臺北高等行政法院判決
103年度訴字第667號105年6 月2 日辯論終結原 告 陳妙秋訴訟代理人 黃秀蘭 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂歐思吟
參 加 人 施純堅訴訟代理人 黃繼儂 律師
參 加 人 楊漢珩（即永修精舍）訴訟代理人 李林盛 律師
王彩又 律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
3 年3 月19日府訴一字第10309039800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）參加人施純堅信託登記所有之臺北市○○區○○段0 ○段00○00○號（下稱系爭土地）等12筆土地（委託人為台灣工礦股份有限公司），於民國99年6 月21日經臺灣士林地方法院民事執行處（下稱民事執行處）強制執行拍賣，由債權人即原告【以新臺幣（下同）9,950 萬元受讓自馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司】以拍定價額1 億2,931 萬元承受，並經民事執行處以99年6 月21日士院木97執強字第10249 號函通知被告所屬北投分處（下稱北投分處）查復上開12筆土地應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳。原告則於99年
7 月7 日檢附上開12筆土地中含系爭土地等9 筆土地經臺北市北投區公所核發之99年2 月0 ○○市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書等，以權利人身分單獨向北投分處申請系爭土地等9 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項規定不課徵土地增值稅及以89年1月公告現值為原地價。經北投分處以99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核定系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值稅，除系爭土地否准調整原地價外，其餘7 筆土地准予調整原地價，並以99年8 月10日北市稽北投甲字第09931306801 號函通知民事執行處代為扣繳上開12筆土地中扣除系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值稅及1 筆土地准予免徵土地增值稅後，其餘2 筆土地之土地增值稅額計238 萬6,634 元，經該執行處以99年9 月7日士院景97執強字第10249 號函將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定。前開土地增值稅之稅款於99年10月27日劃解入庫在案。
（二）100 年12月1 日原告立約出售系爭土地中43地號土地予參加人楊漢珩，並於同日檢附系爭土地等9 筆土地經臺北市北投區公所核發之100 年7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書，向被告所屬北投分處申報系爭土地中43地號土地之移轉現值及申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經被告所屬北投分處以100 年12月12日北市稽北投增字第1007044900
0 號函核定准予不課徵土地增值稅。
（三）嗣經被告查得原告以9,950 萬元受讓債權並拍定承受上開12筆土地，惟並未出資，乃係由參加人永修精舍楊漢珩（下或稱永修精舍、或楊漢珩）及訴外人林夙華、林玉釧等人出資，以原告名義購買並作為該精舍弘法使用，有非自然人利用自然人名義購置農地情事；另系爭土地中43地號土地作農業使用證明書（供作不課徵土地增值稅之用）業經臺北市北投區公所以102 年2 月00○○市○區00000000000000 號函撤銷，乃以102 年11月20日北市稽北投字第10256874600 號函通知原告，撤銷北投分處99年7 月9日北市稽北投甲字第09931150600 號函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分（即原處分），原告不服循序提起本件訴訟。
（四）102 年11月20日，被告另以北市稽北投字第10256874700號函知原告略以，業已撤銷被告北投分處99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函等，請原告依行政程序法第127 條規定，於文到30日內自行將應繳納系爭土地增值稅額23,397,799元、58,297元匯撥被告帳戶，逾期未繳還將依法追訴（下稱系爭函文）。原告不服系爭函文提起訴願，經訴願不受理決定後，提起行政訴訟，經本院於10
4 年3 月24日以103 年度訴字第668 號裁定認系爭函文非行政處分，而駁回原告之訴確定。
二、原告起訴主張略以：
（一）系爭土地係由參加人楊漢珩籌募資金購買，借名登記於原告名下，並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事。查系爭土地係由參加人楊漢珩出資購置並借名登記於原告名下，相關資金為參加人楊漢珩籌募，並受有其弟子林玉釧、林夙華及信徒胡軍軍等人捐贈，不足部分再由參加人楊漢珩分別向其嫂嫂王維妮、覺風佛教藝術基金會及永修精舍等借貸補足，且系爭土地係參加人楊漢珩為創立覺風佛教藝術教育園區發揚佛教藝術而購置，與永修精舍無關，並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事，有參加人楊漢珩、林玉釧、古千祥及胡軍軍之證詞，及訴外人胡軍軍電子郵件暨經臺灣新竹地方法院所屬民間公證人許錫星認證之胡軍軍證明書可資證明。
１、本件原告同意借名登記之對象為參加人楊漢珩，並非永修精舍，本件並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事。查系爭土地之購置資金來源均係由參加人楊漢珩之弟子及信徒捐贈予參加人楊漢珩購地之用，已如前述。再參見前揭證人之證詞，足見本件係因參加人楊漢珩身為出家人，不便參與俗務又不諳法律規定，而商請原告擔任借名登記人，於99年6 月21日借名登記購買系爭12筆土地，洵屬事實。又原告並非訴外人永修精舍之信徒，與永修精舍素無淵源，當無同意供永修精舍借名登記之理，足認原告出名登記之對象確為參加人楊漢珩，其亦為實際出資購置系爭土地之人，並非永修精舍，顯見本件並無「非自然人」利用自然人取得農業用地之情事，至為明確。
２、本件系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買，原告僅係借名登記關係之登記名義人，相關事務均由參加人楊漢珩委由弟子林玉釧聯絡辦理，有當時受委任辦理系爭土地不課徵土地增值稅之代書即證人古千祥之證詞可稽，足見本件系爭土地之移轉登記等事宜，均係由訴外人林玉釧與代書古千祥聯絡，原告僅係配合辦理。又查原告於101 年3 月15日至被告處所談話筆錄所提出之原告兆豐銀行帳戶影本，原告於99年3 月19日匯款新臺幣（下同）一千萬元，99年
5 月6 日匯款八千萬元，99年5 月7 日匯款一千萬元，總計一億元，均係參加人楊漢珩籌措資金，委請林玉釧等人將各筆款項匯入原告帳戶之隔日即匯款予訴外人馬來西亞商富析資產管理股份有限公司，以繳納承受系爭土地債權之價金，足見系爭土地確係由參加人楊漢珩出資購置並借名登記於原告名下，彰彰明甚。被告認定顯有錯誤。
３、系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買：查參加人楊漢珩於103年8月20日準備程序中關於系爭土地之資金來源證言及證人林玉釧之證言，足見系爭土地之購買價金，均來自參加人自行出資、借款及弟子捐贈予其個人之經費，系爭土地為參加人楊漢珩出資購買，並非訴外人永修精舍與林夙華、林玉釧合資購置，彰彰明甚。參加人楊漢珩之信徒胡軍軍國外匯款僅係藉參加人永修精舍之外幣帳戶代收，永修精舍並無購買系爭土地之財力與必要。查參加人楊漢珩個人外幣帳戶於99年間已提供予訴外人楊英風藝術教育基金會之專款使用，為明確區別參加人楊漢珩個人與前揭基金會專款之帳目，故借用永修精舍之外幣帳戶代收胡軍軍由國外匯予證人楊漢珩之美金200 萬元款項；其後再自永修精舍帳戶將前揭胡軍軍匯款轉匯至原告帳戶以繳交購買系爭土地之價金，亦僅係為簡化轉帳手續之便宜考量，並非永修精舍以自己所有之財產支付系爭土地之價金，有證人楊漢珩、林玉釧及胡軍軍證詞可稽。顯見參加人楊漢珩係以其個人身分接受捐獻，而非以永修精舍代表人身分接受捐獻，至屬明確。
４、本院卷附被告提呈「原卷可供閱覽卷宗」附件19、附件27說明書關於永修精舍出資部分之內容應係誤載：查系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買，其資金來源及匯款經過，已如前述，至於本院卷附被告提呈「原卷可供閱覽卷宗」附件19、附件27，係參加人楊漢珩透過弟子法玄師父即證人林玉釧委請訴外人古千祥代書應被告詢查所代擬之說明書，由於雙方溝通不足，內容部分誤載，其中關於永修精舍出資一節，亦經參加人楊漢珩於準備程序中澄清。該誤載係肇因於訴外人古千祥代書對於購買系爭土地資金來源與匯款帳戶之誤解，實則系爭土地係由參加人楊漢珩出資購買，僅藉永修精舍之外幣帳戶轉帳，並非以永修精舍之資金購買；當時由於在台中執行代書業務之古千祥僅看到匯款單據及帳戶資料，未當面詳細詢問證人林玉釧，只透過電話聯絡而有誤載情事。按行政程序法第36條、訴願法第67條規定，本件被告未依職權調查任何有利於當事人之事項，僅以相關當事人前因溝通不足致有誤植之文字敘述為其認定事實之唯一依據，被告及訴願機關就本件撤銷免徵土地增值稅處分及訴願決定未依法調查證據以詳究事實真相，其認事用法顯有違誤，自應予撤銷，乃被告恝置原告在本件訴訟進行中所提出對當事人有利之人證及物證於不顧，洵屬誤會。
５、參加人楊漢珩購置系爭土地係為創立覺風佛教藝術教育園區以推廣佛教與藝術之用，與永修精舍無關。系爭土地使用現狀及覺風期刊登載報導覺風佛教藝術教育園區之文章亦可證明。系爭土地僅供參加人楊漢珩所創立之覺風佛教藝術教育園區推廣佛教與藝術之用，而43地號土地迄今亦仍維持原始森林之農業使用，並非供永修精舍興建道場使用，益徵永修精舍並無購買系爭土地之必要性，系爭土地確係由自然人楊漢珩出資購買而借名登記於原告名下，並無「非自然人」利用自然人名義取得農業用地之情事，彰彰明甚。
６、本件永修精舍法律性質類似獨資商號，與「非法人團體」並非相當；退步言，縱認永修精舍為「非法人團體」，亦僅有訴訟法上當事人能力，並無實體法上權利能力，縱使以其名義與他人進行交易行為，仍屬「自然人」之交易。⑴查本件購得系爭土地債權之資金，皆為參加人楊漢珩自
行籌募而來，並非由永修精舍出資，系爭土地之過戶屬自然人之移轉，已如前述。被告縱認參加人楊漢珩購置系爭土地之資金係由永修精舍提供（按此並非事實），惟查99年4 、5 月間永修精舍尚未取得財團法人之資格，不具民法上法人地位，其性質上類似獨資商號，永修精舍於登記為財團法人前即與非法人團體並不相當，難認為有當事人能力，自應與獨資商號類似而類推適用自然人之規定（最高法院42年台抗字第12號民事判例參照）。
⑵再退一步言，縱認永修精舍於99年4、5月間為非法人團
體（按永修精舍並不具備「非法人團體」之要件），然衡諸實務見解，永修精舍亦僅具訴訟法上之當事人能力，仍非民法第26條規定之法人，永修精舍在實體法上並無權利能力，縱使以其名義與他人進行交易行為，仍屬「自然人」之交易。況且，本件系爭土地之買賣及移轉產權之過程，自始至終均以自然人即原告之名義為之，被告誤將程序法上非法人團體之當事人能力視為實體法上之權利能力，顯有誤會。足認本件系爭土地係由自然人移轉予自然人，被告於99年7月9日核准系爭土地移轉不課徵土地增值稅之處分並無瑕疵，乃被告事後竟撤銷原核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，其認事用法顯有違誤。
（二）系爭土地為作農業使用之農業用地，符合土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅之規定。
