臺北高等行政法院裁定
103年度訴字第668號原 告 陳妙秋訴訟代理人 黃秀蘭 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 簡淑如
馬魏紫沂
參 加 人 施純堅訴訟代理人 黃繼儂 律師
參 加 人 楊漢珩（即永修精舍）訴訟代理人 李林盛 律師
王彩又 律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
3 年3 月19日府訴一字第10309039900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第1項定有明文。而此所謂行政處分，依訴願法第3條第1項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。次按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107 條第1項第10款有明文規定。因此對非行政處分提起撤銷之訴，自不合法且無從補正，應由法院以裁定駁回之。
二、本件事實概要：
（一）參加人丙○○（即受託人）信託登記所有之臺北市○○區○○段○ ○段○○○○○○號（下稱系爭土地）等12筆土地（委託人為臺灣工礦股份有限公司），於民國99年6 月21日經臺灣士林地方法院民事執行處（下稱民事執行處）強制執行拍賣，由債權人即原告【以新臺幣（下同）9,950 萬元受讓自馬來西亞商富析股份有限公司台灣分公司】以拍定價額1 億2,931 萬元承受，並經民事執行處以99年6 月
21 日 士院木97執強字第10249 號函通知被告所屬北投分處查復上開12筆土地應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅及其他稅款，以憑優先扣繳。原告則於99年7 月7 日檢附上開12筆土地中含系爭土地等9 筆土地經臺北市北投區公所核發之99年2 月9 日北市投區經字第09930124701 號農業用地作農業使用證明書等，以權利人身分單獨向北投分處申請系爭土地等9 筆土地依土地稅法第39條之2 第1項、第4 項規定不課徵土地增值稅及以89年1 月公告現值為原地價。經被告所屬北投分處以99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函核定系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值稅，除系爭土地否准調整原地價外，其餘
7 筆土地准予調整原地價，並以99年8 月10日北市稽北投甲字第09 931306801號函通知民事執行處代為扣繳上開12筆土地中扣除系爭土地等9 筆土地准予不課徵土地增值稅及1筆 土地准予免徵土地增值稅後，其餘2 筆土地之土地增值稅額計238 萬6,634 元，經該執行處以99年9 月7 日士院景97執強字第10249 號函將分配表通知相關債權人、債務人，並依法分配確定。前開土地增值稅之稅款於99年10月27日劃解入庫在案。
（二）旋原告於100 年12月1 日立約出售系爭土地中43地號土地予參加人楊漢珩，並於同日檢附系爭土地等9 筆土地經臺北市北投區公所核發之100 年7 月13日北市投區經字第10031871801 號農業用地作農業使用證明書，向被告所屬北投分處申報系爭土地中43地號土地之移轉現值及申請依土地稅法第39條之2 第1 項規定不課徵土地增值稅，經被告所屬北投分處以100 年12月12日北市稽北投增字第10070449000 號函核定准予不課徵土地增值稅。
