臺北高等行政法院判決
103年度訴字第69號103年4月8日辯論終結原 告 張家毓（原名張家賢）
洪逸誠洪堯華洪堯晏洪珮芝共 同訴訟代理人 劉照雄（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 王信瀚
何怡潔上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月18日台財訴字第10213951690號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由事實概要：
㈠原告之被繼承人洪○○於中華民國（下同）86年9月4日死亡
，所生遺產稅事件，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）1,246,147,829元、遺產淨額686,522,287元，應納稅額328,754,143元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892元。原告張家毓不服，申請復查，獲變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額為548,183,885元，因其未提起訴願，遂於93年1月30日即告確定。
㈡原告最初於91年2月18日提出申請書「請准以遺產課徵標的
抵繳遺產稅及罰鍰」向被告申請以實物抵繳，其後原告陸續提出申請書予被告，被告終於94年5月19日以財北國稅徵字第0940232342號函因抵繳標的其中部分之股票價額有差異，請原告於被告更正遺產稅額後再另案申請抵繳。嗣後原告多次申請，被告分別於94年12月20日、95年12月12日、97年3月20日以財北國稅徵字第0940122217、0950253828、0970210333號函，同樣請原告於更正後再另案申請抵繳。
㈢原告另於101年6月25日（註：原處分誤為同年月15日，見原
處分卷第47、48頁）、7月30日、10月18日、12月19日及102年1月18日、1月28日多次提出申請以實物抵繳，經被告以102年4月8日財北國稅徵字第1020005604號函（下稱原處分）准以○山企業股份有限公司等6家公司股票及對○泰冷凍食品股份有限公司股東往來債權抵繳，核定抵繳價額分別為84,833,511元及20,000,000元；否准坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○號等7筆土地及對大○化工股份有限公司股份應收債權，以及原告張家毓名下之台灣○○股份有限公司（下稱台灣○○公司）等9家公司股票之行政處分。原告就否准抵繳部分不服，提起訴願，經財政部102年11月18日台財訴字第10213951690號訴願決定，撤銷原處分否准以應收出售大○化工股份有限公司股份價款抵繳被繼承人洪○○遺產稅部分，責由被告另為處分，其餘否准部分訴願駁回。原告就台灣○○公司股票股權49萬2,875股（原告認值54,578,316元），及東○投資股份有限公司（下稱東○公司）股票股權323萬2,000股（原告認值18,902,028元）、○山投資股份有限公司（下稱○山公司）股票股權8萬股（原告認值750,104元）（以下稱系爭股票）等原處分否准部分仍不服，依據行政訴訟法第5條第2項規定，向本院提起行政訴訟。
本件原告主張：
㈠被繼承人洪○○遺產由原告即其配偶與子女4人繼承，並依
民法第1030條之1規定計算遺產稅，係以夫妻共同財產為課稅基礎，且子名財產部分無須估價，非課稅財產亦非屬課稅標的。經被告核定被繼承人配偶即原告張家毓名義系爭股票認屬有價值之財產，惟申請抵繳遺產稅，卻遭被告認非屬課稅標的而否准抵繳。實則被繼承人洪○○與原告張家毓所有財產，即被繼承人洪○○一般財產、特有財產和原告張家毓一般財產，均為課稅標的，而其核定多寡將影響稅額，只要對稅額產生影響者，皆為課稅標的。被繼承人洪○○配偶即原告張家毓之財產，尚須估價始能算出正確遺產稅，故屬課稅財產自為課稅標的。
㈡被繼承人洪○○曾借用訴外人鄭○○名義，購買台灣○○公
司股票218,750股，經被告核定本件遺產稅後，原告遂以被繼承人洪○○、鄭○○及原告張家毓所有之台灣○○公司股票，申請抵繳遺產稅。雖該公司虧損連連，惟對於原告而言，仍有抵稅之價值，然被告於94年9月23日將被繼承人洪○○及鄭○○所有之台灣○○公司股權更正為零元，卻對被繼承人配偶即原告張家毓所有該公司之股權維持高價值，產生「同一種股票在同一時間點，評價兩極」之矛盾現象。
㈢原告張家毓為被繼承人洪○○之配偶，依民法第1030條之1
