臺北高等行政法院判決
103年度訴字第676號103年8 月5 日辯論終結原 告 貝爾頌實業股份有限公司代 表 人 徐維陽（董事長）訴訟代理人 楊文英 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 江方琪
劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年3 月19日台財訴字第10313912670 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告中華民國（下同）97年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（下同）負3,992,111 元，未分配盈餘負3,992,111 元；被告原暫依其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告97年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入25,332,262元，致漏報所得額16,719,293元，逃漏營利事業所得稅額3,171,795 元在案，乃據以重行按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」負3,992,111 元，加計調增「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」12,539,469元後，核定97年度未分配盈餘為8,547,358 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅計854,735元；另以原告辦理97年度未分配盈餘申報，漏報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益12,539,469元，致短漏報未分配盈餘12,539,469元，按所漏稅額854,735 元處以0.4 倍之罰鍰計341,894 元。原告不服，申請復查，經被告102 年11月29日北區國稅法一字第1020021682號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）原告97年度原申報全部收益21,835,413元（包含營業收入21,702,345元及非營業收入133,068 元），減除同期營業成本10,009,474元、營業費用15,568,032元及非營業損失250,018 元，該期稅前純損為3,992,111 元，再減除營利事業所得稅0 元，該期稅後純損為3,992,111元。嗣後因原告97年度漏報營業收入25,332,262元，遂按同業利潤標準（行業標準代號：5510-12 ）毛利率66% 核算漏報所得額16,719,293元，加計前次核定全年所得額虧損3,992,111 元，重行核定全年所得額12,727,182元，除補徵稅額3,171,795 元，並按所漏稅額3,171,795 元處以0.8 倍之罰鍰計2,537,436 元，同一漏稅事實之營利事業所得稅及罰鍰事件，業經原告提起行政訴訟在案，合先敘明。（二）依行為時商業會計法第58條、所得稅法第22條及第66條之9 規定，商業應將其同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後，再減除營利事業所得稅，包括按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內，始得「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」。據此，依所得稅法第66條之9 規定，重行核算原告97年度「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」，應更正為：全部收益47,167,675元（包含原申報營業收入21,702,345元、漏報營業收入25,332,262元及非營業收入133,068 元），減除同期營業成本18,622,443元【包含原申報營業成本10,009,474元及按同業利潤標準（行業標準代號：5510-12 ）毛利率66% 核算漏報營業收入之營業成本8,612,969 元】、營業費用15,568,032元及非營業損失2,787,454 元（包含原申報非營業損失250,018 元及依權責發生制應調整計入之相關罰鍰2,537,436元），該期稅前純益為10,189,746元，再減除營利事業所得稅4,179,823 元，該期稅後純益為6,009,923 元。（三）依被告對外宣稱之新聞稿，其所舉之例有將罰鍰列入未分配盈餘之減項，此非被告主張依所得稅法第66條之9 規定之減項，而係商業會計法稅後純益本身即應減除。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）原告主張其因另案97年度營利事業所得稅及罰鍰事件，經被告處以罰鍰2,537,436 元，然被告核定系爭未分配盈餘8,547,358 元時，未依行為時所得稅法第22條第1 項規定，減除罰鍰2,537,436 元乙節，查所得稅法第66條之9 第2 項已明定未分配盈餘計算之減除項目，系爭罰鍰既不符該條項前9 款規定，亦非第10款「其他經財政部核准之項目」，自不得列為97年度未分配盈餘計算之減除項目，揆諸所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項規定與函釋意旨，原核定並無不合，原告顯係誤解法令，洵不足採。（二）至原告97年度營利事業所得稅確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：
1.按「（第1 項）自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2 項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。八、依其他法律規定，應由稅後純益轉為資本公積者。九、（刪除）十、其他經財政部核准之項目。……（第4 項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第4 項分別定有明文。自94年度起，關於應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘雖已回歸商業會計法規定，由93年度以前係按稽徵機關核定之課稅額為核算基礎，修正為係依商業會計法規定處理之稅後純益作為核算基礎，然營利事業課稅所得實係源於商業會計法上之純益，僅再就因財務會計與稅務會計目的不同所造成之差異項目為調整，是因稽徵機關對同一年度營利事業所得稅之核課處分而併同產生影響納稅義務人依商業會計法規定處理之稅後純益者，加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，自係以上開調整更正稅後純益數額之營利事業所得稅核課處分為核算基礎。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。而就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之經主管機關查核通知調整之課稅所得額屬另一行政處分，尚非受理該加徵10% 營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。且該經主管機關查核通知調整之課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖對該經主管機關查核通知調整之課稅所得額處分，於加徵10% 營利事業所得稅事件再為指摘，法院亦不得就此爭執為實體審究（最高行政法院102 年度9月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。
