臺北高等行政法院判決
103年度訴字第690號103年10月2 日辯論終結原 告 楊高雄訴訟代理人 王寶蒞 律師
楊倩瑜 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 葉田
參 加 人 楊鳳至
楊重光楊重遠楊甲中楊兆豐上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103 年3 月10日台財訴字第10313906470 號、第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號），合併提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告之母楊吳爕卿前於民國96年12月26日死亡，原告及其他繼承人（即參加人）逾限於100 年11月3 日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）32,233,932元、遺產淨額16,193,932元，經被告核定遺產總額33,199,834元，遺產淨額17,149,834元，應納遺產稅額3,091,145 元（原告及其他繼承人於102 年3 月1 日繳清楊吳爕卿部分之遺產稅）。
（二）原告之父楊大器於100 年2 月9 日死亡，原告及其他繼承人經准延期並依限於100 年11月3 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額269,854,266 元，遺產淨額254,044,26
6 元，應納遺產稅額25,404,426元，繳款書繳納期限為10
2 年2 月25日，並以遺囑執行人為納稅義務人，合法送達在案。
（三）102 年3 月28日，繼承人等提示楊大器所立之遺囑，主張楊大器之配偶楊吳爕卿名下財產，實為被繼承人楊大器之財產，不應計入楊吳爕卿之遺產總額，應計入被繼承人楊大器之遺產總額，依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，申請退還上開溢繳楊吳爕卿部分之遺產稅，經被告以102 年4月19日財北國稅審二字第1020016912號函，否准其申請（下稱原處分1 ）；原告並依稅捐稽徵法第17條、第28條第
1 項規定，申請更正楊大器部分之遺產稅，經被告以102年4 月19日財北國稅審二字第10 20016921 號函，否准其申請（下稱原處分2 ；與上開原處分1 合併稱原處分）。
原告及參加人等不服，分別提起訴願，均遭決定駁回。原告仍不服，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）被繼承人楊吳爕卿部分：被繼承人楊吳爕卿於96年12月26日死亡，繼承人楊甲中、楊重遠等7 人已於102 年3 月1日繳清遺產稅，惟據被繼承人楊吳爕卿之夫楊大器之遺囑第二頁所載：「除遺贈予黃玉英及鄭玉屏外，其餘房屋股票及存款由楊吳爕卿及其子女均分。」及該遺囑末段「本人財產分別用楊吳爕卿、楊鳳至、楊甲中、楊兆豐、楊重光名義購賣股票、基金、不動產及保險戶，將來計算財產，應合併計算。」可知，楊大器利用其妻楊吳焚卿之名義，購置股票、基金、不動產等，被告所認定楊吳爕卿之遺產，實為楊大器之財產。且楊大器與楊吳爕卿並無贈與契約，依楊大器之遺囑內容觀之，亦顯不具贈與之意思，遑論合意。且被繼承人楊吳爕卿生前為家管，亦無收入，尤可推知被告所認定楊吳爕卿之遺產確為楊大器之財產，不應計入楊吳爕卿之遺產數額。據被繼承人楊大器上開遺囑內容觀之，楊大器乃借用楊吳爕卿之名來購置被告所認定之動產及不動產，易言之，楊吳爕卿僅為出名人。被告逕以法務部96年7 月24日法律字第0960700518號函對於民法親屬編施行法第6 條之1 規定之解釋，稱依登記之公示性來認定所有權之歸屬，確無法規範之效力。被告執之為否准原告請求之依據、訴願決定據以為駁回原告請求之依據，而未深究列於楊吳爕卿名下之財產究為誰屬，顯有違誤。
（二）被繼承人楊大器部分：關於被告認屬被繼承人楊吳爕卿之遺產，實為被繼承人楊大器借其名登記於其名下之事實已如上述。嗣被繼承人楊大器於100 年2 月9 日死亡，繼承人楊甲中、楊重遠等6 人亦於100 年11月3 日申報遺產稅。而因對於二位被繼承人名下之財產實際之所有權歸屬有疑，繼承人楊重光、楊重遠、楊高雄、楊甲中等4 人乃根據稅捐稽徵法第17條規定，於102 年3 月28日檢其遺產稅案件更正申請書及檢附資料，向被告提出更正案。按稅捐稽徵法第35條第2 項規定，本件被繼承人楊大器之遺產事，因尚有另行指定遺囑執行人事件，當時仍繫屬於臺灣臺北地方法院( 案號：10 1年度繼字第1964號) ，故楊大器之遺產數額等尚難確定。正因本件尚有疑義，依上開規定原告楊重光等4 人，係因此不可抗力之事由，未能及時提出復查，並就得據以更正之部分提出更正案，本件繳納書之繳納期限固為102 年2 月25日，然本件係因上開事由遲誤申請復查期間，該繳納書亦未告確定，原告應得申請更正始為正辦。