１、查本件系爭土地於99年1 月15日由訴外人劉宗雄代理所有權人施純堅( 即台灣工礦股份有限公司代表人) 向北投區公所申請核發農業用地作農業使用證明，北投區公所於同年2 月1 日偕同台北市士林地政事務所及古千祥代書前往現場會勘，並審查後，認定系爭土地係作農業使用無誤，故於同年月9 日核發「台北市農業用地作農業使用證明書」，嗣於100 年6 月21日原告向北投區公所申請核發農業用地作農業使用證明，北投區公所於同年7 月6 日偕同台北市士林地政事務所及古千祥代書前往現場會勘，並審查後，認定系爭土地係作農業使用無誤，故於同年月13日核發「台北市農業用地作農業使用證明書」，孰料北投區公所未經深入調查，僅以「本所另於102 年2 月19日進行旨揭地號現場勘查，發現該建物所在地點受樹林遮蔽且需由難以發現小徑進入，本所於99年及100 年辦理現場會勘時，係由士林地政事務所協同指界並由農用證明申請案之代理人領勘，可能因代理人領勘不明確而未發現隱於樹林間之建物。」等推測之辭，於102 年2 月20日以北市○區00000000000000 號函，逕予撤銷前揭農用證明，而未針對系爭43地號土地上之建物- 門牌號碼台北市○○區○○路○○號房屋( 以下簡稱秀山路53號房屋) 進行基地坐落之查證，嗣經原告向士林地政事務所調閱該屋建物平面圖，始悉北投區公所發現之前揭房舍，基地並非坐落系爭43地號上，而係坐落於台北市○○區○○路○○段00○號土地，此土地係屬訴外人潘木等人所有，且查系爭土地於79年工礦公司作為擔保品設定抵押予中國農民銀行時，他項權利證明書記載系爭土地上並無任何建物，嗣於97年7 月22日系爭土地在士林地方法院執行處進行拍賣時，拍賣公告亦未記載土地上有前述建物，且在「使用情形欄註記: 拍定後均按現狀點交」，足見被告及訴願機關對於系爭土地上存有秀山路53號房舍之認定，係屬錯誤。
２、99年1 月15日訴外人劉宗雄委任古千祥代書申請「農業用地作農業使用證明」，係代理債務人即參加人施純堅申請：查系爭土地移轉之土地增值稅納稅義務人為原土地所有權人即參加人施純堅，業經本院明確認定，故裁定其應參加本件訴訟，揆諸農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3 條及農業發展條例第37條第1 項之規定，本件申請「農業用地作農業使用證明」及申請「農業用地移轉不課徵土地增值稅」為臺灣士林地方法院97年度執字第10249號拍賣事件之債務人即參加人施純堅公法上之權利，如土地所有權人施純堅怠於行使申請之權利，而被徵收高額土地增值稅，將致債權人即訴外人馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司）受償金額減少，衡諸前開最高行政法院實務見解，債權人富析公司為保全債權而以自己名義代位債務人施純堅提出相關申請，自屬合法。本件系爭土地99年1 月15日申請農業用地作農業使用證明之申請人為訴外人即富析公司之負責人劉宗雄，有當時受委任辦理前揭申請使用證明之代書即證人古千祥之證詞，足見證人古千祥於99年1 月15日申請農業用地作農業使用證明時，並非受原告陳妙秋委任之代理人，當時原告及參加人楊漢珩皆尚未參與系爭土地之拍賣程序，亦非土地之權利人或利害關係人。且查99年1 月15日農業用地作農業使用證明申請書記載之申請人為訴外人劉宗雄，並委任證人古千祥代書辦理，非由原告申請辦理，洵屬灼然。
３、被告核准原告陳妙秋於99年7 月6 日依土地稅法第39條之
2 第1 項規定申請系爭土地之過戶不課徵土地增值稅，於法有據。按土地稅法第39條之3 第1 項但書、平均地權條例第47條第1 項但書及土地登記規則第27條第1 項第4 款規定，本件原告委託代理人林宜貞於99年6 月21日在台灣士林地方法院投標室當場表示願以本次拍賣最低價額承受，並請求以債權額抵繳價金，應買本件士林地院97年度執字第10249 號的系爭12筆土地，屬於法院拍定登記之性質，衡諸前揭法令規定，自得由權利人即原告單獨申請登記、申報土地移轉現值暨申請不課徵土地增值稅，北投分處依土地稅法第39條之2 第1 項規定受理原告不課徵土地增值稅之申請，並進而核准在案，顯無違誤。
（三）原告因信賴臺北市北投區公所（下稱北投區公所）於99年2月9日核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書之效力而為系爭土地之移轉登記，原告之信賴值得保護。
１、本件原告陳妙秋因信賴北投區公所99年2 月9 日核發之農業用地作農業使用證明書，並據以於99年7 月6 日依土地稅法第39條之2 第1 項規定向被告申請本件不課徵土地增值稅之處分，而於99年10月26日作成土地所有權移轉登記之行為，顯有信賴表現之作為，且原告無行政程序法第11
9 條所列各款信賴不值得保護之情形（詳如後述），本件原告顯有信賴保護原則之適用，被告自不得撤銷該授益處分即核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分，至為灼然。
２、次按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9 條第1項第2 款、第10條第3 項及第11條規定，顯見北投區公所作成農業使用證明書前，就調查證據認定事實有十足之審查權限，並非依恃受益人所提供之資料或陳述，參照最高行政法院93年判字第1359號判決，北投區公所仍應依職權調查證據認定事實，不得據以謂原告信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分。被告遽認原告等提供之資料或陳述有不正確或不完全，謂其信賴不值得保護，而撤銷原核准系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，並據此訴求原告返還公法上不當得利，於法顯有違誤。
３、次查農業使用證明之審查單位即北投區公所的審查( 查證) 項目包括：「1.實際種植各類農作物、林木、飼養禽畜、水產養殖、種植牧草或植生等」、「10. 農業用地上有農舍或建物，並依法申請，且未有擅自改變使用情事者」，北投區公所皆在「符合」欄打勾，顯見北投區公所當初派員前往系爭土地現場勘查，其上是否有建物係屬行政機關之審查職責，原告之代理人古千祥代書僅協助領勘指界，易言之，代書僅須指出系爭土地坐落位置無誤而已，北投區公所同時發函請求台北市士林地政事務所指界，現場亦有會勘人員郭維俊、吳添泉到場指界，有審查表及會勘紀錄表「會勘單位、會勘人員」記載可稽，足見倘使勘查現場原告之代理人指界錯誤，則有地政事務所專業人員在場可資立即指正，顯然不會發生指界錯誤之情事；而系爭土地上是否存在建物，純屬北投區公所之審查範圍，已如前述；故知99年2 月1 日及100 年7 月6 日兩次會勘現場未發現「秀山路53號」建物，並非申請人( 含原告) 之提供不正確資料或為不完全陳述所致，有證人古千祥之證詞在卷可核( 詳如後述) ，乃北投區公所分別於99年及100年兩度前往系爭土地勘查，憑其專業均未發現系爭建物，嗣經稅捐稽徵處覆查始在林木茂密之僻處發現該「秀山路53號」建物，實非原告或其代理人之故意或過失造成。原告信賴該農用證明，故於99年7 月購買系爭土地，借名登記為土地所有權人，其信賴利益足資保護，依行政程序法第119 條，北投區公所不應撤銷農用證明，彰彰明甚！顯見北投區公所撤銷前揭農用證明係屬違法，原告乃於訴願駁回後，提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第01388號審理後，竟以程序理由駁回原告之訴，顯屬違誤，蓋承審法官並未針對現場履勘之系爭秀山路53號房屋進行專業鑑定，僅以目測方式即判定該建物未發生天災位移情事，且非稻香里92號房屋，最高法院亦未明辨，對於行政程序法第119 條信賴利益保護原則之要件，亦有誤解，其判決皆有謬論，無可維持。
４、本件系爭土地由債權人劉宗雄於99年1 月15日申請農業用地作農業使用後，即由訴外人臺北市北投區公所於同年月00○○○市○區00000000000000 號函通知申請人劉宗雄及訴外人臺北市士林地政事務所會勘事宜，該函並記載：「請臺端（按指申請人劉宗雄）於文到3 日內至臺北市士林地政事務所繳納指界費用。」及「請臺北市士林地政事務所協助指界。」，嗣北投區公所於99年2 月1 日會勘系爭土地時，係由北投區公所主持會勘，士林地政事務所郭維俊指界，申請人劉宗雄之代理人古千祥代書在場，且會勘過程並無提供不正確資料或為不完全陳述，有證人古千祥之證詞在卷可稽。足見99年2 月1 日北投區公所、士林地政事務所人員於系爭土地現場會勘時，實際上係由士林地政事務所人員依航照圖與地籍圖之套繪圖進行現場指界及界址之認定工作，非由申請人劉宗雄或其代理人古千祥負責指界，且該申請案之代理人古千祥於會勘時既不知系爭土地上有建物存在，會勘現場亦未見到有房屋或建物，並無提供不正確資料或為不完全陳述之情事，原告自應受行政法上信賴利益之保護，乃北投區公所分別於99年及
100 年兩度前往系爭土地勘查，憑其專業均未發現系爭建物，嗣經稅捐稽徵處覆查始在林木茂密之僻處發現該「秀山路53號」建物，實非原告或其代理人之故意或過失造成，北投區公所卻將其審查職責轉嫁予原告承擔，顯屬無據，更令原告深感委屈莫名！北投區公所竟以「因代理人領勘不明確而為發現隱於樹林間之建物」為由，撤銷99年及
100 年所核發之系爭土地農用證明，顯屬違法，被告據此作成原處分，亦有違誤。
５、再查證人林玉釧之證言，顯見秀山路53號房屋並非座落於本件系爭第43地號土地上，且查97年7 月22日系爭土地在士林地方法院執行處進行拍賣時，拍賣公告亦未記載系爭土地上有秀山路53號房屋存在，並在「使用情形欄註記：
拍定後均按現狀點交」，益徵系爭土地於100 年7 月6 日申請農業使用證明現場會勘之過程，原告並無提供不正確或不完全之資料等情事。訴願決定卻未指出古千祥如何對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，實則系爭土地99年1 月15日申請農業用地供農業使用證明之申請人為訴外人劉宗雄，並由其委任證人古千祥代書辦理，相關會勘過程並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，已如前述，原告並無行政程序法第119 條各款信賴不值得保護之情事，殆無疑義。
（四）綜上所陳，本件原告依土地稅法第39條之2 規定申請不課徵土地增值稅，洵屬合法，被告原處分逕為撤銷原核准不課徵土地增值稅處分，顯有違誤並違反信賴保護原則。爰起訴聲明：１、撤銷台北市政府府訴一字第10309039800號訴願決定暨台北市稅捐○○○○市0000000000000
000 號函。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）卷查參加人施純堅原受託管有系爭拍賣土地，經士林地院於99年6 月21日拍賣由債權人即原告買受，原告並於99年
7 月6 日單獨向北投分處申請系爭43地號等9 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定不課徵土地增值稅，並以89年1 月公告現值為原地價；另123 地號土地依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，北投分處核定應優先扣繳土地增值稅額2,386,634 元等。嗣原告於100年12月1 日立約出售系爭43地號土地予參加人楊漢珩，同日向北投分處申報土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經北投分處於100 年12月12日以北市稽北投增字第10070449000 號函核准不課徵土地增值稅。惟依實質課稅原則及財政部90年10月24日台財稅字第0900455790號令釋規定，應於核准不課徵土地增值稅後再追查購地者資金來源。為瞭解原告及參加人楊漢珩間之價金支付情形，經被告通知買賣雙方說明如下：
１、依參加人楊漢珩101 年2 月21日提供之說明書及原告101年3 月15日到處說明之談話筆錄內容，系爭12筆土地購地緣由及過程如下：永修精舍為弘揚佛法有意尋覓道場，適逢士林地院拍賣系爭土地，為能降低成本取得土地，遂與該案執行債權人富析公司，商議買受該不良債權，委託原告與富析公司於99年3 月19日簽訂債權買賣契約，雙方同意原告以價金9,950 萬元承受富析公司對台灣工礦公司之債權；原告另於99年5 月7 日與馬來西亞商上鼎資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱上鼎公司）簽訂委託服務契約書，委託該公司代為處理後續強制執行程序等相關事宜，服務費用50萬元。並約定將來如能取得所有權者，參加人楊漢珩及林夙華、林玉釧等3 人共同分得可開發性低之系爭43地號土地，餘11筆土地因坡度平緩，可開發性高，由永修精舍分得，並協議購買債權比例由永修精舍出資7,249 萬元；其餘3 人出資2,751 萬元（林夙華820 萬元、林玉釧680 萬元、參加人楊漢珩1,251 萬元，其中1,00
