臺北高等行政法院判決
103年度訴字第664號103年8月21日辯論終結原 告 新加坡商FCI Asia Pte. Ltd.代 表 人 Alessandro Perrotta訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恒 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 吳宜霖
楊正儀黃淑玲上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年3 月6 日臺財訴字第10313903070 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告就其提供臺灣康旭股份有限公司（下稱康旭公司）資訊系統技術服務所獲取之收入（下稱系爭所得），委由康旭公司於民國97年1 月25日申請適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定（下稱中新租稅協定）第7 條第
1 項並核發免稅證明，經被告99年1 月19日北區國稅審一字第0990001679號函（下稱被告99年1 月19日函）核發免稅證明。原告復委由康旭公司於99年3 月8 日申請退還91至93年度溢扣繳稅款合計新臺幣（下同）7,307,987 元，經被告10
2 年1 月28日北區國稅中壢綜資字第1020591045號（下稱前處分）復以原告其中91度及92年1 月23日溢扣繳稅款合計3,446,694 元，原告申請退稅距該等稅款扣繳日已逾5 年為由，否准退還，僅函復同意退還自92年4 月21日起之92年度及93年全年度溢扣繳稅款合計3,861,293 元。原告就否准部分不服，提起訴願，因被告逾期未答辯，前經財政部訴願決定（下稱前訴願決定）將前處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核結果，以102 年7 月31日北區國稅中壢綜資字第1020597856號函（下稱原處分）仍維持僅退還自92年4 月21日起之92年度及93年度溢扣繳稅款合計3,861,293 元。原告不服，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件係因被告錯誤剔除康旭公司列報費用17,233,471元所
致。被告與康旭公司於本院95年度訴字第2013號營利事業所得稅（下稱營所稅）事件（下稱康旭公司營所稅事件）中成立訴訟上和解，同意追認康旭公司列報之費用17,233,471元，顯見康旭公司原列報之費用17,233,471元並無違誤。則本件爭議之發生，乃被告適用法令錯誤所致，並非原告適用法令錯誤，自不適用稅捐稽徵法第28條第1 項之
5 年期限。㈡鑒於中新租稅協定第3 條第1 項第6 款明定因管理所得之
報酬非屬企業所得或利潤，系爭所得未經和解並經被告肯認非屬分攤原告之管理費用前，自無法依行為時適用租稅協定稽徵作業要點（下稱協定作業要點）第11點第2 項規定，向稽徵機關申請適用中新租稅協定第7 條第1 項營業利潤免稅，更遑論申請退還溢繳之扣繳稅款，故即便本件應適用稅捐稽徵法第28條第1 項之5 年期限，亦應自康旭公司營所稅事件作成和解筆錄之翌日（即96年10月5 日）起算。
㈢被告99年1 月19日函核准康旭公司91至93年之系爭所得免
徵營所稅，溯及既往發生自始免稅之法律效果，則原處分否准原告申請退還系爭稅款，適用法規顯有錯誤。再者，中新租稅協定目的在避免原告遭受雙重課稅，然被告一方面核准原告申請系爭所得免稅，另一方面又否准原告申請退還稅款，二者顯有矛盾。退而言之，即認康旭公司91年至93年相關扣繳稅款係符合當時稅法，原告與被告間具公法上不當得利法律關係，原告依行政程序法第131 條第1項後段請求被告退還溢扣繳稅款，仍未逾10年時效期間。
㈣是原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成核准退還原告溢扣繳稅款3,446,694 元暨法定利息之處分。
三、被告則以：㈠依財政部賦稅署（下稱賦稅署）101 年11月27日臺稅一發