（三）楊大器利用其妻楊吳爕卿之名義，購置股票、基金、不動產等實為楊大器之財產，非楊吳爕卿之遺產，扣除不應計入被繼承人楊吳爕卿之遺產之金額後，被繼承人楊吳爕卿之遺產總額應為534 萬895 元，又依遺產稅核定通知書其扣除額為826 萬元，故被繼承人楊吳爕卿之遺產稅依98年
1 月修法前遺產及贈與稅法第13條規定，應納稅額應為0元。原告及其他繼承人已於103 年3 月1 日繳納386 萬82
4 元( 含本稅、補徵利息、逾限繳日加徵滯納金及逾滯納期加徵利息) ，原告楊重遠及繼承人楊重光、楊甲中乃於
102 年3 月28日檢具遺產稅案件更正申請書及相關資料，依稅捐稽徵法第28條第1 項向被告提出更正並退還稅款。
（四）本件原告因誤將楊大器借名登記予楊吳爕卿之財產，計入楊吳爕卿之遺產為申報，誤為適用遺產及贈與稅法第1 條第1 項及民法第759 條之l 第1 項規定，而溢繳遺產稅，爰依上開規定請求退還溢繳之稅款。本件原告及其他繼承人均知悉被繼承人楊大器有使用楊吳爕卿及數位兒女（即繼承人）之名義置產，此部分管家黃玉英亦知情，因大部分之繼承人不經常居住在國內，乃委請代書為楊吳爕卿遺產稅之申報，原告因不闇法律而未發現錯誤。
（五）原告代理人經本院於言詞辯論時闡明後確定其聲明：１、原處分、訴願決定均撤銷。２、被告應依原告102 年3 月28日申請書，對於楊吳爕卿之全體繼承人（即納稅義務人）作成退還溢繳稅款3,860,824 元及自102 年3 月1 日起至清償日止依週年利率百分之五計算利息之行政處分。３、被告應依原告102 年3 月28日申請書，對於楊大器之全體繼承人（即納稅義務人）作成查對更正稅款之行政處分。４、訴訟費用由被告負擔。其中聲明第2 項，乃依據稅捐稽徵法第28條第1 項，另聲明第3 項則是依據同法第17條。
三、被告答辯則以：
（一）被繼承人楊吳爕卿部分：
１、依民法親屬編施行法第6 條之1 及74年6 月3 日修正公布民法第1017條規定，可知74年6 月4 日以前登記於妻名義下之不動產，於上開施行法修正生效1 年後，除夫妻間尚在涉訟者外，依登記之公示性認定所有權之歸屬，即登記於妻名義之不動產，所有權為妻所有，而妻取得該不動產之所有權係基於法律規定，並非由於有償行為。嗣91年6月26日增訂公布民法親屬編施行法第6 條之2 及同日修正公布民法第1017條規定，將夫妻財產以結婚時點作為劃分財產性質之標準，分為婚前及婚後財產，仍依登記之公示性認定所有權之歸屬，即登記於妻名義之不動產，所有權為妻所有。本件被繼承人楊吳爕卿與楊大器為夫妻關係，雙方於74年以前結婚，夫妻財產制度為聯合財產，就夫妻財產所有權之歸屬，須按民法親屬編施行法及民法親屬編相關規定辦理，原告雖提示楊大器之遺囑，主張系爭47筆財產為借名登記，惟依民法親屬編施行法及民法親屬編規定，系爭47筆財產於被繼承人楊吳爕卿死亡時，仍登記在於被繼承人楊吳爕卿名下，自屬楊吳爕卿之財產，被告依法課徵遺產稅，並無不合。至法務部96年7 月24日法律字第0960700518號函係法務部基於法規主管機關職權，就夫妻財產之所有權劃分所為之釋示，其法律依據為民法親屬編施行法第6 條之1 及6 條之2 ，非無法規範之效力，原告主張，顯有誤解。
２、依據遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定，中華民國國民且經常居住於中華民國境內，死亡時所遺留之財產，不論該財產於境內或境外，均須依法課徵遺產稅。本件被繼承人楊吳爕卿為中華民國國民且經常居住於中華民國境內，於96年12月26日死亡，依上揭規定，其所遺留之財產，須依法課徵遺產稅。綜上，被告以本件核定遺產稅並無納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1 項規定之適用，否准退還已納被繼承人楊吳爕卿遺產稅之申請，並無不妥。
（二）被繼承人楊大器部分：
