臺北高等行政法院判決
103年度訴字第609號104年3月5日辯論終結原 告 匠品企業有限公司代 表 人 蘇惠娟（董事）訴訟代理人 蕭燈耀 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 陳季季
詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3 年2 月27日台財訴字第10213973110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告代表人原為李明源，訴訟中變更為蘇惠娟，業據原告新任代表人蘇惠娟提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國（下同）97年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（除特別標明幣別者外，以下同）2,735,16
3 元、利息支出1,515,972 元及兌換虧損4,758,061 元，被告初查原依其申報數核定，嗣因查悉原告98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內進行抽查，並以原告未能提示相關帳簿憑證供核，按其他珠寶及貴金屬製品批發業（行業標準代號：4566-99 ）同業利潤標準淨利率7%重行核定營業淨利12,807,270元、利息支出0 元及兌換虧損0 元，應補稅額4,086,535 元。原告不服，申經復查以原告雖補提示部分合約及憑證，惟金額未符，且未能提供證明其額外給付625,080美元予SWISS MATE PRECIOUS CORP. （下稱SWISS 公司）之合理必要性，不予認定，調整後營業淨利為22,672,661元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，就營業淨利部分仍維持原核定，爰以102 年10月17日財北國稅法一字第1020038619號復查決定（下稱原處分）追認利息支出1,515,972 元及兌換虧損4,758,061 元，其餘復查駁回。原告就營業淨利部分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠被告對原告97年度營利事業所得稅結算申報依同業利潤標
準核定，惟引用錯誤行業代號，被告按其他首飾及貴金屬批發業（行業代號4480-99 ），以同業利潤標準淨利率7%核定營業淨利，顯與原告所營事業性質有重大歧異：
⒈原告係進口銀錠（9999銀錠）售予國內營利事業所需原
材料，係未加工之銀錠素材，與金錠類同，在國際金銀市場均有其公平市價（收盤價），若以其他首飾及貴金屬批發業認定，顯有失當，因首飾與貴金屬業均屬已加工後之另類製成品，其加值金額及利潤較高，與銀錠素材顯著不同。以往因財政部稅務行業代號分類不全，銀錠部分付之闕如，原告近10年來援引性質相同之4480-1
3 （金錠代號，同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%），均獲認定，被告重行核定97年度申報案件，卻以其他首飾及貴金屬之行業代號4480-99 核定（同業利潤標準毛利率19%、淨利率7% ），顯非原告所營業務性質。
⒉嗣財政部101 年7 月9 日台財稅字第10111907980 號頒
訂之中華民國稅務行業標準分類，已檢討修訂納入行業代號4566-13 「金（銀）條、金（銀）塊、金（銀）錠及金（銀）幣批發」，將原行業代號4480-13 納入，銀塊、銀錠、銀幣之批發業均已歸列於行業代號4566-13中（同業利潤標準毛利率5%、淨利率3%）。
⒊被告以錯誤行業代號4480-99 之同業利潤標準核定，違反稅捐稽徵法第12條之1 及第28條第2 項規定：
⑴原告所報行業代號為「4480-13 」，非被告核定之「
4480-99 」，此並非直接適用同業利潤標準表第7 次修訂版，而係因第5 次修訂版，對於「純銀材料之批發」並未規定，形成法令漏洞，而關於法令漏洞之補充，於類推適用時，自應考量性質、特徵相同者，始得類推。
⑵觀諸同業利潤標準表第5 次、第6 次及第7 次修訂版
關於「其他首飾及貴金屬批發」、「其他珠寶及貴金屬製品批發」等用語，足見「純銀材料之批發」之性質、特徵確與「4566-99 」不同。至第7 次修訂版將「純銀材料之批發」明文納入原「4480-13 」類別，應係肯認該「純銀材料之批發」，確與原「4480-13」類別較屬相近，不能因此反認第5 次修訂版就「純銀材料之批發」排除「4480-13 」類別之適用。故原處分將原告歸入「4480-99 」之「其他首飾及貴金屬批發」而以淨利率7%核定其營業淨利，於法自有未合。
⑶原告所營業務正確行業代號為4480-13 ，同業利潤標
