臺北高等行政法院判決
103年度訴字第669號103年9月11日辯論終結原 告 宏谷實業股份有限公司代 表 人 林世谷（董事長）訴訟代理人 張睿文 律師複 代理 人 蕭聖澄 律師被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 沈俐君
劉家諭上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國103 年
3 月6 日府法訴字第1020323063號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落桃園縣桃園市○○段○○○ ○號等22筆土地，原告以其中387 、388 、389 、397-1 、398 地號等5 筆土地（下稱系爭土地）上之建物第2 層及第3 層供停車場使用，其以101 年9 月20日申請書申請依土地稅法第18條規定，按千分之10稅率課徵地價稅，案經被告以101 年10月11日函說明核准面積：2904.09 平方公尺，核定101 年地價稅計新台幣（下同）607 萬2,275 元（101 年地價稅繳款書稅籍編號：000000000000）。原告不服，申請復查，經被告102 年1 月31日桃法稅字第1011117134號復查決定（下稱102 年1 月31日復查決定）維持原核定，原告復提起訴願，經桃園縣政府102 年5 月6 日府法訴字第1020064411號訴願決定（下稱102 年5 月6 日第一次訴願決定）撤銷復查決定，並責由被告另為適法之處分。案經被告重新審查，以
102 年12月2 日桃稅法字第1025100026號復查決定書（即重核復查決定，下稱原處分）維持原核定，原告不服，提起訴願，經訴願無理由駁回（桃園縣政府103 年3 月6 日府法訴字第1020323063號，下稱系爭訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：ꆼ系爭原處分未依102 年5 月6 日訴願決定書之意旨，針對系
爭土地核算適用停車場用地特別稅率之面積，反而全部否准適用停車場用地特別稅率，顯違訴願法第96條規定！該訴願決定書理由第四點提及「原處分機關依該面積占總建物之比例及系爭建物地上第1 層面積佔系爭面積總面積比例，核算系爭土地適用特別稅率之面積為2,904.09平方公尺即土地總面積乘以建物第一層面積占土地總面積之比例在乘以停車場面積占總建物面積比例，亦即15,709x(11,208.53/15,709)
x (6,136.49/23,681.71)=2,904.09 。」與訴願決定書理由第五點說明「惟查前揭原處分機關核算系爭土地適用特別稅率面積之計算方式，與訴願人主張以系爭土地總面積乘以停車場使用面積占總建物面積比例，核算適用停車場特別稅率面積為4,070.2 平方公尺【即15,709x(6,136.49/23,681.71)=4,070.2 】之計算方式不同，並其結果相差1,166.11平方公尺，惟究以何者為正確，不無疑義。復查原處分機關核算本案適用停車場用地特別稅率之面積，除以停車場使用面積占總建物面積比例計算外，尚再乘以系爭建物地上第一層面積占系爭土地面積之比例，惟該計算比例依據為何？綜觀全卷並無相關法令或財政部函釋資料可資參考認定。復參酌臺北高等行政法院100 年度訴字第1618號判決，及訴願人提供改制前新竹市稅捐稽徵處96年7 月27日新市稅字第字第0960020369號函所載之計算方式，類此案件皆以土地面積乘以停車場使用面積占總面積比例之面積，核算適用停車場用地特別稅率之面積。據此，原處分機關計算方式是否合理，實有究明之必要。」可知，訴願決定書撤銷之理由在於原處分機關之計算方式，並無法令依據，亦未說明該計算根據為何，故要求被告應究明其計算方式是否合理，另為適法之處分。詎料被告於重核復查決定書中竟迴避未說明其當初計算方式之法律依據，卻改以原告逾時提出停車場登記證而全部否准於101 年度地價稅案中適用停車場用地之特別稅率，復以不利益變更禁止云云為由，維持原核定地價稅607 萬2,275 元，顯違訴願法第96條規定，更見被告為粉飾其計算方式錯誤之行政失職，不惜犧牲人民合法權益，此絕非憲法保障人民財產權之規定所容許，當應撤銷之。
ꆼ按行政處分有其存續力，係指行政處分經通知而生效後，如