１、按稅捐稽徵法第17條規定，係納稅義務人發現繳款通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵查對更正，惟原告所主張之事由，係請求將被繼承人之配偶楊吳爕卿之遺產（動產部分）增列至被繼承人楊大器之遺產總額中，非屬上開條文所規定之文書記載、計算錯誤或重複之情形，且系爭項目既亦未包含於原核定範圍，並經被告指明應循補報程序辦理，況系爭遺產稅繳款通知書繳納期間為為101 年12月26日至102 年2 月25日止，原告係於102 年3 月28日提出申請，亦與上開條文明定須在繳納期間內申請之規定未符。
２、次按稅捐稽徵法第28條第1 項之規定，納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請，該條文之適用要件須納稅義務人已繳納稅款，惟查本件核定遺產稅稅額25,404,426元，原告及其他繼承人尚未繳納，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。
３、本件原告申請之法據為稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項規定，並非稅捐稽徵法第35條規定，且被告審查系爭遺產稅案件有無稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項規定之適用，係按各該條文之適用要件予以核認，進而否准原告之申請，非以系爭遺產稅案已確定為由予以否准，原告主張依稅捐稽徵法第35條第2 項規定，應得申請更正乙節，顯誤解法令。
４、綜上，被告以原告申請日已逾繳納期間及尚未繳納系爭遺產稅額，進而核認無稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項規定之適用，經核並無違誤，本件請續予維持。
（三）末查，楊吳爕卿之遺產稅限繳日期至101 年4 月10日，此部分之課稅處分已於101 年5 月10日確定；楊大器之遺產稅繳納期限為102 年2 月25日，此部分核課處分亦已於10
2 年3 月25日確定。綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、獨立參加人部分，均經合法通知無正當理由未於言詞辯論期日到場。
（一）參加人楊兆豐雖未到庭據其書狀陳述略以：先父（按被繼承人楊大器）與參加人因特殊家庭因素，間隔台美兩地，雖老父么兒，卻父子關係數十年冷淡，且先父為人謹慎，素來不說及任何財務事宜。是先父生前並未告知參加人有使用參加人或其他兄姊名義進行投資之事。先父在世期間各項帳戶之運作，均與參加人在美真實財產之間無所往來。各項名義帳戶機構、帳戶名稱、帳號、所投資之標的等，均於先父過世後，由參加人兄姐整理列冊後，方始告知參加人云云。
（二）獨立參加人楊鳳至、楊重光、楊重遠、楊甲中則均未到庭亦未提出書狀為何聲明或陳述。
五、按由遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，第6條第1 項第2 款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人……」，可知在無遺囑執行人之情形下，遺產稅之納稅義務人應為繼承人全體。故有關遺產稅之訴訟標的對被繼承人即納稅義務人言，即須合一確定。查本件參加人即被繼承人楊吳爕卿之繼承人楊甲中、楊重遠、楊重光不服原處分1 ，循提起訴願經遭駁回後，由繼承人即原告提起本件行政訴訟；另原告及參加人楊甲中、楊重遠、楊重光（均為被繼承人楊大器之繼承人）不服原處分2 ，亦循序提起訴願遭駁回後，由原告提起本件訴訟；參照前開訴訟標的必須合一確定之說明，本院乃認原告起訴程式等尚未違法，且裁命楊吳爕卿及楊大器之繼承人獨立參加本件訴訟，應先敘明。
六、兩造對對事實概要欄記載及下開事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據可稽，自足認為真實。
（一）被繼承人楊大器於85年6 月13日書立遺囑（原處分卷一第102-106 頁），遺囑第2 頁內載「除遺贈予黃玉英及鄭玉屏外，其餘房屋、股票及存款由楊吳爕卿及子女均分」。95年11月23日楊大器補充遺囑（第6 頁末段載明「本人財產分別用楊吳爕卿、楊鳳至、楊甲中、楊兆豐、楊重光名義購置股票、基金、不動產及保險，將來計算財產，應合併計算。」（原處分卷一第101 頁）
（二）被繼承人楊吳爕卿遺產部分：
