核課期間。
（四）至於被告所稱財政部89年1 月25日及101 年3 月12日函釋，內容或係因土地面積錯誤而更正原已核課之土地增值稅，或係因原規定地價記載錯誤而補徵差額土地增值稅，就面積的錯誤部分或規定地價記載的錯誤部分之法定租稅債務的存在及範圍而言，稅捐機關在該等錯誤未經更正前，稅捐稽徵機關無從行使公權力核定稅額，此與本件被告因誤認系爭土地符合免徵土地增值稅要件而違法核定免徵土地增值稅之情形有別。被告以財政部89年1 月25日及101年3 月12日函釋主張本件未逾核課期間，自無可採。
五、綜上，系爭土地之本件土地增值稅於102 年2 月25日向李君繼承人（即原告余李雲嬌等5 人、李天送與復查申請人之一李春結）補徵系爭土地之土地增值稅892 萬8,104 元及被告於102 年3 月5 日以北稅莊四字第1024208926號函更正納稅義務人主體並重新寄送系爭土地增值稅繳款書及核定稅額通知書予原告及李君之繼承人（余李雲嬌等5 人、李天送、李春結）時，已逾核課期間，原處分仍予以核課土地增值稅，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請判決如聲明所示，為有理由，應予准許。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，因與本件判決之結果已不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
書記官 簡若芸