未經撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力，其效力繼續存在之謂，有形式存續力及實質存續力之分。觀諸系爭重核復查決定書之主文為「原核定地價稅607 萬2,275 元，應予維持」等語，並無宣示撤銷原101 年10月11日桃稅土字第1010141462號核准系爭土地自101 年度起適用停車場用地稅率課徵地價稅之行政處分（見原證4 ）。是據前揭規定，原101年10月11日桃稅土字第1010141462號核准既未經撤銷、廢止，亦未因其他事由失其效力，其效力繼續存在。自不容被告臨訟以「有利及不利事項一律注意，非僅就適用優惠稅率面積為調查」作為得依職權撤銷之飾詞！綜上，被告重核復查決定書之理由稱「系爭土地101 年度地價稅，已核無依土地稅法第18條第1 項第4 款按特別稅率千分之十課徵地價稅規定之適用，仍應按一般用地稅率課徵」云云，不僅違背102年5 月6 日訴願決定之意旨，亦違背原核准系爭土地自101年度起適用停車場用地稅率課徵地價稅之行政處分之實質存續力，當屬違法處分，至為灼然！ꆼ況，被告誤將土地稅法第18條第1 項第5 款之適用對象限縮
於依停車場法之規定取得停車場登記證者，實屬不當逆推、不當限縮解釋，自無足採。
1.查原告80年間至今將系爭土地出租予家福股份有限公司（下稱家福公司）。嗣家福公司就系爭土地，依據「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」(84 年版)提出財務及事業計畫，申請變更作為倉儲批發業特定專用區使用，經主管機關即經濟部於85年4 月24日以經（85）商字第85207280號函，核准辦理個案變更，故家福公司於84年5月26日桃園縣政府與之簽訂「家福公司申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」（請參原證8 ），並於該協議書第8 條約定家福公司必須設置公共停車場，合先敘明。
2.承上，原告依據土地稅法第18條第1 項第5 款與土地稅法施行細則(94 年版) 第14條第1 項第2 款等規定，於101 年9月21日申請系爭土地應按特別稅率千分之十計徵地價稅，理由係因系爭土地於設置倉儲批發業之時，已經經濟部與桃園縣政府同意設置公共停車場，並非屬停車場法第24條規定「投資興建之都市計畫停車場」或「公共設施用地依規定得以多目標使用方式附建之停車場」或「投資興建可供五十輛以上小型汽車停放之路外公共停車場者」等範圍而須取得停車場登記證！( 見原告附件1 ：100 年6 月29日新修正之停車場法) 詎料被告臨訟擅以財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函內容作逆推且限縮解釋，辯稱「得適用土地稅法第18條第1 項第5 款特別稅率按千分之十計徵地價稅之土地，要件僅有下列3 項：( 一) 依停車場法之規定取得停車場登記證；( 二) 設置供公共使用之停車場土地；( 三) 按目的事業主管機關核定規劃使用。」云云，誤將土地稅法第18條第1 項第5 款之適用對象限縮於依停車場法之規定取得停車場登記證者，實屬不當逆推、不當限縮解釋，自無足採。
3.另，觀諸原證4 所示內容可知，被告當初核准系爭土地適用土地稅法第18條第1 項第5 款規定，係因其派員現場勘查結果而認定，並非依據停車場法第24條規定需領得停車場登記證之停車場類型，而單以原告所檢附之停車場登記證為考量特別稅率適用要件之依憑！
4.被告亦不當且恣意引用鈞院98年度訴字第1906號判決內容，指摘原告對於申領停車場登記證無積極作為云云，蓋觀諸兩造前於鈞院98年度訴字第1906號判決理由，其爭點為「系爭土地( 經目的事業主管機關核定為倉儲批發特定專用區) 是否屬按工業用地目的( 用途) 使用之土地？又本件上有無合於土地稅法之相關規定，而有減免地價稅之情形？」由此可知，該件判斷事項與本件分屬二事，且就本件系爭土地適用特別稅率與否，實與是否取得停車場登記證無關！ꆼ再揆諸司法實務見解，系爭土地是否該當於土地稅法第18條
第1 項第5 款規定之要件，而應按優惠稅率課徵地價稅，仍應以土地所有權人即原告是否有按目的供其為「直接使用」為斷，並非如被告所辯稱以取得「停車場登記證」之有無為憑！有鈞院100 年度訴字第1604號判決可供參考。被告辯稱原告因未能於101年9 月24日前取得經主管機關核准之停車場登記證，係遲於101 年9 月26日始經桃園縣政府核發，系爭土地101 年度地價稅，已核無依土地稅法第18條第1 項第
5 款按特別稅率千分之一課徵地價稅規定之適用，仍應按依般用地稅率課徵云云，實與實務見解及土地稅法第18條第1項第5 款規定之立法意旨及前揭司法實務見解相違，毫無足採！ꆼ退萬步言，基於原告對於被告所為核准系爭土地自101 年度
起適用停車場用地稅率課徵地價稅之行政處分（即原證4 ）有信賴保護原則之適用，被告不得依職權撤銷之。此有最高行政法院98年度判字第828 號判決可資參照。原告就101 年度地價稅於開徵40日前( 即101 年9 月22日為基準日) ，於101年9 月20日提出申請適用優惠稅率，並經被告桃園縣政府地方稅務局以101 年10月11日桃稅字第1010141462號函核准自於101 年起適用優惠稅率在案，且就「系爭土地是否於