0 萬元係向兄嫂王維妮借貸）。
２、又因永修精舍未為法人登記，依法不得為權利主體而為買受債權之契約簽訂者及法拍土地之投標者，乃商得信眾陳妙秋律師（即原告）之應允，共同央請出面代表買受債權及標購土地，並將產權以其名義登記，實屬「借名登記」。是故實際買受人等均將價金，按約定數額匯入其名下帳戶，由其支付予富析公司。惟因原告有意遷居紐西蘭，經參加人楊漢珩與林夙華、林玉釧商議合意，共推參加人楊漢珩為所有權移轉登記之名義人，實際上屬「返還所有權」之移轉登記。原告自承以其名義辦理借名土地所有權登記，關於價金支付情形，原告並未出資，而知悉永修精舍為實際出資者，且前述債權價金9,950 萬元是由永修精舍等人匯入其所有帳戶。至系爭43、95地號土地係於99年6月21日以原告名義拍定承受，復於同年7 月6 日申請農地不課徵土地增值稅部分，原告表示這是委託代書辦理，渠是自然人，就簽名同意。又參加人楊漢珩再次於101 年3月22日書面說明以：渠等4 人數十年間同處於佛教永修精舍為修行者或信眾，彼此情誼深厚，融資合同全憑一語定讞，並無訂立書面契據。永修精舍於99年4 、5 月間，陸續匯入原告帳戶金額共計72,435,000元，不足零數（應為72,490,000－72,435,000＝55,000）以現金支付。
３、依上開查核資料綜合觀之，系爭43、95地號土地拍定價額各為9,068 萬元、21萬元，其餘10筆土地拍定價額合計3,
842 萬元，合計1 億2,931 萬元，惟永修精舍出資7,249萬元，其餘參加人楊漢珩等3 人僅出資2,751 萬元，經比對參加人楊漢珩101 年2 月21日說明書之說明四所述可知，永修精舍與參加人楊漢珩等3 人之出資情形與分配土地顯不相當，即出資少者（參加人楊漢珩等3 人）分得面積較大且拍定價額高之系爭43地號土地，而出資多者（永修精舍）卻分得面積較小且拍定價額較低之其餘11筆土地，顯不合理。再查參加人楊漢珩為該精舍之代表人，此有新竹市政府101 年3 月16日府民禮字第1010031156號函所附資料影本附案可證，購地目的係永修精舍為弘揚佛法所尋覓道場，則參加人楊漢珩等3 名自然人出資部分，亦應屬永修精舍購地之價款，故系爭43、95地號土地已不符前揭土地稅法第39條之2 第1 項「移轉與自然人」規定之要件，應按一般用地稅率課徵土地增值稅。
（二）被告為查明系爭43地號土地實際使用情形，經北投分處於102年1月24日派員會同士林地政事務所及臺北市政府產業發展局（下稱產業局）人員至現場勘查結果，系爭43地號土地地上確有建物占用，該建物牆上並釘有「秀山路53號」之門牌，且自81年6 月起供電迄今。另依戶政連線戶籍資料，該址自81年5 月11日起即有案外人等設立戶籍。至該建物是否為經核准供農業使用之農舍或農業設施，經詢據臺北市建築管理工程處101 年9 月00○○市0000000000000000 號函略以：「說明二、旨揭地號土地經依本府都市發展局之網際網路土地使用分區申請及查詢系統、本處之臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果，無申請建造執照紀錄。」及產業局101 年9 月17日北市產業農字第10133253300 號函略以：「主旨：本市○○區○○段0 ○段00○號土地查無申設農業設施相關紀錄。」是該地上建物並無具體事證得以證明於89年1 月28日係供農業使用之農舍或農業設施。
次按財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋規定，土地稅法第39條之2 第4 項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件，是系爭43地號土地既經查明89年1 月28日時有部分面積未供農業使用，即難謂有前揭財政部函釋「整筆土地」作農業使用規定之適用。1
（三）再查，因北投分處於102 年1 月24日派員會同士林地政事務所及產業局人員現場勘查發現系爭43地號土地有建物占用情事，本處遂於102 年2 月7 日以北市稽法乙字第10231212100 號函檢附相關現場勘查資料予北投區公所查明前開99年2 月9 日北市○區00000000000000 號及100 年
7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書是否適法，經該所於102 年2 月20日以北市○區00000000000000 號函復略以：「說明三、依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條『農業用地有下列各款情形，且無第6 條及第7 條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上設施有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。』之規定，旨揭地號農業用地不得認定為作農業使用。本所逕予撤銷99年2 月9 日北市○區00000000000000號及100 年7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書。」是系爭43地號土地非作農業使用，不符土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，至臻明確。
（四）依參加人楊漢珩102 年2 月21日、同年3 月22日說明書，林夙華匯款資料、林玉釧匯款資料、參加人楊漢珩匯款資料、永修精舍匯款資料、原告101 年3 月15日談話筆錄、原告兆豐銀行衡陽分行000-00-00000-0帳戶活期儲蓄存款等資料顯示，系爭拍賣土地係由參加人楊漢珩等3 人及永修精舍共同出資買受，並借名登記於原告名下，其中參加人楊漢珩等3 自然人所出資金額為2,751 萬元，永修精舍出資金額為7,249 萬元，楊君等3 人出資額僅占全部出資比例約為27.51 ％〔計算式：2,751 萬÷（2,751 萬＋7,
249 萬）≒27.51 ％）〕，其出資情形與約定土地分配比例顯不相當，即出資少者（參加人楊漢珩等3 人）分得面積大及拍定價額高之系爭43地號土地，而出資多者（永修精舍）卻分得面積較小拍定價額較低且位置分散之其餘11筆土地，顯不合理。且查系爭43地號土地面積及拍定價額占總拍定面積及價額比例分別為84.29 ％（計算式：87,238㎡÷103,496 ㎡≒84.29 ％）及70.12 ％，是依一般交易常態，斷無為取得其餘11筆土地而購入系爭43地號土地之理。次依強制執行法第80條規定，拍賣不動產，係由執行法院命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後始訂定拍賣最低價額。是系爭拍賣土地之拍定價額，係以鑑定人估定價值為準，其已考慮一般市場行情，原告既以拍定價額買受，即屬同意該土地價值。且原告102 年12月23日訴願書之理由部分主張：「……『永修精舍』，有意取得利用者實為其中82地號土地，因此乃由寬謙法師向十方信眾籌集受讓債權所需款項，以期順利取得該債權承受全部土地後，再使永修精舍能分配取得所需82地號土地，故分別由信徒林夙華、林玉釧2 人同意以個人名義各出資數百萬元、永修精舍則以原有資金及信徒捐贈款後出資約7 千萬元，餘數則由寬謙法師以個人財產及向兄嫂借貸所得款項出資，同時永修精舍、寬謙法師、林夙華、林玉釧等4 大出資人並協議，於受讓債權承受土地後，將其中坡度平緩可開發利用之82地號等土地移轉分配予永修精舍，另坡度陡峭無利用開發價值且市價不高之43地號土地，則分配予寬謙法師等3 位自然人，……。」又另案本院103 年度訴字第385 號案件，其原告101 年11月23日復查申請書及102年4 月17日訴願書均與本件102 年12月23日訴願書所主張之理由一致，均係永修精舍為弘揚佛法、興辦公益事業，有意在臺北尋覓興建道場並出資取得，然原告、永修精舍及參加人楊漢珩事後在本案行政訴訟中始改變說詞主張前揭資金係參加人楊漢珩自行籌募，借用原告名義登記之人係參加人楊漢珩，並非永修精舍，說詞前後反覆，且永修精舍及參加人楊漢珩提供之訴外人胡軍軍於西元2010年2月26日寄給參加人楊漢珩即寬謙法師的一封電子郵件及其於103 年3 月3 日親自至臺灣新竹地方法院所屬民間公證人許錫星事務所認證之證明書等，亦難區分參加人楊漢珩係以永修精舍代表人身分受贈或其個人身分受贈約200 萬元美金，顯係原告及參加人等事後掩飾推諉之詞。再者，系爭43地號土地業經北投區公所以102 年2 月20日北市○區00000000000000 號函認定非作農業使用，已如前述，自不符土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅之規定，至臻明確，是原告主張，核無足採。
（五）按民法上雖將「人」區分為「自然人」及「法人」，惟實務上仍有許多非屬上開兩種之非法人團體，對內其構成成員間之活動關係，對外則與他人發生交易，有享受財產權利負擔義務之必要。非法人團體雖未為法人之登記，但為解決紛爭之實際需求，乃有民事訴訟法第40條第3 項之規定，其立法意旨在於簡易迅速地解決有關非法人團體的複雜紛爭，基於訴訟上之便宜，而承認非法人團體縱未經法人之登記，亦有當事人能力。查被告於103 年6 月30日以北市稽法甲字第10332628800 號函請新竹市政府民政處提供永修精舍於辦理財團法人登記前之其他登記（如寺廟登記等）相關資料及財產清冊，新竹市政府於103 年7 月4日以府民禮字第1030136221號函檢附「永修精舍」寺廟登記表、寺廟變動登記表等相關資料。該等資料顯示永修精舍於92年8 月6 日設立寺廟登記，當時負責人為許玉雲住持，組織型態為管理人制。又依93年6 月29日新竹市寺廟變動登記表及地政機關土地登記謄本所載，永修精舍之財產增加新竹市○○段○○○ ○○○○○○ ○○○○ ○○○○ ○號等4筆土地，均於93年6 月18日登記於所有權人永修精舍名下；再依第2 次新竹寺廟變更登記表及地政機關土地登記第一類謄本所載，永修精舍之財產再增加新竹市○○段○○○○○○○ ○○○○ ○號等3 筆土地，779 地號土地於98年10月20日、808 、809 地號等2 筆土地於95年3 月31日均登記於所有權人永修精舍名下。嗣永修精舍於100 年3 月2 日以100 永修（竹）字第0002號函向新竹市政府申請設立財團法人永修精舍，經新竹市政府於100 年3 月9 日以府民禮字第1000024912號函復同意許可，並通知其於文到30日內向臺灣新竹地方法院辦理登記，於取得法人登記證書後10日內，將該登記證書影本送該府備查。由上述資料可知，永修精舍於100 年3 月9 日起始經新竹市政府許可設立財團法人永修精舍，然其於設立寺廟登記日92年8 月6 日起至設立財團法人永修精舍前100 年3 月8 日期間，永修精舍既非自然人亦非法人，而屬「非法人之團體」。按民事訴訟法第40條第3 項規定，非法人之團體，設有代表人或管理人者，有當事人能力。又民事訴訟法第40條第3 項所謂非法人之團體，設有代表人或管理人者，必須為多數人之組合，有一定之名稱及事務所或營業所，並有一定之目的及獨立之財產者，始足以當之，此有最高法院64年台上字第2461號民事判例及70年台上字第1401號民事判例可資參照。故永修精舍於92年8 月6 日起至100 年3 月8 日期間之法律地位，依上開法律及判例之規定，其於92年8月6 日設立寺廟登記時之代表人為負責人「許玉雲」住持，另依營業稅歷史檔查詢可知，於前開期間永修精舍曾陸續變更負責人名稱為莊麗華、陳滿妹、楊漢珩等，且為多數信徒所組合，又有一定之名稱即「永修精舍」，地址為「新竹市○○街○○○ 巷○○號」，並有一定目的係弘揚佛法及獨立之財產，即屬非法人之團體，亦即永修精舍於原告99年取得系爭43、95地號土地期間即為「非法人團體」，而非原告所主張之「自然人」。