１、楊吳爕卿於96年12月26日死亡（原處分卷一第33頁），原告及其他繼承人逾申報期限於100 年11月3 日辦理遺產稅申報（原處分卷一第34-48 頁），列報遺產總額32,233,932元，遺產淨額16,193,932元，經被告核定遺產總額33,199,834元，遺產淨額17,149,834元，核定應納遺產稅額為3,091,145 元（核定通知書詳原處分卷一第52頁），限繳日期至101 年4 月10日，此部分處分於101 年5 月10日確定。嗣原告及其他繼承人102 年3 月1 日繳清遺產稅3,860,824 元（含本稅、補徵利息、逾限繳日加徵滯納金及逾滯納期加徵利息，本院卷第112-113 頁），有被告核發之遺產稅繳清證明書可稽（原處分卷一第107-109 頁）。
２、102 年3 月28日，參加人楊甲中、楊重遠、楊重光委任律師，提出亦遺產稅更正申請書，並提出繳清前開遺產稅證明及前開楊大器所立之遺囑，主張（依遺囑內容楊大器利用其妻楊吳爕卿等人之名義購置財產，該部分實為楊大器之財產，楊大器與楊吳爕卿並無贈與契約，顯不具贈與合意，且楊吳爕卿生前為家管，並無收入之情事，更可推知楊吳爕卿遺產中之股票、基金、不動產及保險等，確為楊大器之財產，不應計入被繼承人楊吳爕卿之遺產總額共計47筆，總額計27,858,939元）依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，申請退還溢繳遺產稅（原處分卷一第84-85 頁）。
３、102 年4 月19日，被告以日財北國稅審二字第1020016912號函復原告上開申請略以：「主旨：台端依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請更正被繼承人楊吳爕卿女士遺產稅核定乙案，復請查照。一、……。二、按『74年6 月4 日以前以妻名義登記之動產，依91年6 月26日增訂公布民法親屬編施行法第6 條之2 規定之立法意旨，婚姻關係存續中取得之財產已不再區分該財產係74年6 月4 日以前或同年月5 日以後取得，基於登記之公示性，不動產及須登記動產之登記名義人與實際權利人應屬一致，應由夫或妻各自享有所有權，準此91年6 月28日以後發生之繼承案件，旨揭以妻名義登記之動產，所有權應屬妻享有，於夫先妻死亡時，自免併入夫遺產總額課稅。』法務部96年7 月24日法律字第0960700518號書函參照。三、被繼承人楊吳爕卿女士之夫於婚姻關係存續中以其妻之名義登記之財產，依上開函釋規定，所有權應屬妻所有，原核定依遺產及贈與稅法第1 條規定，併入其遺產總額課徵遺產稅，應無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第1 項之適用。……。」否准其申請（即原處分1 ，本院卷第16-17 頁）。
（三）被繼承人楊大器遺產部分：
１、被繼承人楊大器於100 年2 月9 日死亡（原處分卷二第10
6 頁），原告及其他繼承人經核准延期依限於100 年11月
3 日辦理遺產稅申報（原處分卷二第116-135 頁）。
２、101 年10月26日，被告核定被繼承人楊大器遺產總額269,854,266 元，遺產淨額254,044,266 元，應納稅額25,404,426元（原處分卷二第162 頁調查報告書及163-176 頁核定通知書），繳款書繳納期限為102 年2 月25日，此部分原處分於102 年3 月25日確定；原告逾限於103 年2 月10日繳清。
３、102 年3 月28日，原告及參加人楊甲中、楊重遠、楊重光等4 人提出更正申請書及補充說明書，並提出楊大器所立遺囑主張（依被繼承人楊大器之前開遺囑內容，楊大器利用其妻楊吳爕卿等人之名義，購置股票、基金、不動產及保險，該部分實為楊大器之財產，楊大器與楊吳爕卿並無贈與契約，顯不具贈與合意，且楊吳爕卿生前為家管，並無收入之情事，更可推知楊吳爕卿遺產中之股票、基金、不動產及保險，確為楊大器之財產，不應計楊吳爕卿之遺產總額，共計47筆，總額計27,858,939元，應計入楊大器之遺產總額，因楊大器生前已就楊吳爕卿遺產中不動產部分為繼承，且申報為楊大器遺產總額，不動產部分非屬本次更正範圍，則楊吳爕卿其餘43筆遺產，總額計23,942,079元），依稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項規定，准予更正遺產總額（原處分卷二第221-223 頁補充說明書、第227-228 頁申請書）。