字第10104031560 號函（下稱賦稅署101 年11月27日函）意旨，他方締約國居住者之營業利潤如得適用租稅協定免稅規定，得於繳納所得稅款前，事先申請適用租稅協定免稅，然因消極未於事先提出申請適用租稅協定，屬適用法令錯誤之型態，故行為時協定作業要點或現行由財政部依所得稅法第80條第5 項授權規定改以99年1 月7 日臺財稅字第09904504820 號令發布適用租稅協定查核準則（下稱協定查核準則），有關自繳納之日起5 年內申請退稅之規定，尚符合稅捐稽徵法第28條第1 項規定，他方締約國居住者於依所得稅法繳納所得稅款後，始得以形成未來計算退還溢繳稅款之標的基礎，故以繳納稅款之日為申請適用租稅協定免稅並退還溢繳稅款之可行使日，始為明確合理，且該條明定於其他法律無規定時始有適用，是稅捐稽徵法第28條第1 項應屬行政程序法所稱之特別規定，他方締約國居住者事後申請退還溢繳稅款時，自有其適用。又因我國與新加坡簽訂之中新租稅協定，並無申請退稅期限之規範，從而本件原告申請退稅，自應適用我國法律相關規定，亦即適用稅捐稽徵法第28條第1 項有關退稅之規定。
㈡康旭公司99.99%股份為原告持有，其等雖係財務會計上之
聯屬公司，然法律上各為獨立之個體，則原告就其取自康旭公司且符合中新租稅協定之營業利潤，得依該協定申請免課中華民國稅捐，此項租稅協定免稅或退還溢繳稅款之申請，依行為時協定作業要點，無論係所得給付前或稅款扣繳後，原告均得向給付人或扣繳義務人所在地國稅局申請。至於康旭公司嗣後申報該年度營所稅時，可否以費用列報原告系爭所得，乃屬二事；亦即康旭公司91年度營所稅結算申報，自行列報其他費用─分攤聯屬公司之管理費用70,342,645元，與營利事業所得稅查核準則不合，經被告查核否准認列，嗣後康旭公司不服始主張此管理費用包含專利費，及委請原告提供公共關係、法務支援、稅務、內部稽核及財務資金支援等經營管理諮詢服務之勞務服務費用，依法循序提起復查、訴願及行政訴訟等救濟程序，經康旭公司營所稅事件訴訟上和解追認該年度資訊技術系統費計17,233,471元，亦不影響原告自始即可依中新租稅協定申請免稅或退還已扣繳稅款之權益。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告97年1 月24日申請書、98年1 月14日函、98年7 月3 日函、98年8 月31日函、102年7 月11日函、被告99年1 月19日函、95年1 月6 日北區國稅法一字第0950010123號（康旭公司營所稅事件）復查決定、賦稅署101 年11月27日函、康旭公司99年3 月8 日函、財政部95年4 月20日臺財稅字第09500126710 號（康旭公司營所稅事件）訴願決定、被告所屬中壢稽徵所101 年11月8 日北區國稅中壢二字第101005389 號函、前處分、前訴願決定、原處分、訴願決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以其中91年度及92年1 月23日溢扣繳稅款合計3,446,694 元，原告之免稅申請距該等稅款扣繳日已逾5 年為由，否准退還，是否於法有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於
報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」為稅捐稽徵法第5 條所規定。次按「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」為所得稅法第124 條所規定。繼按「他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」及「（第1 項）扣繳義務人或所得人未依第10點、第11點或第12點規定辦理者，應適用所得稅法相關規定。（第2 項）前項已依各類所得扣繳率標準課稅之案件，得由所得人委由扣繳義務人自繳納之日起5 年內檢附第10點、第11點或第12點所列證件、……向受理扣繳稽徵機關辦理退還溢繳稅款；……」為行為時協定作業要點第11點第2 項及第13點第1 項、第2 項前段所規定。
㈡本件原告與康旭公司於90年1 月1 日簽訂支援服務與顧問
合約，康旭公司91至93年度依據合約給付原告之行政、管理、行銷及資訊系統等支援服務金額即系爭所得計160,596,108 元，惟康旭公司於支付系爭所得時，原告尚未依中新租稅協定申請免稅，康旭公司遂依所得稅法規定扣繳稅款32,119,221元並申報扣繳憑單在案。嗣原告於97年1 月25日申請適用中新租稅協定第7 條第1 項營業利潤免稅規定，經被告以99年1 月19日函核認其中資訊系統等技術服務金額合計36,539,938元（91年度金額為17,233,471元、92年度金額為15,661,113元、93年度金額為3,645,354 元），符合前揭免稅規定，原告遂委由康旭公司於99年3 月