101 年起適用停車場優惠稅率」乙節，於被告桃園縣政府地方稅務局復查決定及與101 年5 月6 日訴願決定，是原告確無行政程序法第119 條各款所列之信賴不值得保護之情形。
再系爭土地既已經被告核准自101 年度適用停車場優惠稅率，且如依合法正確之面積計算方式，應為562 萬2,836 元，此有被告就系爭土地102 年地價稅所為之復查決定書可證，基此，比較被告本件所核定之607 萬2,275元，二者相差達44萬9,439 元，本件被告所違法核定之607萬2,275 元地價稅，實已嚴重侵害原告之財產權，是以原告之信賴利益確實大於被告撤銷原核准系爭土地自101 年度起適用停車場用地稅率課徵地價稅之行政處分，所欲維護地方政府地價稅收之公益！是本件有信賴保護原則之適用，被告不得依職權撤銷之。
ꆼ綜上所陳，訴願決定及原處分（重核復查決定）之理由均已
違背實質課稅之公平原則，重核復查決定之計算方式亦無法律依據，更違反原核定准予適用優惠稅率之行政處分實質存續力與重為行政處分須依訴願決定意旨為之等規定，況且被告不當限縮且曲解土地稅法第18條第1 項第5 款規定，增加法律對人民所無之限制，應予撤銷等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被告則以：ꆼ原告於101 年9 月21日向被告提出按停車場用地稅率千分之
十課徵地價稅之申請，惟於適用地價稅特別稅率申請期限截止日即最後審核基準日（即101 年9 月24日，因101 年9 月22日適逢休假日順延至101 年9 月24日) 前，並未取得經主管機關核准之停車場登記證。而依原告所提供之宏谷春日停車場登記證，係遲於101 年9 月26日始經桃園縣政府核發。
準此，依土地稅法第41條第1 項及財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號、82年4 月21日台財稅第000000000 號及85年2 月6 日台財稅第00000000號等函釋規定，系爭土地10
1 年度地價稅按一般用地稅率課徵，並無違誤。ꆼ原告主張按財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函稱
最後審查日，係以其實際用途為審核依據，並未規定最後審查日前必需取得形式文件。又提出財政部88年5 月20日台財稅字第881911779 號，只要最後審查日當時實體要件符合規定，即可適用特別稅率，及按財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函規定，基準日前已填具自用住宅用地申請書申請適用特別稅率案件，如經審核在審核基準日符合特別稅率之要件，申請當年仍應准予按特別稅率課徵地價稅等語。查財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函及財政部85年3 月18日台財稅第000000000 號函規定，如最後審查日符合用地特別稅率及減免之要件，申請當年仍應准予按特別稅率課徵地價稅，本案依土地稅法施行細則第14條第1 項第2款及財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函，其要件為最後審查日按停車場法規定取得停車場登記證。次查財政部88年5 月20日台財稅字第881911779 號函釋規定，應准以房屋使用情形變更申請日視為自用住宅用地申請日，惟是否適用自用住宅用地稅率仍須符合土地稅法第9 條及第17條規定，辦竣戶籍登記、無出租或供營業用、自用住宅用地未超過一定面積之形式及實體條件，非謂只要最後審查日當時之實體要件符合規定，即可適用特別稅率。原告主張上開函釋不需形式文件，即可享有優惠稅率，洵屬誤解。
ꆼ原告主張原來爭執的是面積的大小，行政救濟後變為不適用
優惠稅率，等同於核定優惠的面積為零，這個難道不是更不利之處分云云。然查被告即依101 年5 月6 日訴願決定意旨重行查核。而有關系爭土地，其101 年度地價稅之核課，經報請財政部釋示後，經該部於102 年9 月16日以0000000000
0 號函復：「說明三：另依本部81年3 月20日台財稅第000000000 號、82年4 月21日台財稅第000000000 號及85年2 月