（六）按強制執行法第113 條準用第69條可知，拍賣物買受人就物之瑕疵，無擔保請求權。此即明示排除買賣標的物之「物之瑕疵擔保責任」良以強制執行之拍賣，係違反債務人之意思而為之，而債權人又因拍賣物非其所有，對拍賣物之情況難期瞭解，均不宜使負物之瑕疵擔保責任。次查強制執行法第69條規範理由乃係於拍賣前，應買人得閱覽拍賣公告知悉受執行標的物所在處，並預為查詢明確，已有機會發現拍賣物有無瑕疵。法律為保護債權人及債務人，並確保拍賣結果之安定性，故明文排除物之瑕疵擔保責任，使應買人自行負擔瑕疵存在之危險，故強制執行法第69條之適用，並不因債權人有否具實陳報受執行標的物之品質而有異，此有臺灣高等法院85年抗字第1862號及87年抗字第275 號民事裁定可資參照。經查士林地院99年6 月21日士院木97執強字第10249 號強制執行事件，於依照現況點交後，始發現有拍賣公告上未記載之第三人房屋，係屬物之瑕疵，依上開法律規定，拍賣物買受人（即原告）就物之瑕疵，無擔保請求權。又系爭43地號土地地上有建物占用情事，且經北投區公所102 年2 月20日以北市○區00000000000000 號函逕予撤銷99年2 月9 日北市○區00000000000000 號及100 年7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書事實，已如前述，該事證已影響本案土地增值稅核准不課徵與否，被告據以依土地稅法規定徵免（不課徵）土地增值稅，於法並無違誤。
（七）查租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，此有最高行政法院101 年度判字第424 號判決、本院101 年度訴字第447 號判決可資參照。再依司法院釋字第525 號解釋及參照最高行政法院93年度判字第976 號判決意旨可知，課稅負擔處分與因行政處分而產生權利之授益處分不同，復按信賴表現係基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為。查原告於99年3 月19日向富析公司買入債權，同意依拍定價格承受系爭拍賣土地，惟北投分處依士林地院99年6 月21日來函始核算該強制執行事件所應課徵之土地增值稅，難謂原告信賴被告之核定稅額而購入系爭拍賣土地，即純屬原告之願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，並無信賴表現。是原告主張，委難採憑。至北投區公所於102 年2 月20日以北市○區00000000000000 號函撤銷系爭43地號土地99年2 月9 日北市○區00000000000000 號及100年7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書之處分是否違反信賴保護原則，前經原告提起行政救濟結果，經臺北市政府102 年7 月17日府訴一字第10209107700 號訴願決定駁回、本院102 年度訴字第1388號判決原告之訴駁回及最高行政法院105 年度判字第72號判決上訴駁回確定在案，併予敘明。從而，被告原處分及訴願決定於法並無不合。爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、參加人楊漢珩即永修精舍參加原告之訴，陳述略以：
（一）查永修精舍係由訴外人徐滿妹( 法號：慈心法師) 因成念其師公永修法師成就其留學日本之願望，於留日回國後，於48年間在新竹市○○街所建立，65年始遷至現在之新竹市○○街○○○ 巷○○號。永修精舍自建立以來，均緣由慈心法師擔任住持，慈心法師於96年6 月24日辭世，享壽85歲，始由參加人楊漢珩( 法號：寬謙法師) 接任住持。永修精舍於100 年3 月9 日經主管機關新竹市政府許可，成立財團法人，並向台灣新竹地方法院登記在案。參加人楊漢珩為紀念其師父一生悠遊於佛法與藝術，乃結合一些人士，成立財團法人覺風佛教藝術文化基金會（下簡稱覺風基金會），自82年6 月起，並擔任該基金會董事長一職迄今；另自89年2 月起，擔任國立交通大學楊英風藝術研究中心負責人迄今；88年接任新竹法源講寺住持至96年3 月卸任，96年接任永修精舍住持迄今。從以上說明可知，參加人楊漢珩並非僅擔任永修精舍住持，另兼任覺風基金會董事長、財團法人楊英豐藝術教育基金會董事長，國立交通大學楊英風藝術文化中心負責人等諸多職務，故永修精舍與參加人楊漢珩無論形式上或實質上，均屬不同之權利義務主體，參加人楊漢珩所做一切決定、行為並非均可代表永修精舍。故永修精舍與參加人楊漢珩係不同之權利義務主體。
（二）本件借用原告名義登記買受系爭土地之人為參加人楊漢珩，並非永修精舍，故無被告所指非自然人（法人）利用自然人名義取得農業用地之情形。
１、參加人楊漢珩於99年間，經居士介紹，台灣工礦股份有限公司所有信託在參加人施純堅名下之系爭12筆土地及地上建物一棟被法院拍賣，債權人係富析公司。經該介紹的居士稱可向富析公司購買債權，再以債權人身分承受上開土地，而因上開土地係屬農牧用地，故免課徵土地增值稅，富析公司希望以9950萬元之價格出售債權，另相關人員處理之費用為50萬元，合計需1億元。參加人楊漢珩有意購買上開土地，適逢訴外人胡軍軍願意幫助參加人楊漢珩一臂之力，慨允捐助200萬元美金。當時參加人楊漢珩借用永修精舍之外幣存款帳戶，故請胡軍軍匯款至上開永修精舍之存款帳戶，但上開胡軍軍之捐款係要給參加人楊漢珩購買系爭土地之用，並非捐款給永修精舍，此除有胡軍軍捐款前之信函可證外，亦經其於103年3月間來台灣立據證明書並親自至台灣新竹地方法院所屬民間公證人許錫星公證人處認證在案，以及胡軍軍於104年1月14日準備程序親自到庭證述在卷。是胡軍軍雖將捐贈款項匯入永修精舍之帳戶中，但不影響其真意係將款項捐贈予參加人楊漢珩個人，自不能違背捐贈人之意願，認定胡軍軍係捐贈予永修精舍而非參加人楊漢珩。
２、本件土地為參加人楊漢珩所購買，胡軍軍捐款予參加人楊漢珩購買系爭土地，依當時匯率換算約為新台幣6303萬9021元，不足部分，由參加人楊漢珩自行籌措及向其大嫂、覺風基金會借貸，暨由另二位法師籌措後捐贈予參加人楊漢珩，此有證人林玉釗於103 年8 月20日準備程序證言可證。是確實是參加人楊漢珩要購買本件土地而四處籌措經費，與永修精舍無關，則本件雖係參加人楊漢珩借用原告名義登記買受系爭土地，但參加人楊漢珩亦屬自然人，仍亦應有土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用，以符合該條規定獎勵農地農用之立法目的，至於參加人楊漢珩如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以參加人楊漢珩並非全以自有帳戶內資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。
３、再者，參加人楊漢珩購買土地是希望另成立覺風佛教藝術園區，並非永修精舍要於台北成立分舍之用，參加人楊漢珩購買土地後，就82地號土地已依當初的構想建置覺風佛教藝術園區使用迄今，永修精舍並末在此興建道場，益徵本件土地係參加人楊漠珩所購買，並非永修精舍購買。又因參加人楊漢珩本身對法律不甚暸解，因原告與參加人楊漢珩修習佛法多年，本身又係律師，參加人楊漢珩乃委任原告全權處理此事，並借用原告之名義購買債權及承受拍賣之上開土地，本件原告陳妙秋與參加人楊漢珩亦均認同此點，故本件借用原告名義買受系爭土地登記之人為參加人楊漢珩，並非永修精舍，本件並無被告所指非自然人(法人) 利用自然人名義取得農地之情形。被告只見部分資金像由永修精舍帳戶匯至原告帳戶，即認定購買土地之人係永修精舍，未追溯資金最初來源，致與事實不符，是被告以此為由，撤銷原不課徵土地增值稅之處分，顯非適法，而無足取。
４、縱如被告所辯，本件購地之資金係來自永修精舍( 與事實不符) ，永修精舍當時並未成立財團法人，並不具有法人格，僅係幾位出家人組成之僧團，與自然人無異。而農地移轉免徵土地增值稅，立法目的在維持農地農用，自然人農地農用免徵土地增值稅，與自然人無異之僧團受讓農地，仍為農用，自亦應免徵土地增值稅，始符合憲法之公平原則。系爭土地為原始森林，且屬保護區之土地，無法開發，參加人楊漢珩借用原告名義承受系爭土地後，亦未曾變吏，仍為原始森林，符合農地農用，自應有土地稅法第39條之2 第1 項之適用。
（三）系爭43地號土地上並無建物，門牌秀山路53號之建物係坐落在同小段第49地號土地上。縱因地震走山或因土地自然位移，致秀山路53號目前位於系爭43地號土地上，亦非可歸責於原告或參加人楊漢珩，且系爭43地號土地面積廣達
87.238平方公尺，該建物面積僅135 平方公尺，被告據此撤銷免徵土地增值稅處分，亦顯然違反比例原則。
１、按土地法第43條規定，查門牌秀山路53號，係於52年10月
1 日由稻香里92號改編而來，此有台北市北投區戶故事務所000 00 00000市0000000000000000 號函可稽。稻香里92號建物係坐落在同小段第49地號土地上，建築完成日期為9 年9 月16日，為訴外人潘木、潘生發、潘全、潘諒所有，此有台北市○○區○○段○○段00000 ○號之建物登記簿謄本及建物平面國影本各一件可證，並有台北市○○區○○段0 ○段00○號之土地登記簿膳本影本一件可參。上開土地登記簿謄本亦明載「地上建物建號：共
1 棟」，故數十年來，潘家人認為其建物係坐落在其所有之49地號土地上，地政及戶政主管機關亦認定建物係坐落在49地號土地上。原告及參加人楊漢珩信賴上開土地登記簿謄本之記載，認為43地號土地上並無任何建物，且依拍賣公告記，載亦為林木叢生，亦無建物存在，始買受系爭土地。
２、復按違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關固得依職權為全部或一部之撤銷；但受益人無行政程序法第
119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，不得撤銷，行政程序法第117 條但書第2 款定有明文。本件土地係經北投區公所於99年2 月1 日( 參加人楊漢珩委託原告取得土地所有權之前) 辦理現場會勘，並由地政專業機關之士林地政事務所指界後，依會勘結果而發給訴外人劉京雄農業使用證明，參加人楊漢珩始委託原告購買，並持憑向被告申請不課徵土地增值稅，並辦妥所有權移轉登記，其信賴應予以保護。而43、49地號土地大部分係屬陡峭之山坡地，縱因地震走山或因土地自然位移，致秀山路53號位移至系爭43地號土地上，亦非可歸責於原告或參加人楊漢珩，倘以目前較精密之測量儀器測量結果，認秀山路53號之建物可能坐落在系爭43地號土地上，而非坐落在49地號土地，並以此為原因，認系爭43地號土地並不符合土地稅法第39條之2 第1 頃，而撤銷准予不課徵土地增值稅之處分，明顯違反信賴保護原則，而無可採。又系爭43地號土地面積廣達87,238平方公尺，該建物面積僅135 平方公尺，僅為43地號土地面積之千分之1.5 ，北投區公所撤銷農業使用證明、被告據此撤銷准予不課徵土地增值稅處分，亦顯然違反比例原則，而無可取。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定認定事實顯有錯誤，均有違法不當之處，而無可維持。爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
五、參加人施純堅（參加被告之訴）陳述略以：
（一）被告原處分及訴願決定依現有事證調查，以認定事實適用法令，認定原告之信賴不值得保護，原處分撤銷不課徵土增稅之部分，並無違誤之處，原告之訴無理由。從而，在原告以原處分認定不符合免徵土地增值稅要件，而撤銷99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核准不課徵土地增值稅之處分時，即已回復至原本應課徵土地增值稅之狀態，並未因此創設新的法律關係，而如系爭土地拍賣程序進行中時，本應由拍賣價額中扣繳，此可參稅捐稽徵法第6 條第3 項、辦理強制執行事件應行注意事項第16點第4 款及第5 款規定，可知本件債權人即原告於99年間於系爭土地強制執行程序中聲請承受時，本應依上開規定繳納土地增值稅至執行法院，由執行法院代為扣繳予被告後，原告始得完成承受，如原告未繳納土地增值稅，執行法院依法應再行拍賣或另行處理；如今被告既以原處分撤銷上開99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核准不課徵土地增值稅之處分，並非對原告之請求有所准駁，僅單純回復至原本應課徵土地增值稅之狀態，然因拍賣程序已終結，無法由執行法院依稅捐稽徵法第6 條之規定代為扣繳，則拍定人即原告無法律上原因，受有免徵土地增值稅之利益，自應負返還免徵本地增值稅23,397,799元之不當得利之責，淘屬有據。就此，原處分當屬觀念通知，而非行政處分，應屬至明（本院100 年度訴字第1556號判決可資參照）。