規定，行使剩餘財產分配請求權而減半課稅，然配偶所有財產之核定影響遺產稅多寡，係計算遺產稅之一部分。惟被告竟認定配偶財產非屬課稅標的，進而否准原告申請抵繳，如此擴張評價配偶財產，則民法第1030條之1關於配偶行使剩餘財產分配請求權而減半課稅之規定，將形同虛設。又配偶財產必須計算正確，始能計算正確遺產稅，倘配偶財產計算錯誤，應立即更正，而非待遺產稅繳清後，再申請更正退還稅額。另系爭3家公司股權皆為原告張家毓名義，本案須過戶者僅為依民法第1030條之1計算屬被繼承人洪○○名義之財產差額部分，惟依遺產及贈與稅法第8條規定尚須遺產稅繳清後始能過戶。
㈣就本件被繼承人洪○○遺產稅之抵繳申請，原告第一次提出
申請係於91年2月18日，嗣經被告94年5月19日財北國稅徵字第0940232342號函復：「……台灣○○股份有限公司股票……已移請本局審查二科辦理更正中……再另案向本局申請抵繳……」原告於94年12月6日提出第二次申請，經被告94年12月20日財北國稅徵字第0940122217號函復略以再另案向被告申請抵繳等語，即以更正為藉口，實質上未予更正；原告再於95年6月7日提出第三次抵繳申請，被告於97年3月20日以財北國稅徵字第0970210333號函：「……辦理更正中……再另案向本局申請抵繳……」惟被告於97年5月14日檢附遺產稅單之稅額並未更正。原告遂於97年6月24日函被告：「……經查並未更正，既未更正，應請繼續執行抵繳事宜」然被告自97年7月24日至101年6月14日計3年10個月，竟無故停止抵繳作業。原告其後於101年6月25日、7月30日、10月18日、12月19日及102年1月18日、1月28日等申請書，則係申請抵繳作業往來文件，故最後一次抵繳申請為95年6月7日。
㈤按逾核課期間係不得再開徵，而非不得更正，稅單及核定通
知書送達納稅義務人後，屬徵收期間發現錯誤應立即更正。依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函：「……不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」縱使行政救濟確定案件，若有錯誤應依據稅捐稽徵法第28條第2項規定更正或註銷。況被告於100年12月15日更正將被繼承人洪○○名義之○山公司股權10,000股，股價93,763元更正為0元，減少稅額23,441元；惟以原告張家毓為名義之○山公司股權80,000股，股價750,104元卻維持原高價，並沒有更正為0元。是以，既100年12月15日亦逾核課期間，何以被繼承人洪○○名義可更正，而原告張家毓名義卻不能更正。另本案遺產稅之限繳日期迄今已逾10年，顯已逾越稅捐稽徵法第23條5年徵收期限之規定。
㈥聲明求為判決：
1.原處分及訴願決定關於否准後開第2項部分撤銷。
2.被告應對於原告之91年2月18日之申請，關於系爭股票作成准予抵繳被繼承人洪○○遺產稅之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。被告則以：
㈠按所謂「課徵標的物」者，依遺產及贈與稅法施行細則第43
條之1規定，指計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。本件遺產稅計入遺產總額者，僅為被繼承人洪○○於中華民國境內、外之遺產，並未包含系爭股票，有洪○○遺產稅核定通知書可證。依遺產及贈與稅法第17條之1規定，被繼承人之配偶主張依民法第1030條之1，行使剩餘財產分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，即遺產與配偶財產差額之半數得自遺產總額中扣除，可知剩餘財產分配請求權僅係計算遺產稅時之扣除額，且配偶之財產價值更僅係用以計算配偶剩餘財產請求權之減項。本案系爭股票均為被繼承人配偶即原告張家毓所有，未計入本次遺產總額以課徵遺產稅，非本案遺產稅之課徵標的物。又系爭股票為未上市櫃公司股票，且其所屬公司於本案遺產稅核定後業經登記主管機關廢止公司登記，亦無公開之交易市場存在。是以系爭股票顯難在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換現金，屬不易變價之實物。
㈡被繼承人配偶財產價值之認定僅與本案遺產淨額之計算有關
，故被告對台灣○○公司股票價值認定縱有矛盾，亦與本案應否准予原告以系爭股票抵繳無涉。況原告曾於行政訴訟中，爭執本件遺產稅之配偶剩餘財產請求權扣除額核定有誤，業經最高行政法院100年10月13日100年度判字第1798號判決指明原告未依法提起訴願，該遺產稅事件於93年1月30日即告確定，並駁回原告之訴。故本案遺產稅既已確定在案，原告即不得再行爭執本案遺產稅核定有誤。
㈢原告歷次申請抵繳日期分別為91年2月18日、94年12月6日、95年6月7日、96年9月20日、97年6月24日及102年4月29日。