準之淨利率為3%，錯誤核定之淨利率高達7%，致使原告無法負擔該核定淨利率之稅額，被告稱本案與適用行業代號為何無涉，顯係倒果為因，昧於事實，違反稅捐稽徵法第28條第2 項規定，被告實有有更正義務。
㈡原處分以原告未能證明額外給付625,080 美元（合新臺幣
19,937,498元）予代理供應商SWISS 公司之合理必要性，不予認定，顯屬主觀偏頗之認定，於法無據，又訴願決定駁回理由以被告查調SWISS 公司設於臺灣中小企業銀行（
OBU ）帳戶之開戶資料等，發現SWISS 公司代表人及PRE-CIOUS CENTRE CORP.（下稱PRECIOUS公司）之代表人均為李明源（與原告負責人同一人），即推定委託代理供應商之交易與事實不符，原告難以折服：
⒈SWISS 公司與原告公司雖同一負責人，但各為境內外之
獨立法人，爭點在於此9999白銀之進口交易價格，因銀錠商品均掌控於國外各白銀大生產商，國際各白銀交易所對白銀之交易均依循國際市場之公開市價為之，原告及其他進口者並無能力與生產商議價，亦無關係人不合營業常規交易之情事，為被告所不爭事實。原告進口銀錠買賣業務，進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾所皆知之資訊，任何國內客戶無論逕洽國外白銀供應商，或透過各國白銀交易所交易取得，其交易價格均以定價交易日之公開市價為依據。原告已提供國際白銀市場交易人所引用之市價揭示資訊，進口報關時該銀錠交易價格亦經海關核驗放行，更為進口稅捐核定稅額之依據。進口單價、成本與進口報關日之白銀國際市場交易價格或時價，並無差異。
⒉原告於開立信用狀L/C 支付予國外白銀生產商進口貨款
，為訂貨時之時價成本，並非白銀進口報關時原告與其客戶定價交易日之交易價格，原告另需支付予代理供應商SWISS 公司按定價交易日之國際白銀市價作為交易時所產生之差價貨款，被告僅就原告以L/C 支付予國外生產商之貨款，採認為營業成本，已悖離下列交易事實，未符所得稅法第45條規定之實際成本及第46條所定成本之時價規定：
⑴原告經由SWISS公司向國外生產商NYRSTAR METALS PT
Y.LIMITED（下稱NYRSTAR公司）訂貨時，申請開立L/C金額為訂貨時所付款項，生產商亦依L/C押匯金額開立發票，惟訂貨時距白銀報關進口至少尚須3 到4 週，此非白銀已進口可供原告銷售之價格，期間之成本費用尚需包括貨到可供銷售狀態之相關成本，暨自訂貨至進口間白銀市價變動之成本，被告只採認原告訂貨時以L/C 付款金額為全部成本，不符所得稅法第45條及第46條之規定。
⑵原告客戶向原告訂購之訂購單上明確約定訂單日交易
價格未定，俟原告白銀進口時以定價日之市價為交易價格，被告僅認定L/C 支付生產商部分之進貨成本，其餘未認定，已悖離交易本質，違反所得稅法第24條所得額計算之規定，及稅捐稽徵法第12條之1 實價課稅原則，亦不符收入與成本配合之會計原則。
⑶被告只認定生產商部分之進貨成本，惟此種情況只有
買賣雙方依其現有存貨以銀貨兩訖方式交易，才會發生，亦即賣方（原告）9999白銀進口後，才尋找客戶銷售，自負白銀市價變動之風險成本，或純屬受國內法人戶之委託代理進口，以賺取佣金或手續費才有可能發生交易。原告經營方式係於事前接受法人客戶之訂單需求，交易價格須依進口時價而定，原告須將可能的價格變動因素或損益，在客戶未定價前轉單給SW
ISS 公司承擔（即貨到臺灣提貨前與客戶確認價格後再行訂價），如此原告乃能於白銀進口後與客戶雙方依循定價交易日之國際白銀公開市價完成交易。
⑷原告已提供相關進口時價成本之佐證資料，包括97年
度依定價交易日9999白銀錠國際市場之市價與帳列成本比較、97年度依定價交易日兆豐期貨公司提供佐證白銀國際市價與帳列成本比較，帳列成本與公開市價尚無明顯差異；白銀定價日國際市場之公開市價資訊日線價格表、國際市場COMEX 交易所之白銀價格資訊等，被告未調查銀錠公開市價（進口成本）及時價之真實性與正確性，即片面指摘原告支付SWISS 公司之差價貨款非屬必要成本，違反營利事業所得稅查核準則第22條第3 項所稱時價規定，及違反稅捐稽徵法第12條之1 應以實質經濟事實關係為依據及實價課稅原則。
㈢有關被告指稱原告給付代理供應商SWISS 公司之貨款差價
625,080 美元無其必要性乙節。查被告上述調整之貨款成本，其中包含97年12月26日進口1 筆白銀478,680 美元，與97年12月19日申請開立信用狀金額352,530 美元之差額126,150 美元，該筆L/C 於97年尚未帳列為進口成本，此由原告97年12月19日開立L/C 352,530 美元，當日結匯70,506美元，轉帳傳票借記：預付貨款70,506美元，新臺幣2,294,618 元；98年2 月24日，98年第1 筆白銀進口報關時，併入抵付進口貨款，98年2 月25日轉帳傳票借記：進貨金額新臺幣24,268,720元（白銀1,500kg ），貸記：應付帳款及銀行存款等科目；98年5 月20日償付銀行L/C 借款，轉帳傳票借記：應付帳款、利息支出，貸記：預付貨款（97年之L/ C70,506美元）、兌換盈益及銀行存款等科目；97年12月19日開狀表所列352,530 美元，預付款70,506美元，98年1 月5 日銀行墊付款282,024 美元，98年4月2 日償還銀行L/C 借款100,000 美元及98年5 月20日償還銀行L/C 借款182,024 元美元；98年進貨明細表所列第