４、102 年4 月19日，被告以財北國稅審二字第1020016921號函復：「主旨：台端依稅捐稽徵法第17條、第28條第1 項規定申請更正被繼承人楊大器先生遺產稅核定乙案，復請查照。說明：一、……。三、被繼承人楊大器先生於100年2 月9 日死亡，繼承人於100 年11月3 日申報遺產稅，本局於101 年10月2 日核定，並以遺產管理人為納稅義務人，合法送達限繳日期為102 年2 月25日之繳款書，因未依法申請復查而告確定。經查此次申請更正，因已逾稅捐稽徵法第17條所稱於規定繳納期間內查對更正，應無該條之適用，又核定稅額尚未繳納，亦無同法第28條第1 項之適用，倘台端發現仍有被繼承人之遺產未經申報，請循補報程序辦理。……。」否准其申請（即原處分2 ，本院卷第18-19 頁）。
（四）參加人楊甲中、楊重遠、楊重光不服原處分1 提起訴願，經遭駁回，原告及參加人楊甲中、楊重遠、楊重光不服原處分2 提起訴願，亦遭駁回。原告及楊重遠提起本件訴訟，因楊重遠部分起訴狀未簽名蓋章經命限期補正未補正而經裁定駁回確定，另本院以本件訴訟標的在原告與參加人間必須合一確定，爰裁定參加人獨立參加。
七、兩造及參加人之聲明陳述同上，因此本件首要爭點：⑴原處分1 楊吳爕卿遺產稅部分，原告提出楊大器遺囑主張有稅捐稽徵法第28條第1 項自行適用法令錯誤，請求退還稅款是否有理由？⑵原處分1 楊大器遺產稅部分，原告提出楊大器遺囑主張適用稅捐稽徵法第17條之查對更正，是否有理由？
（一）按：
１、「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文。前開條文所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（參照最高行政法院95年度判字第1847號判決即採相同見解。因此，若對於稅捐稽徵機關事實之查定或法令之適用有所爭執時，即非本條適用範圍。
２、「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。「……本件係被告對於課稅前提事實納稅義務人認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，因此不能適用稅捐稽徵法第28條……」，最高行政法院88年度判字第448 號判決意旨參照。因此認他人財產為被繼承人之財產據以申報遺產稅時，即屬事實認定錯誤，而非適用法律錯誤。
（二）我國之行政救濟，係採原則不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行，不以行政處分確定為必要，且依稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算「徵收期間」時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間，故稅捐稽徵法第23條第1 項所規範據以起算稅捐徵收期間之「繳納期間屆滿之翌日」，其所稱之「繳納期間」係指「原核課」稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間，尚非同法第38條第3 項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」（參照最高行政法院99年度判字第1155號判決意旨）。查：⑴本件被繼承人楊吳爕卿之遺產稅，依前述本院認定之事實（被告依原告等繼承人申報而核定之通知書），限繳日期至101 年4 月10日，故原告等被繼承人並未對上開課稅處分不服，參照上開說明此部分課稅處分已於101 年5 月10日確定，嗣原告及其他繼承人遲至102 年3 月1 日，始繳清此部分遺產稅等費用，並不能逕為原核課處分至102 年3 月間始確定。⑵被繼承人楊大器之遺產稅部分，被告依原告等繼承人之申報，於101 年10月26日核定應納稅額25,404,426元，繳款書繳納期限為102 年2 月25日，故參照上開說明，此部分核課處分於102 年3 月25日，因無人異議而確定；原告等繼承人於原處分2 確定後，於102 年3 月28日主張依稅捐稽徵法第17條規定要求被告查對更正，及逾限於103年2 月10日繳清稅款等，核均不能認原處分2 遲至103 年
2 月間始確定，均應先敘明。