8 日申請退還該等免稅報酬之溢扣繳稅款7,307,987 元。先經被告於102 年1 月28日作成前處分，准予退還92年4月21日以後之92年度及93年度扣繳稅款計3,861,293 元，另91年5 月6 日、91年8 月8 日及92年1 月23日繳納之稅款計3,446,694 元（91年度為2,379,253 元、92年度為1,067,441 元）因申請適用「中新租稅協定」時（97年1 月25日）距繳納該稅款日已逾5 年，故依法否准其退稅申請。原告提起訴願，雖經財政部訴願決定將前處分撤銷；嗣經被告重核結果，於102 年7 月31日以原處分仍維持前處分之結果，合先敘明。
㈢原告雖以：原告於97年1 月25日向被告申請核准91至93年
度自康旭公司取得系爭收入依中新租稅協定第7 條第1 項規定核准免徵營所稅，經被告99年1 月19日函核准在案，原告系爭收入溯及既往發生自始免稅之法律效果，原告系爭收入業已免稅，被告卻違法辦理扣繳，顯係被告適用法令錯誤，是本件依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，不受5年除斥期間之限制等情為主張。茲以：
⒈為提升適用租稅協定之效率，財政部首以90年2 月22日
臺財稅第0000000000號函發布行為時協定作業要點；復依所得稅法第80條第5 項授權規定，改以99年1 月7 日臺財稅字第09904504820 號令發布協定查核準則，對於他方締約國居住者就其營業利潤申請適用租稅協定免稅規定之案件，採行下列機制：
⑴事先申請適用租稅協定免稅：他方締約國居住者於交
易相對人給付前，依前開行為時協定作業要點第11點或協定查核準則第13條規定，檢附相關證明文件，向國稅局申請適用租稅協定免稅。該類案件可分為兩種情況：
①給付前已獲國稅局核准適用租稅協定免稅，則扣繳義務人即得免予扣繳，不致產生溢繳稅款情事。
②給付前未及獲國稅局核准適用租稅協定免稅，仍應
依所得稅法規定繳納所得稅，致產生溢繳稅款情事，而於核准後申請退還溢繳稅款。
⑵事後申請適用租稅協定免稅並退還溢繳稅款：他方締
約國居住者於依所得稅法規定繳納所得稅後，依前開行為時協定作業要點第13點或協定查核準則第24條有關「自繳納之日起5 年內」申請退稅規定，檢附相關證明文件，向國稅局申請適用租稅協定免稅或退還溢繳稅款。
⒉由上開行為時協定作業要點第11點、第13點及現行協定
查核準則第13條、第24條之相關規定，他方締約國居住者就其營業利潤欲行適用租稅協定免稅規定之案件，則無論該營業利潤發生之前或後，均以申請經核准為要件；易言之，如他方締約國居住者尚未發動申請之程序，其於我國所發生之營業利潤既未經國稅局或轄下所屬機關查核獲准，即是否能適用相關租稅協定予以免稅之優惠尚屬不能確定，此時自應依我國所得稅法之相關規定，依各類所得扣繳率標準先行進行課稅，再由符合要件之他方締約國居住者依上開規定申請核准後退稅。惟因此退稅請求權係一公法上之權利，如權利人長期不行使權利，或知他人侵害其權利而不加以排除，則長久繼續，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序的正常維持，為適應既成事實狀態並承認新法律秩序的建立，是行為時協定作業要點第13點規定如於事後申請者，他方締約國居住者即所得人應自繳納之日起5 年內檢附相關文件向受理扣繳稽徵機關辦理退還溢繳稅款事宜，並未逾越所得稅法、稅捐稽徵法相關母法之規定，本件自應予以適用。
⒊按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……」固為稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項所規定，本件原告亦執該法條第2 項之規定，主張其係因被告適用法令錯誤致溢繳稅款者，故其本件請求退還之稅款不以5 年內溢繳為限，請求被告應退還稅款等情。惟查，本件原告系爭所得發生年度係在91年至93年間，因原告未於上開與康旭公司交易前或交易時即申請依中新租稅協定核准免稅，原告尚無從依該協定發生免稅之效果，則此時原告係所得稅法第73條第1 項前段規定之營利事業，在我國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由康旭公司以扣繳義務人身分於給付時依規定之扣繳率扣繳之。是康旭公司扣繳上開所得稅款，純係依上開所得稅法之規定而生，則康旭公司扣繳時，並未見被告有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於其之錯誤可言，於斯時更難認原告有溢繳稅款之情事，蓋斯時原告尚未發動申請被告免稅核定之故。原告系爭收入是否適用中新租稅協定免稅之規定，關鍵在於其發動申請免稅程序與否，則其此項權利是否行使，他人無從置喙，如原告不予行使，亦難謂有何「消極不適用法規」之情形可言，是本件原告請求返還溢繳稅款，自與稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項之規定要件均不相符，是原告依該法條第2 項規定請求退稅，及主張不受5 年除斥期間之限制等情，均無可採。