1 筆98年2 月23日白銀進口1,500kg ，進貨成本711,495美元，付款方式L/C 支付352,530 及以T/T 結匯付款358,
965 美元，合計711,495 美元即可得知，而上開進貨明細、轉帳傳票、進口報單、供應商之發票前已提供被告查核，至於97年12月25日最後1 筆白銀進口1,000kg ，478,68
0 美元係以T/ T結匯金額支付貨款，帳載未包含97年12月19日開立之L/ C352,530 美元，爰未列報於97年度進貨成本，而係列報於98年2 月23日進口成本之抵付金額。㈣有關被告質疑原告支付代理供應商SWISS 公司之差價貨款無其必要性乙節：
⒈代理供應商SWISS 公司，係代理原告向國外生產商尋貨
、訂貨，原告依約以信用狀L/C 支付國外白銀生產商NYRSTAR 公司款項後，就原告與客戶定價日間之價格變動風險，向委由PRECIOUS公司（有國外避險交易帳戶及相關避險交易人員）於國內外進行價格變動之避險措施。原告已提供PRECIOUS公司於國內兆豐期貨開立帳戶進行避險交易之彙總表，可證PRECIOUS公司於向COMEX 期貨交易所所為之白銀期貨及選擇權避險交易之期貨合約值（交易口數乘上每口合約值）已足以為代理供應商SWI-SS公司或原告提供白銀之避險交易功能。
⒉被告稱未提供與NYRSTAR 公司合約部分，查NYRSTAR 公
司為國外白銀大生產商，9999白銀錠國際市場每日有其公開市價，原告欲向其進口白銀，須依公開市價取決，交易慣例均以詢價接受或PROFORMA INVOICE雙方確認，加上開立信用狀完成定貨程序，與生產商並無簽定合約之慣例。
⒊原告之客戶（均為國內法人企業）向原告訂購9999白銀
時，亦約定可分批交貨，且於原告進口通知交貨確認日之前2 天為最後定價日，可證原告向國外發貨商訂貨時以L/C 支付之貨款，並非為進口銀錠之時價成本亦非全部成本。
⒋原告所營方式係於事前接受國內法人客戶之訂單需求，
訂購單約定交易價格須依進口日時價而定，原告隨即經SWISS 公司尋洽國外生產商予以訂貨，並申請開立信用狀支付NYRSTAR 公司訂貨貨款，原告於訂貨開狀日至進口日期間之白銀價格變動風險（價格波動成本），依合約約定由代理供應商SWISS 公司承受，原告帳載、物流及資金流（均依公司之外匯銀行帳戶為之，且取具結匯支付證明）已提供被告查核，為被告所不爭，被告以重核為由調整剔除該訂貨日至進口日間白銀商品價格變動之成本，顯與所得稅法規定未合，亦與被告數年來查核認定之行政慣例嚴重背離。
⒌再者，原告已依進口日之時價（國際市場時價）全額認
列營業收入，亦即進口日之時價成本減去訂貨時以信用狀支付國外生產商之時價成本差額全數認列為收入，被告未予調查，即主張依查得資料只認定訂貨時支付國外白銀生產商部分之貨款為進貨成本，訂貨至進口日間約
3 到4 週所發生之相關成本未予認定，已悖離交易本質，顯已違反所得稅法及營利事業所得稅查核準則歷次修訂所揭櫫準繩之「收入與成本配合原則」，及公司所得額之計算應依商業會計法及合於公認會計原則之規定辦理要旨。
㈤綜此，原告結匯支付予SWISS 公司之結算差價貨款，係因
白銀訂購至進口日間之價格變動風險及成本，即為SWISS公司所需承受之避險成本，在國內白銀市場缺乏避險管道，而須於國際白銀市場進行交易，由於國外避險交易成本部分，原告縱使雖未能完全取得及提示足夠相關憑證供核，然依所得稅法第83條、同法施行細則第81條及司法院釋字第537 號解釋，上述97年各筆進口日白銀之時價減去向國外生產商訂購時開立信用狀支付之成本（訂貨之時價成本）之差價，既已全數列報營業收入，其相關白銀國外避險成本之憑證如因提示而有不完全、不健全或不相符者，應就原告各該筆銀錠進口已依時價全數增額認列為營業收入（進口日定價交易時價減去訂貨時以信用狀L/C 支付國外生產商時之訂貨時價成本），依上揭要旨，應按同業利潤標準（淨利率3%）認定成本，而非全數認定於原告當年之所得額，以資適法。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以