6 日台財稅第00 000000 號等函規定，申請適用特別稅率之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，『應以申請期限截止日（當年度9 月22日）為最後審核基準日』。本案依案附資料，原告係於101 年9 月21日申請按特別稅率計徵地價稅，惟未檢附停車場登記證，該證於同年月26日始經主管機關核發，則系爭土地可否自101 年起准予適用特別稅率計徵地價稅，請併予查明。」在案。次查原告雖於101 年9 月21日提出申請，惟遲於101 年9 月26日始經桃園縣政府核發停車場登記證，已逾101 年9 月22日最後審查日，系爭土地101 年度地價稅依土地稅法第41條第1 項、土地稅法施行細則第14條第1 項第2 款及財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函釋規定，於審核基準日（101 年9 月22日）並未符合適用特別稅率之要件，核無依土地稅法第18條第1 項第5 款按特別稅率千分之十課徵地價稅規定之適用，經重新核定101 年地價稅為698 萬1,235 元，惟參酌行政法院62年7 月10日判例意旨：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，基於行政救濟不利益禁止變更原則，即於原處分「維持原核定」在案。本案原告原核定101 年地價稅607 萬2,275 元，經原告提起行政救濟，被告重新查核後，維持原核定101 年地價稅
607 萬2,275 元，非謂更不利之處分，原告主張，容有誤解。
ꆼ按土地稅法第18條第1 項第5 款規定，其他經行政院核定之
土地適用特別稅率率之前提，仍以經目的事業主管機關核定規劃使用者為要件；又土地縱已規劃為停車場用地，惟實際之使用情形，是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自仍應向目的事業主管機關取得登記證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；茍未能提出證據證明業已按核定規劃為停車場使用，自不得徒執土地已規劃為停車場用地，而要求適用優惠稅率。原告主張，於法無據。
ꆼ查原告提出「申請設置倉儲批發業特專區協議書」所載第8
條：「…，自願提供申請開發土地總面積百分之二十，作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施，並自行興闢及維護。前項必要性設施由甲方與桃園市公所另行協議設置，其設施必須開放予公眾使用不以購買人為限。」，僅規定必要性服務設施之公共停車場必須開放予公眾使用，原告未提出相關證據證明業已經目的事業主管機關核定規劃為停車場使用，原告據上開協議書主張已符合適用停車場用地特別稅率計徵地價稅，核不足採。
ꆼ末原告主張被告101 年10月11日核准適用優惠稅率，核准處
分已確定，而102 年5 月6 日訴願決定撤銷被告102 年1 月31日復查決定與系爭建物是否適用特別稅率毫無干係，更非訴願標的，詎料，被告102 年2 月2 日桃稅法字第10250002
6 號重核復查決定書更稱已核無依土地稅法第18條第1 項第
5 款按特別稅率千分之十課徵地價稅規定之適用，仍應按一般用地稅率課徵，違背行政程序法第110 條第3 項所定行政處分實質存續力一節，查本案依102 年5 月6 日訴願決定：
「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為適法之處分。」，被告即依訴願決定意旨重行查核，其訴願標的為102 年1 月31日復查決定書處分，即101 年地價稅計607 萬2,275 元。被告依行政程序法第9 條及第36條規定，對核課原告系爭土地101 年地價稅稅捐之課稅要件事實有利及不利事項一律注意，非僅就適用優惠稅率面積之事項為調查。然查原告雖於101 年9 月21日提出申請，惟遲於10
1 年9 月26日始經桃園縣政府核發停車場登記證，已逾101年9 月24日最後審查日，系爭土地101 年度地價稅依土地稅法第41條第1 項、土地稅法施行細則第14條第1 項第2 款及財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函釋規定，於審核基準日（101 年9 月24日）並未符合適用特別稅率之要件，核無依土地稅法第18條第1 項第5 款按特別稅率千分之十課徵地價稅規定之適用，經重新復查決定101 年地價稅為60