㈣原告雖復以：如康旭公司於91年至93年間辦理扣繳，完全
符合當時稅法，而無兩造適用法令錯誤之情形，惟被告99年1 月19日函核准免稅，迄尚未逾現行行政程序法第131條第1 項後段規定10年時效期間，原告得依公法上不當得利之法律關係請求返還等情為主張。茲以：
⒈依前述行為時協定作業要點第13點之規定，原告得請求
本件返還請求權應係自繳納之日起5 年內檢附相關文件辦理，則其時效之起算應自繳納之日起算。至於被告99年1 月19日函（原處分卷第134 至135 頁），其主旨欄已清楚載明係准原告申請系爭收入適用中新租稅協定第
7 條第1 項營業利潤，且由其主旨以觀，其係在回復原告97年1 月24日函、98年1 月14日函、98年7 月3 日函及98年8 月31日函之申請事項（原處分卷第193 至194、144 至145 、138 至141 及136 至137 頁），且細繹上開原告函之主旨，均載明係申請被告「核發免稅證明」，而非申請退還稅款，再由被告99年1 月19日函說明三末段，被告亦已明白表示「實際金額則在合約所載範圍內依法核實認定」等字句，則被告99年1 月19日函，至多僅能證明被告認原告系爭收入適用中新租稅協定第
7 條第1 項營業利潤規定之客觀事實；惟實際上究應如何返還、稅款之具體金額究為若干，仍應由原告申請退稅時依法檢具相關資料後，再由原告依法核實認定，是自不能以被告99年1 月19日函，遽認被告有同時准予如數退稅之意思。
⒉按「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法
律另有規定外，因5 年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。
」固為102 年5 月22日總統華總一義字第10200092011號令修正公布行政訴訟法第131 條第1 項所規定，原告亦執上開規定，主張本件請求權時效應為10年等情。然查，依行為時協定作業要點第13點第2 項，本件請求權時效應自康旭公司以扣繳義務人身分於給付時扣繳算起算，是原告主張應自被告作成99年1 月19日函起算，已與相關規定未合，洵不足採。而本件經被告否准退還之稅款請求權，於行為時（原告委由康旭公司於97年1 月24日申請免稅證明），即因罹於5 年時效而當然消滅，自不可能因行政訴訟法第131 條第1 項嗣後修正將人民之公法請求權延長為10年而重新復活，進而紊亂先前業已確定之法律秩序。是被告依行為時協定作業要點第13點第2 項之規定，否准原告請求返還關於91年度及92年
1 月23日由康旭公司扣繳之稅款，自與相關法令規相符，原告請求返還，洵非足採。
㈤至於原告一再以：本件係因被告錯誤剔除康旭公司列報之
費用17,233,471元，致原告請求權無從行使，由被告與康旭公司嗣於96年10月4 日成立訴訟上和解，同意追認康旭公司列報上開費用可知，是本件時效亦應自上開訴訟上和解成立之日起算等情。經查，康旭公司99.99%股份為原告持有，其等雖係財務會計上之「聯屬公司」，然在法律上人格相互獨立，而互不干涉。次以原告就其取自康旭公司且符合中新租稅協定之營業利潤，無論係所得給付前或稅款扣繳後，原告均得向給付人或扣繳義務人所在地國稅局申請免稅，與康旭公司嗣後申報相關年度營所稅時，可否以費用列報系爭給付，係屬二事；且依現行所得稅法，兩方進行交易行為後，其中一方獲得之利潤，另一方並非當然得列入相關成本費用損失予以認列，故康旭公司91年度營所稅結算申報，自行列報其他費用─分攤聯屬公司即原告之管理費用70,342,645元，不論被告是否先予否准、嗣後成立訴訟上和解，此均不影響原告享有系爭所得，更不影響原告得依行為時協定作業要點第13點第2 項規定行使返還溢納稅款之權利，是原告此部分之請求亦與相關法令規定相悖，亦無可採。
六、綜上所述，本件原告之主張均無足採，於法未合。被告以本件不符合稅捐稽徵法第28條第2 項之規定，尚屬允適；惟其以本件已逾同條第1 項5 年期間之規定，因而否准原告就91年度及92年1 月23日溢扣繳稅款合計3,446,694 元之請求；訴願決定亦以相同理由遞予維持，其等所執理由雖屬不當，惟與本件結論並無二致，故本院仍應予以維持。原告仍執前詞，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及陳述經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 4 日
書記官 吳芳靜