被告分別以94年5月19日財北國稅徵字第0940232342號、同年12月20日財北國稅徵字第0940122217號、95年12月12日財北國稅徵字第0950253828號、97年3月20日財北國稅徵字第0970210333號函，請原告於更正後再另案申請抵繳，僅屬觀念通知性質，而非行政處分。至原告於97年6月24日及102年4月29日之申請，被告則分別以原處分及102年12月16日財北國稅徵字第1020032460號函，就原告抵繳申請予以准駁，故均為行政處分。原告不服原處分，循序提起行政爭訟，未逾法定期間。
㈣原告雖於97年6月24日申請抵繳，惟渠等已先於96年9月20日
向被告申請更正，並經被告以97年5月14日財北國稅審二字第0970223378號函駁回更正申請，原告不服，提起訴願及行政訴訟，另於100年10月6日再次申請更正，經被告以100年10月9日財北國稅審二字第1000265290號函否准。嗣最高行政法院100年度判字第1798號判決駁回原告之訴後，被告為免因系爭股票價值認定之歧異影響抵繳作業，或原告一再爭執本案遺產稅核定內容，乃就原告歷次抵繳股票中有擅自停業或他遷不明之大○化工公司等6家公司股票逐一重行核實認定價值，並就○泰冷凍食品股份有限公司股東往來等2筆債權查核是否有不能收取之情事。其中○山公司股票確已無財產價值，遂主動更正本案遺產稅應納稅額，並再以101年6月14日財北國稅徵字第1010227764號函，請原告續行抵繳程序，原告指被告無故停止抵繳程序，尚屬誤解。
㈤最高行政法院100年10月13日100年度判字第1798號判決中，
已指明本案遺產稅於93年1月30日即告確定，且本案遺產稅之核課處分亦未經撤銷、廢止，或因其他事由而失效，依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在。故原告自行認定本案遺產稅逾徵收期間，尚不得據以拘束被告。再者，本案遺產稅若如原告陳稱已逾徵收期間，不得再行徵收，則不啻說明被告就不應徵收之遺產稅更無准予系爭股票抵繳之餘地。
㈥聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。本院之判斷
㈠本案之爭執點為系爭股票部分原告以之為申請實物抵繳被繼
承人洪○○之遺產稅，經被告以原處分否准，原告不服，提起訴願，亦經駁回，原告提起如訴之聲明之行政訴訟法第5條第2項之課予義務訴訟。如首揭事實概要欄所示之事實，兩造除對於申請日略有爭議外，其餘並不爭執。關於原告最初於91年2月18日提出申請書「請准以遺產課徵標的抵繳遺產稅及罰鍰」向被告申請以實物抵繳，兩造不爭執，且有該申請書影本在卷可稽，而被告函覆請原告於被告更正遺產稅額後再另案申請抵繳，並未否准原告之申請，嗣後原告陸續提出申請書予被告，被告亦以相同理由回復，此有被告94年5月19日、94年12月20日、95年12月12日、97年3月20日財北國稅徵字第0940232342、0940122217、0950253828、0970210333號函等影本在卷可稽，均未見被告否准原告之申請，因此，不能認為原告之申請案件因被告之答覆有「另案申請抵繳」即可認為駁回原告之申請。故原處分雖然於說明欄內敘明係對於原告101年6月15日（同年月25日之誤）、7月30日、10月18日、12月19日及102年1月18日、1月28日多次申請辦理，本院認定原告之申請日仍應溯及最初之91年2月18日；而原告之被繼承人洪○○於86年9月4日死亡，所生遺產稅事件，經被告初查核定遺產總額1,246,147,829元、遺產淨額686,522,287元，應納稅額328,754,143元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892元。原告張家毓不服，申請復查，獲變更核定遺產總額1,242,287,829元、遺產淨額為548,183,885元，因其未提起訴願，遂於93年1月30日即告確定，為本院100年1月13日99年度訴更一字第123判決（最高行政法院100年10月13日100年度判字第1798號判決上訴駁回）所確認之事實，有最高行政法院100年10月13日100年度判字第1798號判決影本附卷可稽，此外有原處分及財政部102年11月18日台財訴字第10213951690號訴願決定書影本附卷可稽，故原告有就系爭股票向被告申請實物抵繳為被告所否准，係可得確認之事實。
㈡關於遺產稅繳納困難申請實物抵繳之標的物要件，現行即98