7 萬2,275 元。上開證據為前訴願所未審酌，況前訴願理由中係以無依據核算本案適用停車場用地特別稅率之面積，且既該核算面積尚未調查審認，其理由判斷縱為系爭土地全部面積適用停車場用地特別稅率，於本案亦不應受拘束。次查依財政部87年4 月22日台財稅第000000000 號函釋規定，被告所為核准原告系爭土地適用優惠稅率面積而核定101 年地價稅之行政處分，業經被告以102 年12月2 日桃稅法字第1025100026號復查決定書重新核定維持原核定。被告對重核處分不服，提起本訴訟，既已於法定救濟期間內提起救濟，即未發生不可爭力，亦即尚未具形式確定力及實質確定力。退步言，縱被告核准原告系爭土地適用優惠稅率面積之行政處分，具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。原告持核准適用優惠稅率之行政處分指摘被告違背行政程序法第110 條第3 項所定行政處分實質存續力，核無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有原告101 年9 月20日地價稅加油站、停車場用地申請書（本院卷第131 頁，原證11）、原告停車場登記證（答辯卷B 第67頁）、被告101 年10月11日函（本院卷第30頁，原證4 ）、核准面積計算方式（答辯卷
B 第71頁）、系爭土地土地登記謄本（答辯卷B 第76頁）、被告勘查紀錄（答辯卷B 第85頁）、102 年1 月31日復查決定、102 年5 月6 日訴願決定書（本院卷第20頁，原證2 ）、原處分（重核復查決定書，本院卷第17頁，原證1 ）及系爭訴願書等件，附卷可稽，堪予認定。爰就原處分（重核復查決定）維持原核定101 年地價稅計607 萬2,275 元，是否適法有據？爰審酌如下。
五、本件相關規定：ꆼ土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課
徵田賦者外，應課徵地價稅。」、第18條第1 項第5 款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」、第41條第1 項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施行細則第13條第1 項第6 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目地事業主管機關核定規劃使用者。六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」、第14條第1 項第2 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。…二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或建築改良物證明文件。」ꆼ停車場法第25條第1 項規定：「前條都市○○○○○○路外
公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。」、第26條規定：「路外公共停車場可供車輛停放使用未達五十個小型車位或建築物附設之停車空間，開放供公眾停車收費使用者，其負責人得逕依前條之規定訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。」ꆼ財政部81年3 月20日台財稅第000000000 號函：「得適用特
別稅率之用地及各種減免稅地之申請期限，依土地稅法第41條及土地稅減免規則第24條規定，應於地價稅開徵40日前提出申請，至於其用地是否符合特別稅率及減免之要件，亦應以上開申請期限截止日為審核之基準日。」、82年4 月21日台財稅第000000000 號函規定：「申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，始依照本部81台財稅第000000000 號函規定，以申請期限截止日為最後審核基準日。」、85年2 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，前經本部81年3 月20日台財稅第00000000
0 號函釋，應以申請期限截止日（10月7 日）（編者註：現為9 月22日）為審核基準日，倘該申請期限截止日適逢星期六而順延至10月9 日（編者註：現為9 月24日），則該日申請之案件，亦應以10月9 日為審核基準日。」經核上開函釋，係中央主管機關財政部依其職權，以維繫課稅及稅制公平所必要，就相關規定所為統一認列標準，且未逾越法律規定之範圍及目的，亦未增加人民之負擔所為之解釋，並未逾越母法規定，得予適用。
ꆼ另經財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋「主旨
：依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。．．．。」該函釋僅在闡明土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款適用範圍，並未違反土地稅法及平均地權條例相關規定，自得予以援用。