（三）經查，楊吳爕卿之繼承人，於102 年3 月28日提出楊大器所立之遺囑，主張楊大器之配偶楊吳爕卿名下財產計47筆，應為另被繼承人楊大器之財產，不應計入原申報核課確定之楊吳爕卿之遺產總額，原告乃起訴明確主張依稅捐稽徵法第28條第1 項規定（原告自行適用法律錯誤）申請退還「溢繳」之遺產稅，然查原告主張依楊大器之遺囑內容，將原屬楊大器之財產計47筆，「誤認」為被繼承人楊吳爕卿所有，參照前開誤認他人財產為被繼承人之財產據以申報遺產稅，核屬事實認定錯誤，並非適用法律錯誤之本院見解，原告主張屬稅捐稽徵法第28條第1 項規定之納稅義務人（即原告等被繼承人）自行適用法律錯誤云云，即有誤會而不足採。本件原告並非適用自行適用法律錯誤，因此原處分1 駁回原告等被繼承之聲請（原告援用稅捐稽徵法第28條第1 項規定之納稅義務人自行適用法律錯誤），理由雖不完全相同，但結論並無二致，自難認違法，原告訴請撤銷並請求判決如聲明二所示，自無理由，應予駁回。
（四）再查原告於被繼承人楊大器遺產稅之核課處分確定後，依前述相類之理由（即提出楊大器遺囑，主張楊吳爕卿名下訟爭47筆財產為被繼承人楊大器之財產，應併計入楊大器遺產申報核稅），主張被告應查對更正，核為對被告（稅捐稽徵機關）查定之事實有爭執（或法令之適用有爭執），參照首開說明，自非屬稅捐稽徵法第17條規定之查對更正範圍，原處分2 駁回原告查對更正之聲請，核未違法。
原告起訴請求撤銷原處分2 及請求判決如其聲明３所示，俱無理由，應予駁回。
（五）本件原告起訴俱無理由應予駁回，且前開爭執範圍無涉原告主張之「借名契約」，因此原告請求通知證人楊玉英證明本件被繼承人楊大器、楊吳爕卿間，就系爭47筆財產有借名契約法律關係存在云云，即無必要，應予駁回。
八、再查原告主張原處分1 、原處分2 有關訟爭47筆財產（總金額為27,858,939元）部分，為被繼承人楊大器借用被繼承人楊吳爕卿之名登記，故所有權人仍為楊大器云云，參照下開說明亦無理由，併予敘明：
（一）按：
１、所謂借名登記契約，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人（詳詹森林，借名登記契約之法律關係，台灣本土法學雜誌第43期，12
9 頁）；又該財產仍係由借名人自行管理、使用處分，故應與信託行為區別（詳王澤鑑，民法總則在實務上的最新發展㈠--最高法院90及91年度若干判決的評釋，台灣本土法學雜誌第52期，第76頁），因此「借名登記」契約之成立，側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視。倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，原則上應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（參照最高法院100 年度台上字第1972號判決意旨。然上開「借名契約」當事人間倘係以迂迴方式以逃避稅賦、規避法律限制等原因而為借名登記者，即私法上即應認屬「脫法行為」，不具合法性；參照最高法院89年度台上字第572 號、94年度台上字第36 2號、91年度台上字第1871號、92年度台上字第1054號、97年度台上字第879 號判決意旨均採相同見解。
２、另參照民法第758 條、第759 條及土地法第43條規定可知，不動產物權因法律行為而變動，非經登記不生效力，登記具有創設物權效力；且若非因法律行為而變動者，為避免權利發生空窗問題，尚未登記雖亦發生物權變動效力，惟若欲處分其物權，非經登記，其處分無效，以保障其交易安全。足證不動產物權登記具有權利推定力，即登記名義人除不得援以對抗其直接前手之真正權利人外，得對其他任何人主張（即對世之效力）之。同時貫徹登記之絕對效力，此項推定力，應依法定程序塗銷登記，始得推翻。與前開借名契約為債權契約，僅在契約當事人間（以本件原告主張之事實為例，僅在楊大器與楊吳爕卿間）發生相對效力，並不能對抗被告等第三人因信賴登記（動產部分為占有等）生效物權契約之對世效力。
３、再按：⑴74年6 月3 日修正公布民法第1017條：「聯合財產中，夫
或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。……。」及民法親屬編施行法第6條之1：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華 民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。……。」⑵91年6 月26日修正公布民法第1017條：「夫或妻之財產分
為婚前財產與之婚後財產，由夫妻各自所有。……。」及同日增訂公布民法親屬編施行法第6 條之2 ：「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有有財產於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」⑶「（第1 項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪
失及變更者，非經登記，不生效力。」及「（第1 項）動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」民法第758 條第
1 項及第761 條第1 項定有明文。
４、最高法院70年台上字第4771號判例：「依民法第七百六十一條第一項前段規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，此之所謂交付，非以現實交付為限，如依同條第一項但書及第二項、第三項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力，……。」又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127 號判例可稽。
（二）經查原告主張被繼承人楊大器之遺囑記載：「除遺贈予黃玉英及鄭玉屏外，其餘房屋、股票及存款由楊吳爕卿及子女均分」、「本人財產分別用楊吳爕卿、楊鳳至、楊甲中、楊兆豐、楊重光名義購置股票、基金、不動產及保險，將來計算財產，應合併計算」等語詳如上述，審核上開遺囑之前後文句可知，被繼承人楊大器上開遺囑用語，顯係要求其死後，其出資購買之股票等，應併同計算為遺產，由楊吳爕卿等人平均繼承。原告雖持遺囑中片言隻字（即「分別用……名義購置」）主張為借名契約，然查參加人即被繼承人楊兆豐，已經提出書狀明確陳述，被繼承人楊大器「生前並未告知參加人有使用參加人或其他兄姊名義進行投資之事」等語明確，即楊大器並未與繼承人楊兆豐間有原告主張借名契約之「合意約定」（即楊大器從未為任何借名契約之要約，被繼承人楊兆豐更無承諾），參照首開說明，原告此部分主張本無理由。
（三）再查原告主張不應計入被繼承人楊吳爕卿遺產之47筆財產，其中：
１、編號1 至4 之不動產均被繼承人楊吳爕卿早於62年間、69年間取得；參照夫妻財產制及不動產登記公示要件之前開說明，核自屬楊吳爕卿所有。
２、編號5 至40及編號45、46號之股票，是登記於被繼承人楊吳爕卿帳戶下，且多在79年電腦化登記前買入，參照前開動產占有之公示要件及判例，亦應認屬楊吳爕卿所有。同理編號41之短期債券亦為楊吳爕卿所有。
３、至編號47之壽險，雖名為人壽保險然在稅捐上性質與被繼承之財產即動產（現金）相同，因此參照上開說明，亦應認屬楊吳爕卿所有。
４、再查被繼承人楊大器為知名之法學先進，從事司法實務（檢、審）工作多年，並在大學兼任教職，且自為遺囑詳如上述，以被繼承人楊大器於系爭遺囑用語之精準、嚴謹言，若其真義確如原告主張，即會直接載明是「借名登記」契約，而不會是使用「將來計算財產，應合併計算」等語；且查楊大器於95年11月23日補充遺囑為本件原告主張為借名登記契約之上開文句後，僅一年之時間，其配偶即被繼承人楊吳爕卿即96年12月26日死亡，楊大器不僅未將原告主張之借名契約終止，請求返還訟爭47筆財產，且更進一步以楊吳爕卿繼承人自居，認系爭47筆財產為楊吳爕卿之遺產並申報遺產稅，更足證楊大器生前亦認系爭財產為楊吳爕卿所有，而非借名登記於其名下，參照上開借名契約之說明，本件原告上開主張顯與楊大器生前所為不符，顯無足採。
５、再查本件被繼承人楊大器與被繼承人楊吳爕卿間，並無借名登記法律關係存在，而原告迄未能說明有關系爭47筆財產之47個借名契約於何時、何地，由何人成立，成立內容及為何要成立及如何成立契約等加以敘明，是原告聲請傳喚非契約當事人且非在場親見親聞之黃玉英作證，即因黃玉英並非親自見聞47筆借名契約關係之證人，而無必要，應予駁回。
（四）承上，本件原告主張系爭47筆財產為借名登記予楊吳爕卿名下，仍為楊大器所有云云，亦與事證不符，不能採據，應附予敘明。
九、綜上，被告原處分否准原告（及參加人）依稅捐稽徵法第28條第1 項納稅義務人自行適用法令錯誤退還溢繳稅款之請求，及否准原告（及參加人）依稅捐稽徵法第17條之查對更正，並無違法，訴願決定均予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求判決如其聲明第２、３項所示為無理由，應予駁回。又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造提出之證據及攻擊防禦方法，雖經審酌亦與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 23 日
書記官 陳德銘