年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」有二，即「以在中華民國境內之課徵標的物」或「納稅義務人所有易於變價及保管之實物」兩者相較，後者有納稅義務人為主體，前者則無，顯然所謂課徵標的物之主體非納稅義務人；現行遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定：「本法第三十條第四項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」（本案遺產稅發生時之規定為：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」除增加「其所在地於中華民國境內者」外，並無不同），該施行細則之規定，關於遺產及贈與稅法所稱遺產課徵標的物之解釋為「指依本法規定計入本次遺產總額並經課徵遺產稅之遺產」，該主體既非納稅義務人，當指「被繼承人」，惟被繼承人業已死亡喪失法律上人格，故以「依本法規定計入本次遺產總額」稱之，故該對於不確定法律概念所為之解釋，與遺產及贈與稅法之規定並無違反，符合立法意旨且未逾越母法之限度，該管行政機關自應作為行政之依據。又現行遺產及贈與稅法第30條第5項規定：「（第5項）本法中華民國九十八年一月十二日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前三項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」而本案遺產稅發生在86年間，於93年1月30日即告確定。即係上開修正之條文施行前所發生未結之案件，如適用98年1月21日修正公布前即84年1月13日修正施行之遺產及贈與稅法第30條第2項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」就抵繳遺產稅之要件規定，並無不同，仍以「課徵標的物」或「其他易於變價或保管之實物」等二情況為要件，合先說明。
㈢查原告以系爭股票為「遺產課徵標的」申請抵繳遺產稅，惟
本件遺產稅計入遺產總額者，僅為被繼承人洪○○於中華民國境內、外之遺產，系爭股票並未包含在內，為兩造所不爭，且有洪○○遺產稅核定通知書附卷可稽，自堪認定為事實。則依前述，未列入遺產總額課徵遺產稅之「實物」，均不能認列為「課徵標的物」，系爭股票顯然非課徵標的物，故被告指系爭股票非課徵標的物，應予採信。原告主張民法第1030條之1規定計算遺產稅，係以夫妻共同財產為課稅基礎，被繼承人洪○○與原告張家毓所有財產，即被繼承人洪○○一般財產、特有財產和原告張家毓一般財產，均為課稅標的，而其核定多寡將影響稅額，只要對稅額產生影響者，皆為課稅標的，應係原告誤解法律規定，對於「遺產」自行擴大解釋，此即被告所述，依遺產及贈與稅法第17條之1規定，被繼承人之配偶主張依民法第1030條之1，行使剩餘財產分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，即遺產與配偶財產差額之半數得自遺產總額中扣除，可知剩餘財產分配請求權僅係計算遺產稅時之扣除額，且配偶之財產價值更僅係用以計算配偶剩餘財產請求權之減項。系爭股票均為被繼承人配偶即原告張家毓所有，未計入本次遺產總額以課徵遺產稅，非本案遺產稅之課徵標的物，與法無違，益徵原告此部分之主張，難以採信。
㈣退步言之，縱然以「其他易於變價或保管之實物」或是「納
稅義務人所有易於變價及保管之實物」，來審核系爭股票是否符合「易於變價及保管之實物」之要件？被告認為系爭股票為未上市櫃公司股票，其所屬公司於本案遺產稅核定後業經登記主管機關廢止公司登記，亦無公開之交易市場存在，系爭股票顯難在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換現金，屬不易變價之實物等情置辯，經核系爭股票所屬之台灣○○公司於92年1月21日及○山公司於92年1月15日經經濟部商業司，東○公司於93年5月19日經臺北市政府廢止公司登記，有公司及分公司基本資料查詢（明細）等影本附原處分卷可稽，系爭股票又非上市櫃公司股票，亦有原告申請書記載可憑，則系爭股票無公開市場可為交易變價之事實，足可認定其非易於變價之實物。雖原告執以「雖該公司虧損連連，惟對於原告而言，仍有抵稅之價值，然被告於94年9月23日將被繼承人洪○○及鄭○○所有之台灣○○公司股權更正為零元，卻對被繼承人配偶即原告張家毓所有該公司之股權維持高價值，產生『同一種股票在同一時間點，評價兩極』之矛盾現象」云云。惟其對於系爭股票所屬之公司虧損連連，亦坦承在案，可見系爭股票屬於不易變價之實物，被告之認定並無可議。至於原告張家毓關於其配偶剩餘財產請求權扣除額之計算，就系爭股票如訴之聲明所示之價格計算原告張家毓所有財產之價額，影響遺產稅之核定之情，非本件之爭議，換言之，本件所審究者是系爭股票是否易於變價，非其實價為多寡？行政機關另案如何認定，非本件所審理之範圍，附此說明。
綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分否准原告以系爭
股票抵繳被繼承人洪○○遺產稅之申請，並無違誤，訴願決定就此部分，遞予維持，亦無不合，原告起訴求為判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 許麗華法 官 洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 22 日
書記官 林玉卿