六、經查：ꆼ查關於土地稅法第18條第1 項第5 款及其施行細則第13條第
6 款停車場用地特別稅率之適用，揆諸同法第41條第1 項前段及其施行細則第14條第1 項第2 款規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。質言之，雖於地價稅開徵四十日前提出申請，但因未檢證等，仍不符合要件，自不得適用特別稅率。次按司法院釋字第537 號解釋理由書：「……稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」查停車場用地依法可適用千分之10之優惠稅率，而該減免事項為土地所有權人之權利，有關土地之用途等，又屬土地所有權人所得支配之範圍，故法律乃課予土地所有權人一定期間內之申報協力義務，此即上開法條明揭停車場用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人於法定期限內檢證提出申請，並經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，否則自仍應適用一般稅率課徵之。
又申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其用地是否符合規定要件之審核，應以申請日為準，至申請日未符合規定要件者，則以申請期限截止日為最後審核基準日，已如前述。按101 年度地價稅減免申請期限截止日為101 年9 月22日，是日為休假日故最後期限順延至101 年9 月24日。系爭土地是否符合減免條件（特別稅率）應以101 年9 月24日為審核之基準日。本件原告係於101 年9 月21日申請（申請書載
101 年9 月20日）按特別稅率計徵地價稅，惟未檢附停車場登記證，不符合規定要件；該停車場登記證係於101 年9 月26日始經主管機關桃園縣政府核發，可見系爭土地於審核基準日（101 年9 月24日）尚不符合適用特別稅率之要件，自無適用土地稅法第18條第1 項第5 款規定，按特別稅率千分之十課徵地價稅之餘地，經重新核定101 年地價稅為698 萬1,235 元。惟本件前經被告以101 年10月11日函認定部分面積適用停車場千分之十稅率，核定101 年地價稅為607 萬2,
275 元，基於行政救濟不利益禁止變更原則，維持原核定10
1 年地價稅607 萬2, 275元，於法尚無不合。ꆼ原告雖主張其申請復查適用優惠稅率之面積，原處分（重核
復查決定）維持原核定地價稅607 萬2,275 元，變為不適用優惠稅率，等同於核定優惠的面積為零，為更不利之處分云云。查被告就原告於101 年9 月21日申請適用停車場稅率，經計算核定系爭5 筆土地適用停車場稅率之面積分別為67.4
8 、391.55、1,310.16、98.16 、1,036.74平方公尺，其餘土地面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，核定101 年地價稅為607 萬2,275 元（本院卷第30頁），被告以101 年10月11日函認定部分面積適用停車場千分之十稅率，原告不服，申請復查，經被告102 年1 月31日復查決定（本院卷第17頁）維持原核定，嗣102 年5 月6 日訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為適法之處分。」（本院卷第20頁），即撤銷102 年1 月31日復查決定，被告應依訴願決定意旨重行查核為適法之處分，其應調查事項不限於優惠稅率之面積，而及於有利及不利事項，以為適法之處分。查原告就系爭土地101 年度地價稅之核課，雖於法定期限內（101 年9 月21日）申請適用特別稅率，但至最後最後審核基準日（101 年9 月24日），仍未檢附停車場登記證（該停車證於同年月26日始經主管機關核發），則系爭土地101 年度地價稅並未符合適用特別稅率之要件，而不得適用特別稅率，基於行政救濟不利益禁止變更原則，以原處分（102 年12月2 日重核復查決定）作成原核定101 年地價稅607 萬2,275 元（101 年10月11日函），應予維持之處分，是以原告所稱重核復查決定維持原核定適用停車場稅率之面積，核定地價稅607 萬2,275 元，等同於核定優惠的面積為零，為更不利之處分，違反信賴保護原則等語，委不足採。
ꆼ原告又主張被告核定102 年度地價稅為562 萬2,836 元，而
本案101 年度地價稅則為607 萬2,275 元，可見101 年度核定面積有誤，應適用停車場特別稅率云云。按得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，且符合要件，始得適用優惠稅率，原告101 年度地價稅不符合適用特別稅率條件，此不因停車場面積計算方式而改變，原告據以主張101 年度地價稅核定有誤，亦無可取。