（二）原告兩度以系爭土地為農業用地為由，申請免徵土地增值稅，並委託古千詳代書申請，如今竟欲推託為他人申請，實無足採。參加人施純堅從未曾申請或委託任何人申請「農業使用證明」，原告此等主張，不知所憑為何。查富析公司究竟在「保全」何種「債權」？其主張保全之「債權」是否合法？乃為關鍵，若其所主張之「債權」不合法，則何來「保全債權」及「代位申請」之理？原告之推論，顯然邏輯跳躍，且強將申請農業使用證明推諉於參加人身上。原告於99年7 月6 日、100 年12月1 日，兩度以系爭土地為農業用地為由，申請免徵土地增值稅，並委託古千祥代書申請，前後往來公文紀錄甚詳，詎原告捨此不論，避重就輕，推託為參加人所申請等云云，實無足取。就系爭土地免徵土地增值稅之利益，全由原告受領，參加人施純堅全然未獲得分文，詎原告主導申請事宜，參加人全然未參與，原告尚因此受有鉅大利益，今遭被告追索，竟將所有責任推諉給參加人，強課參加人負擔23,456,078元土地增值稅，豈有公理之可言。
（三）本件關鍵爭議在原告於強制執行程序中，自行以系爭土地屬農業用地為由申請免繳土地增值稅，如今該核定遭撤銷，致原告受有未依法扣繳土地增值稅之公法上不當得利，故本件爭議並非在土地增值稅之納稅義務人為何人，而在於「公法上不當得利」，原告一再混淆，實無足取。甚者，原告於拍賣過程中，申請免課土地增值稅，經北投分處更正稅額為2,386,634 元後，原告尚於99年9 月30日據以繳納2,386,634 元在案，設若當時北投分處核實扣繳原告於拍定時就應繳納其餘之23,456,078元之土地增值稅，始可領得權利移轉證書。今原告未為繳納，先辦理過戶取得土地所有權，嗣經北投分處依法撤銷該免徵土地增值稅後，原告即受有未繳納23,456,078元之公法上不當得利，灼然至明。原告既前已繳納2,386,634 元在案，更足證渠為受有23,456,078元之公法上不當得利之人，且經原告自認，應負返還之義務，已然無疑。綜上，原處分、原訴願決定均無違誤，原告之訴不合法，爰參加被告之訴並聲明：駁回原告之訴。
六、本件兩造及參加人之聲明陳述同前，因此本件爭點厥為：系爭土地其中43地號經臺北市北投區公所以102 年2 ○00○○市○區00000000000000 號函撤銷作農業使用證明文件，而不符合土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之原處分是否合法？及系爭土地是否為永修精舍利用原告（自然人）名義購置農地，而不符合不課徵土地增值稅之規定（按上開系爭43、95地號，依原處分計算應繳納土地增值稅額為23,397,799元、58,297元）？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4 項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1 第1 項至第5 項定有明文。
２、次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人……。」、「（第1 項）受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權……時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」、「（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅……。」、「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「（第1 項）依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請……。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」及「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件……。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」土地稅法第5 條第1 項、第5 條之2 第1項、第28條、第39條第2 項、第39條之2 第1 項及第4 項、第39條之3 第1 項及同法施行細則第58條亦定有明文。
３、上開土地稅法第39條之2 立法意旨略以：「㈠農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除「繼續耕作」。㈡增訂第二項。不課徵土地增值稅之農業用地，有未作農業使用情形有案者，於再移轉時不應享受不課徵土地增值稅之優惠，俾落實農地農用政策。㈢第三項。為防杜取得不課徵土地增值稅之農地所有權人，被查獲未作農業使用有案後，將該農地所有權移轉與配偶，享受不課徵土地增值稅之不合理情形。㈣第二項移列第四項，為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。㈤增訂第五項。為因應本法修正施行後，農業用地移轉次數頻繁，其間夾雜課徵與不課徵土地增值稅之不同情況，於再移轉應課徵土地增值稅時，計徵土地增值稅之原地價認定。
⑴又依法作農業使用之農業用地移轉與自行耕作之農民繼續
耕作者，於土地稅法89年1月6日修正施行前，係採取免徵土地增值稅之政策，惟於修正施行後，前開規定改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。又不論土地稅法第39條之2 修正前後，有關農業用地移轉得「不課徵土地增值稅」以自然人為限，且該承受農地之人雖無庸自行耕作，但參照上開規定，仍以自然人承受農地為申請不課徵土地增值稅之標準。故非自然人，不論是法人、非法人團體或其他，從上開條文之歷史演進及立法理由可知，仍不符合上開不課徵土地增值稅之規定。
⑵參照土地稅法第28條前段及第31條第1 項規定可知，有關
土地增值稅之債務成立時點，為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，當然也應以土地所有權移轉時的法規狀態為斷。此即中央法規標準法第18條前段所謂「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，依其性質應適用行為時之法規」之情形，尚無該法條後段所謂「如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」之適用，亦應敘明，因此判斷本件應否撤銷系爭土地不課徵土地徵值稅之爭點，即應以系爭土地於99年間所有權移轉（即移轉予原告）時之法律狀態為據。
⑶又前揭土地稅法第39條之2 有關農地上開不課徵土地增值
稅規定，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。因此是能否適用土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，端視移轉時該農業用地是否確作農業使用而定，且主管稽徵機關應予以審核（參照最高行政法院100 年度判字第2218號判決意旨）。因此，若依土地稅法施行細則第58條檢附之農業主管機關核發之「農業用地作農業使用證明文件」，經撤銷後，即無證據證明系爭土地符合不課徵土地增值稅要件，稅捐主管機關參照下開法律規定（即下述４），自得以原准不課徵土地增值稅之處分為違法，而予撤銷。
４、復按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」及「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第117 條及第119 條定有明文。
５、財政部90年1 月30日臺財稅第0000000000號函釋：「土地稅法第39條之2第1項規定農業用地移轉得申請不課徵土地增值稅之要件為『作農業使用之農業用地』及『移轉與自然人』，如經查係非屬自然人之第三人利用自然人名義取得農業用地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無上揭規定之適用。故89年1 月28日以後申請依修正土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅之農地移轉案件，如經查明有非屬自然人之第三人利用自然人名義取得農業用地之情事，應依有關規定補徵原不課徵土地增值稅之稅額，並就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」又財政部90年10月24日臺財稅字第0900455790號令釋：「農業用地移轉，申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅案件，因農地承購對象已放寬為自然人，致生應否免予追查購地者資金來源之議；鑒於非自然人利用自然人名義購置農地，仍無上開規定之適用，為防杜此類農地投機行為，稽徵機關仍應本於職權進行查核。惟有關查核之時點，應於核准不課徵土地增值稅後再追查，以免影響正常土地交易之進行。」上開財政函釋，並未逾越上開土地稅法第39條之2 之文義解釋，又未違反法律保留原則被告援為適用本件事實認定，本院自予尊重。
６、強制執行法第69條規定：「拍賣物買受人就物之瑕疵無擔保請求權。」同法第80條規定：「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」同法第80條之1第1項規定：「不動產之拍賣最低價額不足清償優先債權及強制執行之費用者，執行法院應將其事由通知債權人。債權人於受通知後7 日內，得證明該不動產賣得價金有賸餘可能或指定超過該項債權及費用總額之拍賣最低價額，並聲明如未拍定願負擔其費用而聲請拍賣。逾期未聲請者，執行法院應撤銷查封，將不動產返還債務人。」同法第91條第1 項規定：「拍賣之不動產無人應買或應買人所出之最高價未達拍賣最低價額，而到場之債權人於拍賣期日終結前聲明願承受者，執行法院應依該次拍賣所定之最低價額，將不動產交債權人承受，並發給權利移轉證書。其無人承受或依法不得承受者，由執行法院定期再行拍賣。」同法第94條第2 項規定：「承受不動產之債權人，其應繳之價金超過其應受分配額者，執行法院應限期命其補繳差額後，發給權利移轉證書；逾期不繳者，再行拍賣。……」同法第97條規定：「拍賣之不動產，買受人繳足價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。」同法第113 條規定：「不動產之強制執行，除本節有規定外，準用關於動產執行之規定。」辦理強制執行事件應行注意事項第16項（四）規定：「土地增值稅、拍賣土地之地價稅、拍賣房屋之房屋稅、拍賣或變賣貨物之營業稅，應依稅捐稽徵法第6 條第3 項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」
（二）下開事實或為兩造及參加人所不爭執，或併有其提出之證據附本院卷、原處分卷，及本院依職權向台灣士林地方法院（下稱士林地院）調閱97年度執字第10249 號執行卷、本院102 年度訴字第1388號（農業發展條例）全卷可查，自足認為真實。
１、參加人施純堅原受託管有臺北市○○區○○段3 小段5 、
7、0 0000000000000000000000000000 0號等12筆土地（委託人：台灣工礦股份有限公司；含系爭土地），權利範圍為全部，前經委託人之債權人即富析公司持執行名義，於97年3 月7 日申請就債務人上開土地申請強制執行，並經士林地院以97年度執字第10249 號強制執行事件執行，嗣經減價拍賣程序後，均無人應買。
⑴99年3 月1 日士林地院執行處依強制執行法第81條規定公
告通知於同年3 月29日拍賣（特別變賣程序之減價拍賣），上開12筆土地等拍定最低價額合計為1 億2,931 萬元，其中系爭43、95地號等2 筆土地最低拍定價額各為9,068萬元、21萬元，其餘10筆土地拍定價額合計3,842 萬元（士林地院97年度執字第10249 號執行卷）。
⑵99年3 月19日原告與原債權人富析公司簽立債權買賣契約
書，以9,950 萬元（約定99年3 月19日支付1000萬元，餘款8,950 萬元於99年6 月30日前給付）向富析公司購買上開強制執行債權（原處分不可閱卷一第265 至273 頁契約書）。
