臺北高等行政法院判決
103年度訴字第678號103年8月27日辯論終結原 告 范揚垗訴訟代理人 李晉安 律師複 代理人 周承武 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月12日台財訴字第10313903020 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年間無償為其○○邱岷貞償還台新國際商業銀股份有限公司（下稱台新銀行）之借款新臺幣（下同）9,480,000 元，被告認有依遺產及贈與稅法第5 條第
1 款規定，應以贈與論之情事，乃核定本次贈與9,480,000元，加計本年度前次贈與金額5,000,000 元，97年度贈與總額為14,480,000元，應補稅額2,209,800 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：原告於94年間，以自有資金為邱岷貞購置新竹縣竹北市○○街○○巷○○號房地（下稱系爭房地），並以其名義申辦台新銀行11,000,000元之貸款，每年由原告將應繳貸款本息匯入其存款帳戶，供台新銀行自動扣繳貸款。系爭房地之自備款及償還貸款本息之資金，均由原告給付，而代繳貸款乃購買系爭房地過程之一部分，被告卻將本件分割為
94 年 度依遺產及贈與稅第5 條第3 款核定贈與金額，95年至97 年 另以同法第5 條第1 款之規定核課，就同一基礎事實不同年度之課稅依據相異，違反稅捐稽徵法第12條之l 、行政程序法第7 條第2 款及第9 條之規定，並有重複課稅之違法。是以，本件之事實既為原告為邱岷貞購置系爭房地，被告應適用遺產及贈與稅法第5 條第3 款核課贈與稅等語。
並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告主張：（一）按遺產及贈與稅法第5 條第1 款係以受贈人債務成立在先，而贈與人事後才為無償之債務免除或承擔行為；又無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，是以上揭條款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。是若無對價而為債務之免除或承擔，因其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，應依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，視為贈與而核課稅捐。
查訴外人邱岷貞於94年6 月6 日與訴外人古靜怡簽訂系爭房地之不動產買賣契約，於94年8 月15日辦竣所有權移轉登記，並向台新銀行設定抵押借款，邱岷貞對該銀行即負有繳納借款本息之義務，原告分別於97年1 月7 日、2 月25日、3月14日、4 月30日、5 月12日、6 月16日、6 月18日及6月27日匯入邱岷貞台新銀行竹科分行帳戶（下稱邱岷貞系爭帳戶），分別為120,000 元、60,000元、60,000元、60,000元、60,000元、60,000元、60,000元及9,000,000 元，合計9,480,000 元，用以償還系爭房地之抵押借款，為原告所不爭，被告依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，核定原告97年度本次贈與金額9,480,000 元，並無不合。（二）至原告主張本件系爭房地之自備款及償還貸款本息之資金，均由原告給付，且為同一事實，被告94年度依遺產及贈與稅第5 條第
3 款核定年贈與金額，95至97年度卻應依同法條第1 款核定，顯有違誤乙節。查邱岷貞以系爭房地向台新銀行簽訂抵押借款，借款本息每月自邱岷貞系爭帳戶扣繳本金及利息，邱岷貞即負有繳納借款之義務，而由原告分別開立支票支付系爭房地訂金及頭期款計3,800,000 元，核屬原告為邱岷貞承擔債務，被告依遺產及贈與稅法第5 條第l 款規定，以該承擔債務金額核課贈與稅額3,800,000 元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有不動產買賣契約書、土地登記謄本、土地異動索引、訴外人邱岷貞系爭帳戶存摺、貸款還款資料、抵押權設定及塗銷等資料、贈與稅核定通知、訴願決定書等影本附卷可稽（見原處分卷第13至26頁、第47至65頁、第74至79頁、第142 頁、第157 至172 頁），應認屬實。本件應審酌之爭點為：本件原告以自有資金無償為其○○邱岷貞償還台新銀行之借款9,480,000 元，究屬無償承擔他人債務而應適用遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，抑或係為他人購置財產而應適用同條第3 款規定？原處分是否適法？茲分述如下。
五、本院之判斷：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5 條第1 款所規定。本條所稱「以贈與論」，其視同贈與之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。至於無對價而代償債務與承擔債務，均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，遺產及贈與稅法第5 條第1 款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。是若無對價而為債務之免除或承擔，因其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，應依遺產及贈與稅法第
5 條第1 款規定，視為贈與而核課稅捐，此有最高行政法院100 年度判字第1144號判決可資參照。
（二）經查，訴外人邱岷貞於94年6 月6 日與訴外人古靜怡簽訂系爭房地之不動產買賣契約，買賣總價款14,800,000元，於94年8 月15日辦竣所有權移轉登記，並向台新銀行簽訂抵押借款，借款金額分別為9,000,000 元、2,000,000 元，借款本息每月自邱岷貞系爭帳戶扣繳本金及利息之情，有買賣契約書、台新銀行103 年2 月17日台新作文字第10302632號函、還款期間查詢清單、土地登記謄本、土地異動索引、邱岷貞系爭帳戶存摺影本附卷可稽（見原處分卷第13至26頁、第47至65頁、第177 至196 頁）。是邱岷貞自始即以本人名義向台新銀行貸款，即負有清償借款之債務，嗣原告陸續於97年1 月7 日、2 月25日、3 月14日、4 月30日、5 月12日、6 月16日及6 月27日匯入邱岷貞系爭帳戶共計9,480,000 元，用以償還系爭房地之抵押借款，邱岷貞因此免除還款之義務；此與原告自始出資購入系爭不動產，並無訴外人邱岷貞對台新銀行之債務存在，因此無免除債務或承擔債務可言之情形有別。依首揭規定及說明，本件應屬代償債務，核與遺產及贈與稅法第5條第3 款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者」之情有異，被告依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，核定原告97年度本次贈與金額9,480,000 元，並無不合。至於被告查核報告中就94年度贈與部分，依遺產及贈與稅法第
5 條第3 款規定，核定94年度贈與金額809,125 元，嗣經被告發現誤用法令，惟此部分已逾核課期間，故未予核定等情，業經被告說明甚詳（見本院103 年8 月27日言詞辯論筆錄第3 頁），原告要求援引適用，並主張原處分違法云云，自無理由。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告核定本次贈與總額9,480,000 元，加計前次贈與總額5,000,000 元，核定97年度贈與總額14,480,000元，應補稅額2,209,800 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 鍾啟煒法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 17 日
書記官 蕭純純