臺北高等行政法院判決
103年度訴字第688號103年8月14日辯論終結原 告 林寶漳輔 佐 人 周同誠被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳鳳如
嚴惠蓮簡維君上列當事人間所得稅法事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係遠東航空股份有限公司（下稱「遠東航空公司」）民國97年度行為時負責人，亦即所得稅法第89條第1 項所稱扣繳義務人，該公司97年度給付薪資所得新臺幣（下同）2 億7,910 萬9,195 元及競技及機會中獎所得63萬3,431 元，分別已扣取稅款1,082 萬449 元及9 萬5,016 元，惟未依法繳納扣繳稅款832 萬9,759 元及4 萬9,047 元，經被告查獲，乃依所得稅法第114 條第3 款規定，補徵已扣未繳稅款837萬8,806 元及滯納金125 萬6,820 元。原告不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款220 萬7,111 元及滯納金33萬1,066元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10213956220 號訴願決定駁回（下稱「訴願決定」）。原告不服，向本院提起行政訴訟，亦經本院以103 年度訴字第26號裁定駁回，原告再提起抗告，亦經最高行政法院以
103 年度裁字第749 號裁定駁回（下合稱「前案確定裁判」）。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：被告主張97年度「未繳薪資扣繳稅款」業經判決確定，故有確定力云云，惟97年度「未繳薪資扣繳稅款」一案歷經行政救濟程序，在判決確定前，其相對法律關係仍處於未確定狀態，伊現於法定救濟期間提起本件確認訴訟，於法並無不合，且本院103 年度訴字第26號裁定及最高行政法院103 年度裁字第749 號裁定皆係以伊遲誤法定救濟期間而從程序上駁回，並非判決駁回，則本件既未經法院實質審判，即無「確定力」可言。遠東航空公司前董事長崔湧及前總經理陳尚群等人於95年及96年間聯手淘空遠東航空公司23億餘元，致遠東航空公司陷入財務危機，該案經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱「臺北地檢署」）起訴在案，該案被告多人亦經臺灣臺北地方法院（下稱「臺北地院」）判決有罪在案，遠東航空公司因上述掏空情事，致使公司發生財務危機，遂於97年2 月經由公司董事會決議向法院申請重整，經臺北地院98年4 月30日裁定准予公司重整，而伊於97年1月1 日接任遠東航空公司董事長後即發現公司財務已被掏空，公司已無可資運轉之資金，故伊擔任公司董事長期間幾無任何可用現金發放員工薪資，既無法發放薪資，又怎能預扣薪資稅款來繳稅，是伊就任期間員工薪資僅以應付費用列帳而未實際撥付至員工帳戶，依規定其扣繳稅款應於實際給付時扣繳，故伊於就任期間未繳稅款並未違反稅法規定。嗣後遠東航空公司因民航局等相關單位協調撥付薪資時，伊已非登記負責人，至於遠東航空公司於98年2 月2 日申報97年扣繳憑單時，遠東航空公司是否如實申報或扣留稅款，已非伊可掌握，被告據此請求伊給付全額扣繳稅款並非合法。而有關停止遠東航空公司債權債務之緊急處分於97年8 月19日到期，法院准許重整前，遠東航空公司若未能將相關重整要件完成準備並召開「關係人會議」，自不得進入重整程序，且依公司法第303 條之規定，必須經「關係人會議」決議同意遠東航空公司之重整計畫，遠東航空公司才能依重整計畫進行重整。另依95年12月22日稅捐稽徵法第6 條及65年11月10日「適用稅捐稽徵法辦理民事及財務執行事件注意要點」第
2 條之規定可知，稅捐依法應列為「優先重整債權」，故臺北地院於98年4 月30日裁定准予遠東航空公司重整期間，被告若向「關係人會議」主張稅捐債權之優先，依法將可優先全額受償。又依99年3 月3 日「遠東航空重整計畫」第4 次關係人會議所公布之重整計畫書所載，其中被告所屬松山分局（下稱「松山分局」）向重整「關係人會議」所申報債權金額為5,205 萬7,453 元，且註明本申報債權數從「有異議更改為無異議」，顯見被告明知應於重整過程中「申報稅捐優先債權」，且事實上為「已申報且無異議」，惟被告卻於重整計畫經法院通過後，再向伊主張薪資扣繳稅款及滯納金，顯非合法。此外，依法院通過之重整計畫所示，遠東航空公司核定減資99.983% ，原有股東尚有0.017%之股權存留，被告除未於重整過程中主張本項稅捐優先債權，致稅捐成果為零外，遲至101 年9 月3 日始向伊主張稅款，而非向有繳納稅款義務之遠東航空公司請求，亦有違誤。