（三）嗣經被告查得原告以9,950 萬元受讓債權並拍定承受上開12筆土地，惟並未出資，乃係由參加人永修精舍楊漢珩（下或稱永修精舍、或楊漢珩）及訴外人己○○、戊○○等人出資，以原告名義購買並作為該精舍弘法使用，有非自然人利用自然人名義購置農地情事，且系爭土地中43地號土地作農業使用證明書（供作不課徵土地增值稅之用）業經臺北市北投區公所以102 年2 月20日北市投區經字第10230453600 號函撤銷，乃以102 年11月20日北市稽北投字第10256874600 號函通知原告，撤銷北投分處99年7 月9日北市稽北投甲字第09931150600 號函有關核准系爭土地不課徵土地增值稅之處分（原告不服循序提起本院103 年訴字第667 號行政訴訟），並另以102 年11月20日北市稽北投字第10256874700 號函知原告（業已撤銷被告北投分處99年7 月9 日北市稽北投甲字第09931150600 號函），請原告依行政程序法第127 條規定，於文到30日內自行將應繳納土地增值稅額23,397,799元、58,297元匯撥被告帳戶，逾期未繳還將依法追訴（下簡稱系爭函文）。原告不服系爭函文提起訴願，經訴願不受理決定後，提起本件行政訴訟，主張系爭函文為行政處分，且違法，並聲明撤銷訴願決定及系爭函文。
三、經查系爭函文明確載明原告應依行政程序法第127 條規定於期限內返還應繳納之土地增值稅款，逾期未繳還依法追訴。
然：
（一）作成授益處分機關撤銷授益處分，而依行政程序法第127條請求受益人返還（公法上）不當得利，得否以行政處分命返還？雖然國內學說引用部分德國判決及學說之「反面理論」（Kehrseite Theorie ）（行政機關以行政處分為給付者，得以行政處分命返還）持肯定見解。惟此問題在德國學說上原屬相當有爭論之問題。反對見解認為，法律保留原則亦適用於行政行為之形式，行政機關對人民有請求權之實體法上依據，不能直接作為其有作成行政處分命給付之法律基礎。作成命給付之行政處分，因其為課人民以義務之處分，仍須法有明文，始得為之。嗣德國聯邦行政程序法於西元1996年修正，增訂第49條之1 ，於該條第
1 項規定：「行政處分撤銷或廢止溯及既往發生效果，或因解除條件成就而失其效力者，已提供之給付應予返還。應返還之給付，以書面之行政處分核定之。」（本項前段相似規定原規定於同法第48條第1 項）該條項後段「應返還之給付，以書面之行政處分核定之」，即是賦與行政機關得以行政處分命人民為給付之法律基礎。是以作成授益處分機關撤銷授益處分，而請求受益人返還（公法上）不當得利，在法無明文情形下，得否以行政處分命返還，在德國非屬一致見解，最後係以法律規定解決之。我國行政程序法第127 條繼受德國聯邦行政程序法第48條，並未有如該法第49 條 之1 第1 項後段之規定，尚不能以受益人依行政程序法第127 條負有返還所受領給付之義務，而認處分機關得以行政處分命其返還。又行政執行法第11條第
1 項：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處執行就義務人之財產執行之：……」，既是規定「本於法令之行政處分」，即應認行政處分命義務人為金錢給付，應有法令之依據。此處所謂「本於法令」，包括依法令相關規定可得出賦與行政機關作成行政處分權限意旨之情形。例如法律規定行政機關於人民不履行公法上金錢給付義務時，得「移送強制執行」（參照最高行政法院102 年度判字第600 號、
103 年度判字第107 號、103 年度判字第273 號裁判意旨即採相同見解）。因此原告主張系爭函文為行政處分即被告向原告追討公法上不當得利之行政處分云云，自有誤解。
（二）再查系爭函文僅係被告以書面通知原告，繳還不符土地稅法第39條之2 規定原免徵之土地增值稅款，並未對外直接發生課予原告繳還前開金額之土地增值稅款公法上金錢給付義務之法律效力，且系爭函文復無一般書面行政處分所具備之救濟期間等教示規定，亦無不履行將移送「強制執行」等條款及法律依據，核屬觀念通知。此由被告對原告甲○○本件應繳納公法上不當得利（即應繳土地增值稅額23,397,799元、58,297元）部分，已另提起本院103 年度訴字第1695號返還公法上不當得利訴訟（此有本院依職權調閱之上開卷宗可據），益足證系爭函文僅係觀念通知核非行政處分。
四、據上，本件系爭函文並非行政處分，訴願決定以系爭函文非屬行政處分，不予受理，即無不合。原告主張系爭函文為行政處分並據以提起本件行政訴訟（撤銷之訴），參照首開說明，顯非合法且不能補正，應予駁回。
五、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
書記官 陳德銘