不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，經函詢原告，依其101 年7 月至102 年5 月間歷次函復說明均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLE METAL CO . ,LTD介紹認識SWI-SS公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分。惟依被告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS 公司於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料，發現SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即原告之負責人），授權人及代理人亦均為李明源，亦即原告、SWISS 公司及PRE-CIOUS 公司之代表人均為李明源，其關係並非如原告所稱係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由PRE-CIOUS 公司處理，所訴顯與事實不符。
㈡原告97年度列報營業成本178,311,386 元，本期進貨為16
0,420,586 元，其中包含12月26日進貨之15,827,735元，該筆進貨之進項憑證即為進口日期97年12月25日、起岸價格478,680 美元、報單號碼CZ0000000000之進口報單。再依原告提示之NYRSTAR 公司（進貨廠商）之INVOICE No.00000000 商業發票，為起運日97年12月25日空運來台、淨重1,000 公斤、總價為352,530 美元，除總價外其他資訊皆與前揭進口報單相符，另本張商業發票上載明本交易之給付方式為號碼8AUUH0000000MF001 之信用狀，即為97年12月19日申請開立之信用狀。是以，原告主張該筆信用狀係屬98年2 月23日報單號碼CZ000000000 （淨重1,500 公斤）之預付款，顯與實際交易情形不符，核無足採。
㈢另依前揭商業發票上Description of good （商品描述）
所載，購入之商品SILVER GRANULES 為銀顆粒，且未載明純度，與原告主張經營9999銀錠買賣業務，顯然有所不同，更遑論以國際市場交易價格做為實價之依據，再原告既能直接向供貨商NYRSTAR 公司進貨並直接給付貨款，雙方於約定之當時即確認價格及風險負擔，實無必要另求第三方負擔風險並給予巨額之利潤。
㈣原告雖於復查階段補提示銷貨發票、進口報單影本、進銷
貨明細帳及扣繳申報書等憑證，並於102 年3 月22日提示
7 筆進口報單、供應商SWISS 公司之商業發票（INVOICE）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、發貨國生產商NYRST-AR公司商業發票（INVOICE ）及與SWISS 公司合約等影本資料，惟其中進口報單影本與前述生產商NYRSTAR 公司開立之商業發票（INVOICE ）及銀行信用狀金額不符。又原告提供97年度進口貨物給付明細，所列銀行結匯資料及進口報單之金額與上述約定未盡相符，亦未提供與NYRSTAR公司之合約及相關憑證，以證明其額外給付625,080 美元予SWISS 公司之合理必要性，經被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS 公司部分，不予認定，調整營業成本為158,373,88
8 元（178,311,386 元－19,937,498元）、營業淨利為22,672,661元（182,961,000 元－158,373,888 元－營業費用1,914,451 元），此即為最高行政法院102 年度6 月份第1 次庭長聯席會議決議之「核實優先原則」規定，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定營業淨利12,807,270元，故本案與適用之行業代號為何無涉。為此，求為判決：駁回原告之訴。
五、查前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭執，並有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、被告營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、原告所提轉帳傳票、銷貨發票、進口報單、進銷明細帳、扣繳申報書、SWISS 公司之商業發票（INVOICE ）、銀行開立信用狀憑證（L/C ）、NYRST-AR公司之商業發票（INVOICE ）、原告與SWISS 公司所訂合約、被告97年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、原處分及訴願決定等件在原處分卷可稽，其事實堪予認定。