2.次按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條之2 第1 項所明定。另據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2 第1 項規定部分：「……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０‧四倍之罰鍰。……」上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）查原告97年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」負3,992,111 元，未分配盈餘負3,992,111 元；被告原暫依其申報數核定，嗣依據通報及查得資料，以原告97年度營利事業所得稅結算申報，短漏報營業收入25,332,262元，致漏報所得額16,719,293元，逃漏營利事業所得稅額3,171,795 元在案，乃據以重行按「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」負3,992,
111 元，加計調增「其他（含稽徵機關核定短漏報之稅後純益）」12,539,469元後，核定97年度未分配盈餘為8,547,358 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅計854,735 元；另以原告辦理97年度未分配盈餘申報，漏報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益12,539,469元，致短漏報未分配盈餘12,539,469元，按所漏稅額854,735 元處以0.4 倍之罰鍰計341,894 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分駁回復查申請，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有原告97年度未分配盈餘申報書、被告未分配盈餘調整數額報告表、復查決定書及訴願決定書在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖主張其不服97年度營利事業所得稅及罰鍰事件，業經提起行政訴訟，刻由本院審理中，且其因前述97年度營利事業所得稅事件，遭處罰鍰2,537,436 元，依權責發生制之處理，核定未分配盈餘時應將罰鍰減除，原處分未將之減除，核與商業會計法第58條、所得稅法第22條及所得稅法第66條之9 第4 項之規定未合云云，惟查：
1.該97年度營利事業所得稅補稅及罰鍰處分，既迄未撤銷，依前開說明，本於行政處分構成要件效力，本院應予尊重。且該營利事業所得稅事件行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響原告權益。
2.按所得稅法第66條之9 規定所稱未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除各法定項目數額後之餘額。該條第2 項已明定未分配盈餘計算之減除項目。次按「（第1 項）商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。（第2 項）前項所稱全部收益及全部成本、費用及損失，包括結帳期間，按權責發生制應調整之各項損益及非常損益等在內。」「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」為商業會計法第58條第1 項、第2 項及同法第10條第2項分別定有明文。經查系爭97年度營利事業所得稅罰鍰並不符合所得稅法第66條之9 第2 項各款規定減除項目，且該罰鍰係被告於102 年2 月21日裁處（裁處書稿見原處分卷第224 頁）而為原告之應付稅捐，按權責發生制處理方式，費用係於確定應付時入帳，是系爭罰鍰自不得於97年度稅後盈餘減除而核算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘。
3.又，原告主張被告所發布新聞稿釋例將罰鍰列入未分配盈之減項，此非依所得稅法第66條之9 規定之減項，而係商業會計法稅後純益本身即應減除云云，然上開新聞稿所舉釋例之罰鍰係於當年度（即96年度）所裁處並繳納，例中96年度未分配盈餘申報自帳載所得額減除，並無違誤，此與本件系爭罰鍰係於102 年度裁處而原告主張系爭罰鍰應自97年度稅後純益減除，兩者情形全然有別，原告此部分之主張，並非可採。
（四）從而，被告核定97年度未分配盈餘為8,547,358 元，依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定，就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅計854,735 元，補徵稅額854,735元，於法並無不合。又，原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐之故意。而財政部103 年4 月16日修正發布裁罰倍數參考表所得稅法（營利事業所得稅）第110 條之2 規定部分，將納稅義務人違反申報義務情形，依違章情節為不同之裁罰，故意漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1 倍之罰鍰，過失再依漏稅金額及查獲後態度，適度減輕其裁罰倍數，因原告係屬「故意」，且已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依修正前之裁罰倍數參考表，應處0.4 倍罰鍰，是修正後之裁罰倍數參考表並未有利於原告，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，就罰則部分有從新從輕原則適用，本件應參酌「裁處時」即修正前之裁罰倍數參考表。被告審酌上情而依裁處時裁罰倍數參考表按所漏稅額處0.4 倍罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
（五）綜上所述，原告主張核無足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
書記官 陳 又 慈