⑶99年3 月24日富析公司以第三人向其提出債權讓與請求，
而具狀向士林地院執行處申請延緩上開強制執行拍賣程序（士林地院97年度執字第10249 號執行卷所附富析公司聲請狀及法院准延緩執行2 月公告）。
⑷99年5 月20日，原告以合法受讓本件富析公司債權人身分
，檢附讓渡書及系爭12筆土地登記簿謄本（系爭土地之抵押權人即上開強制執行案件債權人富析公司於99年5 月14日已經讓與本件原告），向士林地院請求繼續執行訟爭12筆土地等不動產。同日，富析公司與原告具共同聲明債權讓渡狀，向士林地院執行處請准由原告承接上開強制執行程序（士林地院97年度執字第10249 號執行卷所附各該聲請狀及證物）。
⑸99年5 月27日，士林地院執行處以士院本97執強字第1024
9 號公告，預定於同年6 月21日進行減價二次拍賣且公告三月無人應買後之特別變賣程序後之減價拍賣（公告有關拍賣之不動產內容，詳士林地院97年度執字第10249 號執行卷及原處分不可閱卷一第17至22頁）。
⑹99年6 月21日，原告委任代理人於投標現場無人應買時，
當場表示願以本次拍賣（特別變賣程序後之減價拍賣）最低價額承受，請請求以債權額抵繳價金（詳士林地院97年度執字第10249號執行卷不動產拍賣筆錄）。
⑺99年6 月21日，士林地院以士院木97執強字第10249 號函
請被告所屬北投分處核算該強制執行事件所應課徵土地增值稅、地價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳及依法分配。原告於99年7 月6 日檢附上開12筆土地中5 、7 、
9 、39、54、57、89地號及系爭43、95地號等9 筆土地經北投區公所核發之99年2 月9 日北市○區00000000000
000 號農業用地作農業使用證明書等，單獨向北投分處申請系爭43地號等9 筆土地依土地稅法第39條之2 第1 項及第4 項規定不課徵土地增值稅，並以89年1 月公告現值為原地價；另123 地號土地依同法第39條第2 項規定免徵土地增值稅（原處分不可閱卷一第23至29頁）。
⑻北投分處於99年7 月9 日以北市稽北投甲字第0993115060
0 號函核定系爭43地號等9 筆土地及123 地號土地准予不課徵並以89年1 月公告現值為原地價及免徵土地增值稅（原處分不可閱卷一第165 至167 頁），且於99年8 月10日以北市稽北投甲字第09931306801 號函通知士林地院代為扣繳上開12筆土地中扣除系爭43地號等9 筆及123 地號土地准予不課徵及免徵土地增值稅後，其餘82、94地號等2筆土地之土地增值稅計2,386,634 元（原處分不可閱卷一第181 至189 頁）。
⑼士林地院以99年9 月7 日士院景97執強字第10249 號函將
分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定（原處分不可閱卷一第184 至189 頁）。前開12筆土地增值稅之稅款（未計入本件系爭二筆土地在內不課徵土地增值稅部分）已於99年10月27日劃解入庫在案。
２、100 年12月1 日，原告與參加人楊漢珩簽立土地所有權買賣契約書（公契），將系爭43地號土地出售予楊漢珩，同日並由參加人楊漢珩檢附臺北市北投區公所100 年7 月00○○市○區00000000000000 號臺北市農業用地作農業使用證明書，向被告所屬北投分處申報土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，其中系爭43地號土地移轉現值總額為174,476,000 元，按物價指數調整原地價為13,876,076元，而計算漲價總數為160,599,924 元（原處分不可閱卷一第192 至197 頁）。
⑴北投分處於100年12月12日以北市稽北投增字第100704490
00號函核准不課徵土地增值稅，並核發土地增值稅不課徵證明書（原處分不可閱卷一第190、191頁）。
⑵100 年12月21日，被告依財政部90年10月24日台財稅字第
0900455790號令釋規定，本於職權續予追查有關購入農地資金來源，而以北市稽法甲字第10033783200 號函通知參加人楊漢衍、原告等人提供系爭土地買賣私契及數款等相關資料如存摺等說明，然原告及參加人楊漢珩未提出說明；被告乃再於101年2月14日，發函請原告及參加人楊漢珩提出資料說明（詳原處分不可閱卷一第212頁至217頁函）。
⑶101 年2 月21日，參加人楊漢珩具名（代理人古千祥）提
出說明書函覆被告前開詢問略以，設立於新竹市永修精舍為弘揚佛法……有意尋覓一道場，適逢……第三次拍賣流標而依法公告應買中。為能減低成本取得土地……富析公司商議買受該不良債權……聲請債權人承受，轉而取得土地所有權。經議價後該公司願以新台幣一億元出售債權，惟永修精舍並無此資金可買受，且興建道場亦無需用到如此……，於是商得林夙華、林玉釧及原告三人偕同合資共同買受該債權，內部並約定將來如能承受取得所有權者，由永修精舍分得土地坡度平緩，可開發性高之11筆土地,另其餘三人分得土地坡度陡峭，可開發性低之43地號土地，並協議由永修精舍出資7249萬元，其餘三人出資2751萬元（林夙華820 萬元、林玉釧680 萬元、說明人即參加人楊漢珩1251萬元，其中1000萬元係向兄嫂王維妃借貸）。
……又永修精舍未為法人登記，依法尚不得為權利主體而買受債權之契約簽定者及法拍土地之投標者。綜上不便，乃商得信眾陳妙秋律師（按原告）之應允，且……，共同央請出面代表買受債權及標購土地，並將產權以其名義登記，實屬借名登記，故實際買受人等均將價金，按約定數額匯入其名下帳戶，由其支付富析公司。……共推說明人即參加人楊漢珩為所有權移轉登記之名義人，故有本案之土地買賣所有權契約，惟實際上屬『返還所有權』之移轉登記（詳原處分不可閱卷一第222 頁至223 頁說明書函）；並檢附富析公司債權憑證、債權讓渡書、林夙華及林玉釧、參加人楊漢珩銀行存摺影本匯款回條、匯款申請書等為據（詳原處分不可閱卷一第222 頁至224 頁）。
⑷101年3月8日，被告再以北市稽法甲字第10130495901號函
通知原告、參加人楊漢珩等人略以，依據楊漢珩前開說明書，請參加人楊漢珩與永修精舍、林夙華、林玉釧共同出山資一億元合購系爭12筆土地之協議書及永修精舍付款資金之相關資料（詳原處分不可閱卷一第218 頁至220 頁）前揭楊漢珩2 件說明書所附之證據資料包括林夙華匯款資料、、林玉釧匯款資料、楊漢珩匯款資料、永修精舍匯款資料。
⑸101 年3 月22日，參加人楊漢珩具名（代理人古千祥）再
提出說明書函覆被告前開詢問略以，詳列永修精舍資金來源及付款情形（自99年4 月22日至5 月5 日資金動向），並敘明永修精舍匯予陳妙秋律師（按原告）總額為72,435,500元，其餘不足零數以現金交付，共同央請其出具名義，代為買受債權及標購上開土地，特檢附相關文件資證（詳原處分不可閱卷一第237 頁至238 頁），並提出永修精舍為受款人之台新銀行國外匯款資料，永修精舍外匯存綜合存款、綜合活期存款等資料為證（原處分不可閱卷一第
239 頁至247 頁）。⑹101年3月15日原告至被告法務科接受談話，經詢問：楊漢
珩……提書說明書表示，因永修精舍未為法人登記，乃商得您同意，產權以「借名登記」辦理產權登記。原告答稱：尚不知永修精舍是否已辦妥法人登記，上開土地的移轉是由本人名義辦理借名土地所有權登記。另陳稱：知道永修精舍為實際出資者，且原告未出資，所以上項債權買賣價金為9950萬元，並提出原告……活期儲蓄存款帳戶供影印（詳原處分不可閱卷一第248 頁至249 頁筆錄及原告兆豐銀行衡陽分行000-00-00000-0帳戶活期儲蓄存款存摺、強制執行專案管理報價單、債權讓渡書、上鼎公司委託服務契約書、富析公司債權買賣契約書、郵局存證信函等資料影本附第250 頁以下）。
３、被告認原告係該強制執行事件系爭拍賣土地之拍定人，就系爭43地號土地有非自然人（永修精舍）利用自然人（原告）名義購置農地之情事，已不符土地稅法第39條之2 第
1 項「移轉與自然人」之要件，應改按一般用地稅率課徵土地增值稅。被告所屬北投分處於101 年8 月1 日以北市稽北投甲字第10130978300 號函核定原告（副本參加人楊漢珩）100 年12月1 日土地增值稅申報案系爭43地號土地，按一般用地稅率核課，並補徵土地增值稅48,894,282元（原處分不可閱卷二第306 至317 頁）。
４、原告不服，於101 年9 月3 日以更正申請書向北投分處申請更正（原處分不可閱卷二第318 至327 頁），經該分處於101 年9 月19日以北市稽北投甲字第10131245100 號函，詳述理由以永修精舍與楊漢珩等３人出資情形與分配土地顯不相當，及永修精舍為實際出資人等為由，且永修精舍非自然人利用原告名義購買農地，不符合土地稅法第39條之2 第1 項規定為由，維持原核定（原處分不可閱卷二第332 至336 頁）。原告仍不服，申請復查（原處分不可閱卷二第353 至368 頁）。
５、102 年2 月20日臺北市北○區○○○○區00000000000
000 號函，審認系爭43地號土地有門牌建物，而撤銷99年及100 年核發原告及參加人楊漢珩之農業用地作農業使用證明書（原處分不可閱卷二第409 、410 頁）。被告遂於
102 年3 月21日以北市稽法乙字第10231255400 號復查決定，將對原告原核定（不課徵土地增值稅）之更正為「原核定補徵之之土地增值稅更正為16,324,923元（原處分不可閱卷二第416 至439 頁）。原告不服，於102 年4 月17日提起訴願（原處分可供閱覽卷附件61），經臺北市政府於102 年8 月14日以府訴一字第10209121200 號訴願決定駁回（原處分可供閱覽卷附件66) 。
６、又北投分處查得原告（即債權人）前於99年6 月21日拍定承受系爭拍賣土地，係屬非自然人利用自然人名義購買農地，系爭43、95地號土地不符土地稅法第39條之2 第1 項規定，應改按一般用地稅率課徵土地增值稅，依規定補徵參加人施純堅土地增值稅各為23,397,799元、58,279元，合計23,456,078元，並於102 年3 月25日以北市稽北投甲字第10246222300 號函請士林地院於97年度執字第10249號強制執行事件，就更正後尚應參與分配之土地增值稅23,456,078元續為執行（原處分不可閱卷二第480 至482 頁），嗣經士林地院於102 年4 月16日以士院景97執強字第10249 號函復，本件執行程序業於99年10月1 日將拍賣價金發款予各債權人時，即告終結，無從續為執行（原處分不可閱卷二第483 頁）。北投分處又於102 年5 月10日以北市稽北投甲字第10246431800 號函知參加人施純堅繳納土地增值稅（原處分不可閱卷二第484 至486 頁）。102年8 月12日，參加人施純堅就系爭43、95地號土地應補徵之土地增值稅，申請更正向債權人（即原告）請求返還不法免徵土地增值稅之不當得利（原處分不可閱卷二第526、527 頁）。
７、102年11月20日，被告以北市稽北投字第10256874600號函知原告，撤銷北投分處99年7月9日北市稽北投字第09931150600號函有關核准系爭43、95地號土地不課徵土地增值稅之處分（即本件原處分）理由略以，本件是永修精舍利用原告名義取得農業用地，且系爭43地號土地之農業用地作農業使用證明書業經撤銷，故撤銷系爭土地之不課徵土地增值稅處分。原告不服原處分經提起訴願經駁回後，提起本件行政訴訟。
８、102 年11月20日被告同時以北市稽北投字第10256874700號函，就原告99年6 月21日以債權承受取得參加人施純堅被拍賣系爭土地，原經北投分處核准依土地稅法第39條之
2 第1 項規定不課徵土地增值稅之處分業經被告撤銷，請原告依行政程序法第127 條不當得利之規定，於文到30日內將應繳納土地增值稅23,397,799元及58,279元（合計23, 456,078 元）匯入被告機關帳戶（原處分不可閱卷二第533 、534 頁），原告認上開函為行政處分提起行政訴訟，經本院於104 年3 月24日以103 年度訴字第668 號裁定認系爭函文非行政處分，而駁回原告之訴，原告不服提起抗告，經最高行政法院裁定駁回抗告確定。
９、原告不服臺北市北投區公所102 年2 ○00○○區00000000000000 號函，就系爭43地號土地審認有因有門牌建物，而撤銷原告及參加人楊漢珩99年及100 年核發之農業用地作農業使用證明書處分不服，循序對被告臺北市北投區公所提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第1388號判決「原告之訴駁回」後，提起第三審上訴，經最高行政法院10