是本件之主要爭執在於：被告認原告所稱給付625,080 美元予SWISS 公司之避險成本不具合理必要性，非屬其買入銀錠商品所需支付之交易成本而不予認定，進而調整營業成本，並重行核定營業淨利，於法有無違誤？
六、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。
㈡查本件原告97年度列報營業淨利2,735,163 元，被告初查
原依其申報數核定，嗣因原告98年度涉嫌虛增進貨成本，乃於核課期間內進行抽查，查得原告支付之款項中，除以不可撤銷信用狀給付貨款予生產商NYRSTAR 公司之金額外，尚有額外給付代理供應商SWISS 公司之差額款項625,08
0 美元（本院卷第126 頁），為究明其性質，前經被告所屬大同稽徵所先後以100 年12月7 日財北國稅大同營所字第1000208631號、100 年12月29日財北國稅大同營所字第1000208971號函通知原告提示帳簿憑證（原處分卷第48~4
9 、44~45 頁），因原告逾期未提，被告乃依所得稅法第83條規定，按其他珠寶及貴金屬製品批發業（行業標準代號：4566-99 ）同業利潤標準淨利率7%重行核定營業淨利12,807,270元（營業收入淨額182,961,000 元×7%；原處分卷第61頁）。嗣原告於復查時提出說明並補提相關資料（原處分卷第365 頁），被告遂依原告所提暨其查得資料審認結果，以除銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，原告給付625,080 美元（折算新臺幣為19,937,498元）予SWI-SS公司部分，未能證明合理必要性，不予認定，調整營業成本為158,373,888 元（178,311,386 元－19,937,498元），營業淨利為22,672,661元（182,961,000 元－158,373,888 元－營業費用1,914,451 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定營業淨利12,807,270元。上情已據被告辯明在卷，並於原處分理由壹、三記載綦詳，可見被告於復查時業已改依實際查得資料核實認定，並據以調整營業成本，重行計算營業淨利，而非按同業利潤標準核定所得額，僅因受不利益變更禁止原則之限制，仍以原處分維持對原告較有利之原核定營業淨利12,807,270元。原告猶稱被告係依同業利潤標準核定其97年度營利事業所得額，且引用錯誤行業代號云云，顯有誤會，合先敘明。
㈢又關於原告與SWISS 公司及PRECIOUS公司之關係，原告於
被告調查時歷次函復說明均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，選擇SWISS 公司為合作夥伴之原因，係因原告對於國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素無法確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLE ME-
TAL CO.,LTD 介紹並建議由SWISS 公司幫原告承擔風險、尋找品質優良且合乎顧客需求的產品，因此與SWISS 公司以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS公司之差價仍屬進口貨款之一部分（原處分卷第440 頁）；至於PRECIOUS公司係為SWISS 公司處理市場價格避險及溢付款項差額處理等事宜，其代理SWISS 公司將差額款項匯回原告公司（原處分卷第414 頁）。惟依被告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS 公司於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS 公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料所示，SWISS 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書均為李明源（即行為時原告之負責人），授權人及代理人亦為李明源（原處分卷第690~706 頁），另PRECIOUS公司登記董事及股東亦僅李明源1 人（原處分卷第522 頁），是原告公司、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人實際上既均係同一人，足徵渠等關係至為密切，原告稱係經人介紹委託SWISS 公司代理供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由PRECIOUS公司處理，顯與證據及事實不符，已難認原告除支付予生產廠商之貨款外，另外支付SWISS 公司之款項係相關交易合理及必要之成本。
㈣再依卷附資料可知，原告97年度進口銀錠（SILVER GRAN-