ꆼ原告再以本件於101 年9 月21日申請適用優惠稅率之申請前
，業經桃園縣政府實地勘查，確認供停車場使用之建物面積為6,136.49平方公尺，嗣經以101 年9 月26日府交停字第1010240228號核准停車場登記證在案，可見系爭土地確屬停車場使用，依土地稅法第18條第1 項第5 款規定，應適用優惠稅率等語。按土地稅法第18條第1 項第5 款規定「其他經行政院核定之土地」，適用特別稅率，該款所指土地係經按目地事業主管機關核定規劃使用者，同法施行細則第13條第1項第6 款規定至明，原告主張適用上開特別稅率，對此有利於己之事實，自應舉證符合適用特別稅率之要件。復參照同法施行細則第13條第1 項第6 款、第14條第1 項第2 款及財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋，認定是否已按核定規劃使用，應向目的事業主管機關取得登記證，使稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅，是以尚未經目的事業主管機關發給登記證，仍未符合上開適用特別稅率之要件。質言之，上開適用特別稅率之土地既須經目的事業主管機關核定規劃使用，就其是否已按核定規劃使用，自應由目的事業主管機關認定；又土地縱已規劃為停車場用地或供停車場使用，惟是否符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件，自應向目的事業主管機關取得登記證，稽徵機關再憑以按特別稅率課徵地價稅；茍未能提出登記證證明業已按核定規劃為停車場使用，自不得徒執土地已規劃為停車場用地或者實際供停車場使用，而要求適用優惠稅率。本件登記證於
101 年9 月26日核發，可見於最後審核基準日（101 年9 月24日）尚未向目的事業主管機關取得登記證，故原告此部分亦無可取。
ꆼ至原告主張家福公司當初申請倉儲批發專用區時，即受桃園
縣政府要求提供公用停車場，已符合地價稅減免規則一節，按申請適用地價稅特別稅率應由土地所有權人於期限內檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要，已如前述。查原告提出家福公司84年5 月26日與桃園縣政府簽訂「家福公司申請設置倉儲批發業特定專用區協議書」第8 條：
「…，自願提供申請開發土地總面積百分之二十，作為公園、綠地、公共停車場、環保設施、主要出入道路等必要性服務設施，並自行興闢及維護。前項必要性設施由甲方與桃園市公所另行協議設置，其設施必須開放予公眾使用不以購買人為限。」等語，僅規定必要性服務設施之公共停車場必須開放予公眾使用，尚不足以證明系爭土地於最後基準日符合適用之特別稅率之要件，本件登記證係於101 年9 月26日核發，可見於最後審核基準日（101 年9 月24日）尚未經目的事業主管機關發給登記證，核未符合上開適用特別稅率減免地價稅之要件。再依主管機關「桃園縣政府交通局標準作業流程說明停車場經營登記申請」、「桃園縣政府交通局標準作業程序停車場經營登記申請」，載明經營停車場登記登記證明應備經營登記申請書、負責人身分證影本、建物使用執照或使用許可文件影本及核准圖說、停車場管理規範等文件書面審查，經桃園縣政府交通局停車管理工程科及工務局等相關單位現場會勘，審核通過始予以核發停車場登記證（被告答辯Ｂ卷第8 、9 頁），原告所提「申請設置倉儲批發業特專區協議書」第8 條，乃桃園縣政府要求家福公司提供公用停車場，並不足以認定已經目的事業主管機關核定規劃為停車場使用，且系爭土地係101 年9 月26日始經桃園縣政府核發停車場登記證，已逾101 年9 月24日最後審查日在案，是系爭土地部分即便作為公共停車場等必要性服務設施，惟未於最後審查日取得停車場登記證，即屬未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地與「按目的事業主管機關核定規劃使用」要件未符，原告主張已符合適用停車場用地特別稅率計徵地價稅，核不足採。至於原告所提裁判書（最高行政法院98年度判字第828 號；本院100 年度訴字第1604號判決等）案情與本件不同，自不能比附援引，而為有利認定。
七、從而，原處分（重核復查決定）並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，聲明求為判決如其訴聲明，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 2 日
書記官 劉 育 伶