5 年度判字第72號判決「上訴駁回」確定在案。上開確定判理由略以：「系爭土地上確有建物占用，系爭建物懸掛號碼為秀山路53號之門牌，係自81年6 月起供電迄今，且該址自81年5 月11日起即有民眾設立戶籍登記，系爭建物並非農業用地上施設之農業設施或農舍，與行為時適用之96年11月21日修正發布之農用認定及核發辦法第5 條第2款、第3 款規定不合，被上訴人99年2 月9 日及100 年7月13日農用證明書有關系爭土地之農業用地作農業使用證明之核發，於法有違，為原審依職權確定之事實，被上訴人因之撤銷99年2 月9 日及100 年7 月13日農用證明書有關系爭土地之農業用地作農業使用證明部分，依上開之說明，洵非無據。……原判決已論明系爭秀山路53號房屋與上訴人主張之原坐落在49地號土地之稻香里92號房屋，二者建物的材質、面積及形狀均不相同，確非同一標的；又農用證明之核發，事涉土地所有權移轉時，是否合致農業發展條例第37條第1 項、土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之要件。因此，土地是否作農業使用，乃農用證明審查程序中之重要事項。系爭土地上有系爭建物，至少達10年以上，惟因上訴人對此重要事項並未為正確之說明，致使現場會勘時，被上訴人未發現系爭建物，自有行政程序法第119 條第2 款對重要事項為不完全陳述之信賴不值得保護情形；系爭土地既有非屬農業用地上施設之農業設施或農舍之系爭建物存在，已不符合96年11月21日農用認定及核發辦法第5 條可核發農用證明之要件，被上訴人予以撤銷，亦無違比例原則。……為確保土地增值稅之徵收，就是否符合法定免徵土地增值稅之情形（如土地稅法第39條之2 規定之農業用地），自宜從嚴審核。
上訴意旨復謂系爭43地號土地，供農業使用之比率為99.93%，與被上訴人所欲維護之農地農用之農業用地使用政策之公益目的，並無何影響，且該建物為合法建物，維護合法建物之存在，亦符合公益目的，故本件信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益等詞，尚無可採。」
（三）系爭土地其中43地號經臺北市北投區公所以102 年2 月00○○市○區00000000000000 號函撤銷作農業使用證明文件，且上開撤銷不課徵土地增值稅之處分並未違法，因此被告原處分以系爭43地號土地不符合土地稅法第39條之
2 第1 項（不課徵土地增值稅）規定，核未違法。
１、經查，被告北投分處前於102 年1 月24日派員會同士林地政事務所及台北市政府產業局人員現場勘查發現系爭43地號土地有建物占用，及函主管機關，經北投區公所以102年2 月20日北市○區00000000000000 號函復略以：「說明三、依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條『農業用地有下列各款情形，且無第6 條及第7 條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上設施有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。』之規定，旨揭地號農業用地（按系爭43地號土地）不得認定為作農業使用。本所逕予撤銷99年2 月9 日北市○區00000000000000 號及100 年7 月13日北市○區00000000000000 號農業用地作農業使用證明書。」因此本件系爭43地號土地並非供農業使用，參照前揭法律規定及說明，被告以系爭43地號土地作農業使用證明書業經台北市北投區公所前函撤銷，而不符合不課徵土地增值稅之規定之原處分，核未違法。
２、原告主張系爭43地號土地僅極小部分有建築物，北投區公所以102 年2 月20日函撤銷系爭43地號土地全作農業使用證明書不符比例原則且於法不符，同理原處分此部亦於法不服。然按農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，本係以該宗整筆土地符合『作農業使用之農業用地』為要件。土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，『整筆土地』均作農業使用為要件。惟於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定，財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函釋、財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋參照，上開函釋乃財政部本諸土地稅主管機關之職權所作成之解釋性行政規則，核與土地稅法第39條之2 之立法意旨及租稅法定主義無違，亦未違反法律保留原則及比例原則。從而，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件；參照最高行政法院103年度判字第236號判決意旨即採相同見解。查本件依上開本院認定之事實，系爭43地號土地於99年拍賣移轉予原告時其上有非供農業使用之建築物，故非全筆土地均作農業使用，因此原告主張原處分僅以極小比例建築物撤銷原不課徵土地增值稅之處分違反比何原則及租稅法律主義云云，自有嚴重誤會，而不足採。
３、原告又主張門牌號碼「秀山路53號」之建物是否位於系爭43地號上土地上，並未經鑑定云云。然查，本件系爭「秀山路53號」之門牌，且自81年6 月起供電迄今。且依戶政連線戶籍資料，該址自81年5 月11日起即有案外人等設立戶籍等證據附本院依職權調閱之本院102 年度訴字第1388號全卷可查。
⑴又系爭土地上確有臺北市稅捐稽徵處102 年1 月24日會勘
時發現的建物即台北市北投區公所102 年0 0000000
00 00000000路00號」之建物，見本院102 年度訴字第1388號卷判決書所指102 年2 月19日勘查時拍攝之照片）存在，同時本院102 年度訴字第1388號卷法官囑託士林地政事務所測量後，該建物面積61.36 方公尺，占用甫於103 年5 月19日自系爭43地號土地分割之43-3地號土地上，即占用系爭43地號土地等情，亦有本院依職權調閱之102 年度訴字第1388號卷第283 頁所附經標示之複丈成果圖為據。且上開建物並非農業用地上施設之農業設施或農舍，故不符96年11月21日修正發布之農用認定及核發辦法第5 條可認定作農業使用之要件。故系爭43地號土地上有非供農業使用建築物，已經證明。
⑵又查系爭「秀山路53號」之建物所有人潘明義於本院102
年度訴字第1388號，104年9月11日現場履勘時證述「該建物在921地震（按時間係民國88年9月21日）時，是現在的位置」等語（詳讓案之履勘筆錄），足證北投區公所99年2月9日及100年7月13日農用證明書有關系爭43地號等土地之農業用地作農業使用證明之核發，於法有違。因此北投區公所102年2月20日函予以撤銷，並未違法。
⑶原告雖主張該建物係坐落在49地號土地，並指摘被告違反
依法行政原則等語，參照上開說明，即無足採。同理，有關北投區公所之前案，已經由承審法官現場履勘及囑託測量明確，原告本件主張未鑑定云云，即無必要，同理原告主張系爭「秀山路53號」之建物，非位於本件系爭43地號上云云，亦無所據，而不足採。
４、又系爭43地號土地上有非供農業使用之系爭「秀山路53號」，即非全筆土地均供農業使用之事實，業經本院102 年度訴字第1388號判決、經最高行政法院105 年度判字第72號判決確定。因此原告再為相反之主張，並無理由，綜上原處分以系爭43地號土地於99年間移轉時，不符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，即移轉時該農業用地確作農業使用為要件，並以系爭43地號土地經臺北市北投區公所以
000 00 00000市○區00000000000000 號函撤銷作農業使用證明文件證明非屬供農業使用土地，而撤銷北投分處99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號核准系爭43地號土地之不課徵土地增值稅之處分，經核並未違法，原告此部分主張並無理由。
５、原告再主張信賴北投區公所99年間核發之系爭土地農業用地作業使用證明書效力，故本件信賴值得保護云云。
⑴然查，本件原告主張之信賴保護，主要是以土地代書古千
祥至現場會勘時，於有經會勘公務員亦不知悉系爭43地號土地上有建物，故原告就經臺北市北投區公所以0000000000市○區00000000000000號函撤銷系爭43號土地作農業使用證明文件部分之信賴值得保護。然查，本件原處分乃是撤銷經被告北投分處於99年7月9日北市稽北投甲字第09931150600號函「核定系爭43地號土地准予89年1月公告現值為原地價及不課徵土地增值稅」之處分，因該不課徵土地增值稅之依據（證明文件即系爭43地號土地農業使用證明文件），業經臺北市北投區公所以100○0○市○區00000000000000號函撤銷，故違反土地稅法第39條之2第1項規定，而予撤銷。因此本件原告以原處分前提事實（即臺北市北投區公所以0000000000市○區00000000000000號函，業經原告提起撤銷訴訟並敗訴確定）有違反信賴保護原則，主張本件原處分違法云云，本難認有理由。
⑵再查，本件原處分是以系爭43地號土地不符合土地稅法第
39條之2第1項規定（移轉時並未全筆土地供作農業使用）而撤銷北投分處99年7月9日北市稽北投甲字第09931150600號處分，是本與原告前開信賴保護主張，本難認有理由。
⑶又查，前揭原告申請北投區公所農業用地農用證明之核發
，事涉土地所有權移轉時，是否合致農業發展條例第37條第1項、土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之要件。因此，土地是否作農業使用，乃農用證明審查程序中之重要事項。而本件系爭43地號土地上有系爭「秀山路53號」建物，至少達10年以上。原告對此重要事項並未為正確之說明，致使現場會勘時，北投區公所未發現系爭建物，自有行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述之信賴不值得保護情形。至於原告主觀上是否知悉其說明不正確，或說明之不正確是否出於故意或過失，均不影響其就重要事項為不完全陳述之事實。原告以本件申請農用證明之代理人古千祥事前不知系爭土地有建物存在，並未提供不正確資料或為不完全陳述，誤解行政程序法第119條第2款之規定；其所稱99年2月9日農用證明申請人劉宗雄或其代理人古千祥之為不完全陳述，不應由原告承擔乙節，亦忽略劉宗雄為該次農用證明核發處分之相對人即受益人之本質，均無可取，亦經本院依職權調閱之本院102年度訴字第1388號、最高行政法院105年度判字第72號全卷及判決相符，亦為上開判決所是認，因此原告前揭信賴保護之主張，亦顯無理由。
（四）本件被告已經證明系爭土地為永修精舍利用原告（自然人）名義購置農地，而不符合土地稅法第39條之2第1項（不課徵土地增值稅）規定。
１、按借名登記係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，至信託法公布施行前之信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，二者之要件並不相同。而⑴借名登記之請求返還（本件不論是參加人楊漢珩或永修精舍100年12月1日與原告簽立之土地所有權買賣契約書，依原告及參加人楊漢珩主張，實質上為請求返買系爭土地），於辦理土地移轉登記，既然已依土地稅法第28條規定有土地所有權之移轉時，自應課徵土地增值稅之規定。核與土地稅法第28條之3第5款規定，受託人將信託行為將土地等移轉登記回信託人免徵土地增值稅，並不相同（參照最高行政法院98年度判字第736號裁判意旨）。⑵再參照物權法定主義，即土地所有權之移轉登記以經地政機關登記公示始發生效力之規定，因此於借名登記契約當事人間私法上債權契約關係（即借名當事人得請求被借名當事人移轉登記予被借名當事人之土地，復登記予借名當事人名下），並不影響稅法上被借名人依借名契約，將土地移轉登記予借名人前，仍為所有權人之法律上地位，即被借名人於土地登記簿上若係登記因買賣而移轉所有權，則其為土地增值稅之納稅義務人，核無疑義（參酌最高行政法院97年度判字第726號裁判意旨）。