再者，伊擔任遠東航空公司負責人時並非公司股東亦未收取任何酬勞，其身分類似專業經理人之獨立董事，伊與遠東航空公司為2 個獨立之主體，本件薪資扣繳之稅捐稽徵客體為法人，並無單獨向伊請求之依據，且依公司法第60條之規定，伊既非遠東航空公司股東，被告卻主張遠東航空公司之法人稅捐債務須由伊概括承受，被告於此應負舉證責任等語。並聲明：㈠確認被告復查決定所核定原告應給付被告關於遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之法律關係不存在。㈡法務部行政執行署臺北分署（下稱「臺北分署」）102 年度綜所稅執特專字第67737 號行政執行事件（下稱「系爭執行事件」）之執行程序（下稱「系爭執行程序」）應予撤銷。
三、被告則以：確認公法上法律關係存在或不存在之訴，有行政訴訟法第6 條第3 項關於確認訴訟補充性規定之適用，而本件原告已就97年度綜合所得稅事件提起行政訴訟，且經判決確定，法定救濟期間經過後，原告尚非不得向行政機關為撤銷、廢止或變更之主張，惟原告捨此不為逕行提起確認訴訟，顯有未合。又訴之利益在確認訴訟具有重要功能，得據以判定訴之範圍，因此確認之訴應以法律關係為訴訟標的，原告訴之聲明係確認復查決定所核定原告應給付關於遠東航空公司97年度未繳納薪資扣繳稅款及滯納金之法律關係不存在，惟其真意係藉確認訴訟以達撤銷訴訟之實，而重啟訴訟程序。惟原告為遠東航空公司97年度行為時負責人，即所得稅法第89條第1 項所稱之扣繳義務人，業經判決確定，是原告即不得與該確定判決意旨為相反之主張，是原告之訴不備任何事實理由且欠缺訴之利益，依行政訴訟法第107 條第1 項第10款規定應以裁定駁回。次依所得稅法第89條第1 項第2款規定事業負責人為扣繳義務人，因該事業負責人實際負擔其事業經營盈虧之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，使扣繳事項得以有效執行，故課予事業負責人扣繳義務，較能貫徹扣繳制度之立法目的。原告擔任遠東航空公司97年1 月至4 月之負責人，並擔任董事長，即所得稅法第89條第1 項所稱扣繳義務人，其應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，倘違反扣繳義務時，依所得稅法第114 條第1 項第3 款及財政部70年8 月12日台財稅第36704 號函（下稱「70年8 月12日函」）意旨，即應以扣繳義務人為追繳之納稅主體，是原告負有繳納系爭已扣繳稅款之義務，而原告對補繳稅款處分不服，歷經行政救濟程序均遭駁回，是該補繳稅款處分並無行政程序法第
117 條及第128 條得撤銷之事由。另原告應繳系爭補繳扣繳稅款因於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經松山分局依稅捐稽徵法第39條第1 項前段規定，於102 年11月21日移送臺北分署強制執行，該分署依強制執行法規定，就原告之存款加以執行，另為保全稅捐，依稅捐稽徵法第24條規定，於102年2 月4 日以財北國稅松山服字第1020350995號函請新北市新莊地政事務所就原告所有新北市○○區○○段○○、○○、○○建號房屋及新北市○○區○○段○○、○○○地號土地共5 筆不動產禁止移轉登記處分，是原告既為遠東航空公司97年度行為時負責人，即為所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人，執行名義尚無不符，相關稅捐保全措施於法有據等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有復查決定影本、訴願決定影本、本院103 年度裁字第26號裁定及最高行政法院103 年度裁字第749 號裁定影本在卷可稽（本院卷第20至23頁、答辯卷第537 至542 、553 至559 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠原告提起本件確認訴訟部分是否合法？㈡如㈠為肯定，則該部分稅捐債務應由原告或遠東航空公司負擔？㈢原告提起本件債務人異議之訴部分，是否有據？本院判斷如下：
㈠原告提起本件確認訴訟部分是否合法？
1.按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾
2 個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」行政訴訟法第4 條第1 項、第6 條第1 項、第3 項分別定有明文。上開行政訴訟法第6 條第3 項規定，包含確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，亦不得提起之。由以上規定可知，確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴訟，僅具有補充性。蓋公法上法律關係爭議如因行政處分而生，自應就其所爭執行政處分之適法性，提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，以排除違法行政處分之效力，而免除其束縛，並同時釐清其公法關係之爭議，始符訴訟經濟及有效救濟原則，且為防止當事人迴避撤銷訴訟或課予義務訴訟期間及訴願前置之限制，自應認當事人於爭議發生時即不能循撤銷訴訟或課予義務訴訟以求解決者，始得提起確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）之訴（最高行政法院98年度判字第946 號判決意旨參照）。申言之，對於違法之行政處分，人民應依限提起訴願及撤銷訴訟或課予義務訴訟，以為救濟，而確認訴訟則在彌補人民原來不得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟，致無其他救濟途徑之公法上爭議事件，得提起確認訴訟請求救濟，以保障其權益，並非提供人民對於法定救濟期間經過後，形式上已經確定之行政處分，再有翻案爭訟之機會。因此，當事人主張行政處分違法，如未依限提起訴願或撤銷訴訟，致行政處分已確定者，則不僅所提起之訴願或撤銷訴訟為不合法，應予不受理或駁回，對於該不可爭訟之行政處分，無論是否已執行完畢或因其他事由而消滅者，亦不得提起確認該行政處分所形成之法律關係不存在之訴訟；若當事人對之提起確認法律關係不存在訴訟者，行政法院應以其起訴有不備要件之不合法而予駁回（最高行政法院10
1 年度判字第1122號判決意旨參照）。
2.經查：⑴本件被告於102年8月13日作成復查決定（答辯卷第486
至494 頁），並於同年月27日送達原告（答辯卷第496頁），原告於102 年9 月10日提起訴願（答辯卷第485頁），經訴願決定駁回後，原告於102 年11月5 日收受訴願決定，並於103 年1 月8 日提起撤銷訴訟，經本院
103 年度裁字第26號裁定以原告起訴逾期為由駁回（答辯卷第541 至542 頁），復經最高行政法院103 年度裁字第749 號裁定駁回原告抗告確定（答辯卷第537 至54
0 頁）。⑵原告既因遲誤對被告復查決定提起撤銷訴訟之法定期間
，致喪失救濟機會，自亦不得另行提起確認復查決定所形成之法律關係不存在之訴訟。則原告於法定救濟期間經過致無法提起撤銷訴訟請求救濟後，以被告復查決定核定伊應給付被告遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之處分違法，上開遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之給付義務應由遠東航空公司負擔，不應由伊負擔為由，以第1 項聲明請求確認被告復查決定所核定原告應給付被告關於遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之法律關係不存在，揆諸前揭規定及說明，於法自有未合，應以其起訴不備要件予以裁定駁回。
㈡本件原告提起訴之聲明第1 項之確認被告復查決定所核定原
告應給付被告關於遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之法律關係不存在訴訟部分，既不合法，則關於該部分稅捐債務應由原告或遠東航空公司負擔一節，即無庸再予審酌，附此敘明。
㈢原告提起本件債務人異議之訴部分，是否有據？
1.按「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理；……。」「關於本章之執行（即第2章公法上金錢給付義務之執行），除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」及「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」固分別為行政訴訟法第2 條、第307 條前段、行政執行法第26條及強制執行法第14條第