ULES）共計7 筆，供應商均為NYRSTAR 公司（各筆進口資料詳本院卷第126 頁），NYRSTAR 公司開立之發票金額合計4,403,520 美元，原告則以NYRSTAR 公司開立之上開發票向銀行申請開立信用狀支付；又上開進口報單7 份，其中2 份（傳票日期97年10月1 日、97年10月29日）係按照NYRSTAR 公司開立之發票金額563,120 、563,120 美元申報，其餘5 份係依SWISS 公司開立之發票金額申報；7 份進口報單金額合計5,028,600 美元，與前述7 份報單均按照NYRSTAR 公司開立之發票金額合計僅4,403,520 美元，超出625,080 美元，上開差額625,080 美元係匯入SWISS公司於臺灣中小企業銀行吉林分行之OBU 帳戶（帳號：00000000000 ）（以上進口報單、發票、信用狀申請書及匯款資料見原處分卷第706-254 頁）。審諸供應商NYRSTAR公司所開發票對象均為原告（按GREAT MAKER CO . ,LTD. 為原告英文名稱），可見原告稱其資本規模小，無法與NYRSTAR 公司直接交易乙節（本院卷第13頁），並無可採，且7 筆進貨中既有2 筆係直接以NYRSTAR 公司開立之發票金額申報進口價格，而未與SWISS 公司定價，則其餘5筆進貨必須與SWISS 公司議定價格，並以SWISS 公司開立之發票金額申報暨支付差額予SWISS 公司之基礎即有所欠缺，尚非原告逕以當時市場價格波動大，該2 筆進貨係依生產商NYRSTAR 公司要求按全部貨款開立足額L/C 所得解釋，況本件原告既能直接開立不可取消之銀行信用狀支付貨款予生產商NYRSTAR 公司，在此情況下，SWISS 公司於相關交易過程中之必要性即難確認。此外，SWISS 公司、PRECIOUS公司究係以何方式就原告與生產商之交易進行避險，未據原告為任何具體說明，僅泛稱銀錠進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，任何國內客戶無論逕洽國外白銀供應商，或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，其交易價格均以定價交易日之公開市價為依據，原告申報進口價格與報關日之白銀國際市場交易價格或時價並無差異云云，自不足採。至原告與其客戶如何約定交易價格，與本件認定無涉，原告稱客戶向其訂購時明確約定交易價格未定，應俟白銀進口時以定價日之市價為交易價格，縱令屬實，亦不足採為本件有利原告之認定。
㈤末以，原告雖主張給付SWISS 公司貨款差價625,080 美元
，包含97年12月26日報關進口一筆白銀478,680 美元與97年12月19日申請開立信用狀金額352,530 美元之差額126,
150 美元，而該筆L/C 之貨物在97年未進口，帳上未列成本云云。惟按「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」為商業會計法第18條第1項前段所明定。本件原告97年12月26日帳載之進貨交易（本院卷第177 頁反面），該筆交易之進口報單所載提單號數係「000-00000000」（本院卷第178 頁），而原告97年12月24日向臺灣中小企業銀行申請副提單背書申請書上所載提單號碼「000-00000000」所對應之信用狀號碼係「8AUUH00000MF000」（原處分卷第269 頁），原告所具開發信用狀申請書（原處分卷第272 頁）及臺灣中小企業銀行97年12月19日其他交易憑證所載信用狀號碼亦均為「8AUUH000000MF000」（本院卷第191 頁），經交叉比對上開原始憑證，可認原告97年12月19日開立信用狀所支付之貨物即係97年12月26日報關進口，並經原告登帳於97年12月26日之進貨，原告主張該筆信用狀之貨物係98年進口，97年未進口，帳上未列成本云云，核不足採。
㈥綜上，被告依查得資料認定本件除生產商NYRSTAR 公司之
進貨成本屬實外，餘墊高進口報價金額匯付SWISS 公司625,080 美元部分，不具合理必要性，非屬其買入銀錠商品所需支付之交易成本而不予認定，進而調整營業成本為158,373,888 元（178,311,386 元－19,937,498元），營業淨利為22,672,661元（182,961,000 元－158,373,888 元－營業費用1,914,451 元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定營業淨利12,807,270元，經核並無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 陳秀媖法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 7 日
書記官 張正清