２、經查，參照本院認定之前開事實及證據【即理由六（二）
１、２】即本件被告請原告及自然人楊漢珩說明就本件系爭12筆土地「買賣」移轉登記相關資金來源提出說明時，自然人楊漢珩具名，分別於101 年2 月21日及3 月8 日提出之說明書，明確載明是永修精舍為弘揚佛法等目的而欲取得包括系爭95地號土地（按依2 月21日說明書記載，永修精舍取得除系爭43地號土地以外之11筆土地），同時自然人楊漢珩並提出永修精舍詳細資金來源（101 年3 月8日說明書及所附證據），核亦與原告101 年3 月15日談話筆錄記載相符（知永修精舍為出資者及借其名登記之借名登記關係），因此本件系爭95地號土地借名登記關係確係存在永修精舍與原告間，並非存在於自然人楊漢珩與原告間。
３、本件原告雖主張系爭土地是由參加人楊漢珩（自然人）出資購買，而借名登記契約關係，是存在於自然人楊漢衍與原告間，核無「非自然人」利用自然人取得農業用地之情事云云。然查：
⑴原告上開主張與前開事證及原告談話筆錄並不相符，因此原告於被告原處分後，始更異前開陳述，核無足採。
⑵原告雖主張同意借名對象為自然人楊漢珩而非永修精舍云
云，然查前述自然人楊漢珩之說明書明確載明永修精舍、楊漢珩、林夙華、林玉釧等人，商得信眾陳妙秋律師應允……實屬『借名登記』等語（101年2月21日說明書），因此參酌上開本院認定之事實，至少系爭95地號土地借名登記關係為永修精舍與原告間，已經證明。況原告陳妙秋為律師，身為借名契約之當事人，自應知悉係『永修精舍』借用其名義為借名登記，而非自然人楊漢珩（詳原告101年3 月15日談話筆錄記載），因此原告於訴訟中為上開陳述，除與上開事證不符外，更顯無足採。同理，而自然人楊漢珩之說明書又明確將永修精舍及自然人楊漢珩併列，自亦清楚永修精舍出資及自然人楊漢珩出資買受系爭土地之12筆土地間之借名登記當事人為何人。因此參加人楊漢珩附合原告為前開主張，亦不足採。
⑶原告雖舉本件移轉登記之土地代書古千祥，及楊漢珩、林
玉釧於本院調查時陳述，主張本件資金是由自然人楊漢珩籌措，是由楊漢珩自行出資、借款及弟子捐贈予個人之經費，故本件系爭土地是楊漢珩個人購得，本件借名關係存在於楊漢珩個人與原告間云云。然查，本件就系爭95地號土地之借名登記關係，依前述確實存在於永修精舍與原告間歷數如前；因此本件原告援用證人證詞之上開主張，本屬無據。況查，楊漢珩變易其說明書之內容，否定說明書所附證據，而主張本件輾轉購買系爭土地在內12筆土地資金是由楊漢珩自然人所籌措云云，亦核與上開自然人楊漢珩所提事證不符，更與原告於被告機關調查時陳述不符，因此原告上開主張更屬臨訟卸責之詞，毫無所據。
４、原告又主張上開自然人楊漢珩之二件說明書，及土地代書古千祥溝通不足而誤載云云。然查：
⑴本件古千祥為土地代書對土地移轉可能發生之公法上稅捐
債務等法律關係十分清楚，於原告及自然人楊漢珩接獲被告要求說明資金來源時，受楊漢珩委任而代理說明被告詢問詳如上開本院認定事證，其中永修精舍出資（匯款予原告72,435,000元）併附有詳細之存摺影本、匯款單等為據。
⑵其原告101 年11月23日復查申請書（詳原處分不可閱卷二
第354 頁-355頁），亦明確主張「……永修精舍終募集約有柒仟萬元之資金……，同時永修精舍、寬謙法師（按楊漢珩）、林夙華及林玉釧等四人出資人協議……因此（原告）獲共同推派代表買受債權及為土地登記名義人……，依當時土地分配約定，申請人先將43地號土地移轉予寬謙法師三位……」等語。原告於102 年4 月17日訴願書（原處分不可閱卷二第442 頁-443頁）亦陳述上開永修精舍為弘揚佛法等卻取得上開拍賣土地（按地號82土地）及永修精舍、寬謙法師、林夙華及林玉釧等四人出資人協議，並共推原告代表買受債權及為土地登記名義人。因此原告於提起本件訴訟前，不論是復查或訴願階段，均同主張本件借名登記法律關係（包含拍賣之12筆土地）乃存於永修精舍與原告間，因此原告於提起本件行政訴訟始主張上開借名登記法律關係存於原告與自然人楊漢珩問，亦與上開事證不符，諉難採信。
⑶同理參加人永修精舍及楊漢珩於本件審理時，附和利害相
同之原告所為陳述，及利害相同之林玉釧到院附和原告於審理時之證述，核均無足採。至於證人胡軍軍之證詞僅證明確有贈與200 萬美元；但證人胡軍軍對於前揭說明書及永修精舍與原告間之借名登記法律關係並不清楚，是其證言，並不足為原告有利之認定。另證人古千祥於本院作證時，並未針對上開說明書（代理楊漢珩自然人）雖證稱不認識寬謙法師云云，然證人古千詳於原告於99年間辦理系爭拍賣土地之移轉過戶、辦理上開原告依強制執行取得土地農業用地作農業使用證明文件及原告申辦經本件原處分申辦之不課徵土地增值稅等事，以迄具名代理自然人楊漢珩為前揭101年2月21日及3月8日提出之說明書，對本件事件借名登記經過，應十分清楚，故原告主張參加人之上開說明書證人古千祥對資金來源不清楚云云，核與前揭事證不符，不能採信。
⑷綜上，本件不論是參加人、證人於本院之證詞及陳述主張
本件借名登記關主張存於自然人楊漢珩與原告間，核與原告於復查、訴願程序前之主張不符，亦與楊漢珩前揭二件說明書內容及證據資料不符，因此上開證人等於本件訴訟時此部分爭點有關迴護原告（及參加人楊漢珩自然人）部分證詞（即主張本件是由楊漢珩自然人集資，相關人均是贈與資料與楊漢珩，故原告主張本件借名關係存於原告與自然人楊漢珩間云云），核均不能為原告有利之認定。又原告若主張證人古千祥於本院所為證詞屬實，則證人古千祥對原告或參加人楊漢珩間，容有背信、或偽證等民刑罪責，原告及參加人楊漢珩未於究責，亦與常理不符；且古千祥為專業土地代書，竟然於提出存摺及匯款單等證物為二件說明書之附件，於本院審理時附合原告及參加人說詞，認為誤解參加人意思，實對其專業土地代書應負之忠實義務有違，亦宜由被告機關查明後送各該主管機關究明其行政責任。
５、再查參照前揭土地稅法第39條之2 立法意旨可知，農地開放自由買賣後，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，而得申請不課徵土地增值稅之要件雖不以「自行耕作之農民」為限，但仍應是「自然人」始符合申請農地不課徵土地增值稅。因此自然人間之農地買賣，並不存在不得申請不課徵土地增值稅之問題；換言之，自然人間之農地買賣，並無需要繞一個大圈子使用「借名登記」以規避被課徵土地增值稅。經查：
⑴本件原告及辦理系爭土地等12筆土地移轉登記之土地代書
古千祥均應知悉有關借名登記及有關農地不課徵土地增值稅之上開法律關係，應先敘明。
⑵次查，依前述自然人楊漢珩說明書所示，本件實際上是由
永修精舍即非自然人希望藉由法院拍賣程序，移轉登記取得系爭土地在內之12筆土地，方有必要使用借名登記方式，即藉由原告之名登記為農地所有權人，始符合土地稅法第39條之2規定，得以原告名義申請不課徵土地徵值稅。
因此，原處分以永修精舍利用原告（自然人）名義購置農地，故不符合土地稅法第39條之2第1項規定，而撤銷系爭95地號土地，本即合法有據。
⑶承上，本件楊漢珩為自然人，本即得以自己名義購買系爭
土地（農地），並申請不課徵土地增值稅，無庸再費時費事及浪費金錢（二次移轉登記之規費及代理人費用等），迂迴使用借名登記方法，使再再移轉登記至自然人楊漢珩名下必要；因此原告主張借名登記存於原告與自然人楊漢珩間顯與經驗法則及論理法則不符，更不足採。
⑷再查，永修精舍雖然於99年4、5月間不是非法人團體，或
實體法上無權利能力，但本件永修精舍並非自然人楊漢珩應足確定，因此原處分以永修精舍非自然人利用原告（自然人）名義購置農地，而不符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定，而撤銷北投分處99年7月9日北市稽北投甲字第0993150600號函核准就系爭土地（按就系爭95地號部分）不課徵土地增值稅之處分，即未違法。至原告主張永修精舍當時並無實體法上權利義務云云，核不足為其有利認定，應併敘明。
（五）又原告再稱永修精舍類似獨資商號，與非法人團體並不相當，至多僅有訴訟當事人能力，無實體法上權利能力，故永修精舍之土地交易，核屬與自然人（楊漢珩）之交易云云。
１、然查於103 年6 月30日以北市稽法甲字第10332628800 號函請新竹市政府民政處提供永修精舍於辦理財團法人登記前之其他登記（如寺廟登記等）相關資料及財產清冊，新竹市政府於103 年7 月4 日以府民禮字第1030136221號函檢附「永修精舍」寺廟登記表、寺廟變動登記表等相關資料。
⑴該等資料顯示永修精舍於92年8月6日設立寺廟登記，當時
負責人為許玉雲住持，組織型態為管理人制。又依93年6月29日新竹市寺廟變動登記表及地政機關土地登記謄本所載，永修精舍之財產增加新竹市○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○號等4筆土地，均於93年6月18日登記於所有權人永修精舍名下。
⑵依第2 次新竹寺廟變更登記表及地政機關土地登記第一類
謄本所載，永修精舍之財產再增加新竹市○○段○○○ ○○○○ ○○○○ ○號等3 筆土地，779 地號土地於98年10月20日、808 、809 地號等2 筆土地於95年3 月31日均登記於所有權人永修精舍名下。
⑶永修精舍於100 年3 月2 日以100 永修（竹）字第0002號
函向新竹市政府申請設立財團法人永修精舍，經新竹市政府於100 年3 月9 日以府民禮字第1000024912號函復同意許可，並通知其於文到30日內向臺灣新竹地方法院辦理登記，於取得法人登記證書後10日內，將該登記證書影本送該府備查。
⑷永修精舍於92年8月6日設立寺廟登記時之代表人為負責人
「許玉雲」住持，另依營業稅歷史檔查詢可知，於前開期間永修精舍曾陸續變更負責人名稱為莊麗華、陳滿妹、楊漢珩等，故被告主張永修精舍為多數信徒所組合，又有一定之名稱即「永修精舍」，地址為「新竹市○○街○○○ 巷○○號」，並有一定目的係弘揚佛法及獨立之財產，與非法人之團體之定義相符，即屬有據。
⑸由上述資料可知，永修精舍於100 年3 月9 日起始經新竹
市政府許可設立財團法人永修精舍，然其於設立寺廟登記日92年8 月6 日起至設立財團法人永修精舍前100 年3 月
8 日期間，永修精舍既非自然人亦非法人，但實際上仍享有類似非法人團體（諸如管理委員會）限制之權利能力，可以登記為土地等不動產之所有權人，已經證明。
２、再查永修精舍自建立以來，均由慈心法師擔任住持，慈心法師於96年6 月24日辭世後，始由參加人楊漢珩（法號：
寬謙法師）接任住持（代表人）。永修精舍於100 年3 月
9 日經主管機關新竹市政府許可，成立財團法人，並向台灣新竹地方法院登記在案等事實亦經參加人楊漢珩即永修精舍（本件訟爭移轉登記及原告主張借名登記契約均發生於00年間，斯時永修精舍尚非法人，故以永修精舍即楊漢珩列參加人）陳述明確。因此永修精舍在本件行為時（
100 年3 月9 日前之99年間）雖非法人亦非自然人，但參照民事訴訟法第40條第3 項規定，在實體法上仍應以「非法人之團體」視之，始能解決永修精舍在實體法上可以享有權利登記為土地所有權人之爭議，因此本件被告主張永修精舍於行為時，亦以非法人團體視之，並以楊漢珩為代表人等語即屬有據。同理，本件被告及參加人楊漢珩即永修精舍主張永修精舍於行為時非自然人亦非法人無權利能力並推論原處分違法云云，即與本件法律事實不符，不能採據。
３、再查本件爭點乃非自然人永修精舍利用原告（自然人）名義購置系爭土地農地，而不符合土地稅法第39條之2第1項（不課徵土地增值稅）規定，而行為時永修精舍並非自然人復為兩造及參加人所不爭，因此本件原告及參加人楊漢珩即永修精舍此部分主張，除如上述並無理由外，與本件前揭爭點，尚無直接關聯，應併敘明。
（六）又查本件爭點詳如前述，被告於原處分復查程序，乃至訴願程序所提出之證據資料均已完備，原告主張被告未盡調查能力云云，顯有誤解，亦應再附予敘明。
七、綜上，本件原處分以系爭土地其中43地號經臺北市北投區公所以000 00 00000市○區00000000000000 號函撤銷作農業使用證明文件，而不符合土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，及系爭土地原告申請不課徵土地徵值稅時，有非自然人永修精舍利用原告（自然人）名義購置農地，不符合土地稅法第39條之2 第1 項規定，而撤銷被告北投分處99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核定系爭土地（43及95地號）准予不課徵土地增值稅之處分，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 陳德銘