1 項所明文。復按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307 條前段規定「債務人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理」，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該條係列於同法第8 編，惟既未明定僅以同法第305 條第1 項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用，則行政處分之相對人，於行政機關以行政處分為執行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟程序，分別向地方法院行政訴訟庭或高等行政法院提起債務人異議之訴（最高行政法院97年5 月份第1 次庭長法官聯席會議決議㈠意旨參照）。
2.次按「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。」「（第1 項）義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。二、其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。三、依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。」及「本法第2 條所稱公法上金錢給付義務如下：
一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」分別為行政執行法第2 條、第11條第1 項及同法施行細則第2 條所明定。而對行政處分之執行名義提起之債務人異議訴訟，既係針對「執行名義成立後之消滅或妨礙債權人請求之事由」為之，即應以行政處分成立後，具有消滅或妨礙債權人請求之事由發生（或其異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者）為前提（最高行政法院100 年度判字第1441號判決意旨參照）。
3.經查：⑴本件被告於102 年8 月13日作成復查決定，並於同年月
27日送達原告，課予原告上開遠航公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之稅捐債務，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，原告提起撤銷訴訟，經前案確定裁判駁回確定，前已認定。
⑵本件被告嗣以原告逾期未履行復查決定所課予之稅捐債
務為由，乃以復查決定為執行名義，移送臺北分署以系爭執行事件就原告之財產強制執行（系爭執行案卷第2至7 頁）。
⑶原告不服，提起本件債務人異議之訴，請求撤銷系爭執行程序，惟其所持消滅或妨礙被告請求之事由，略以：
伊於擔任遠東航空公司董事長期間幾無可用現金發放員工薪資，僅以應付費用列帳而未實際撥付至員工帳戶，故伊於就任期間未繳稅款並未違反稅法規定，嗣後遠東航空公司撥付薪資時，伊已非登記負責人，至於遠東航空公司於98年2 月2 日申報97年扣繳憑單時，遠東航空公司是否如實申報或扣留稅款，已非伊可掌握，被告據此請求伊給付全額扣繳稅款並非合法；次依稅捐稽徵法第6 條及「適用稅捐稽徵法辦理民事及財務執行事件注意要點」第2 條規定，稅捐依法應列為「優先重整債權」，故臺北地院於98年4 月30日裁定准予遠東航空公司重整期間，詎被告未向「關係人會議」申報系爭稅捐債權，致未優先全額受償，卻於重整計畫經法院通過後，始於101 年9 月3 日再向伊主張薪資扣繳稅款及滯納金，而非向有繳納稅款義務之遠東航空公司請求，顯非合法；又伊於擔任遠東航空公司負責人時並非公司股東亦未收取任何酬勞，其身分類似專業經理人之獨立董事，與遠東航空公司為2 個獨立之主體，本件薪資扣繳之稅捐稽徵客體為法人，並無單獨向伊請求之依據等語，均核屬被告復查決定成立前及前案確定裁判終結前之事由，揆諸前揭規定及說明，自不得據以為提起債務人異議之訴之事由。
⑷從而，原告以上開發生於復查決定成立前及前案確定裁
判終結前之事由，提起本件債務人異議之訴部分，請求撤銷系爭執行程序，洵屬無據，為無理由，應予駁回。
㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告提起本件確認訴
訟，請求確認被告復查決定所核定原告應給付被告關於遠東航空公司未繳薪資扣繳稅款及滯納金之法律關係不存在部分，為不合法；另原告以發生於復查決定成立前及前案確定裁判終結前之事由，提起本件債務人異議之訴，請求撤銷系爭執行程序部分，則為無理由。爰併以程序較為周延之判決駁回之。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰併依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 鍾啟煒法 官 張國勳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 28 日
書記官 陳可欣