臺北高等行政法院判決
103年度訴字第610號103年8月12日辯論終結原 告 匠品企業有限公司代 表 人 李明源（董事）住同上訴訟代理人 蕭燈耀（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 陳季季
詹美燕上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月26日臺財訴字第10213973120號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同，美元除外）156,112,513 元，經被告核定133,944,347 元，併同其餘調整，應補稅額5,542,091元，並按所漏稅額5,542,091 元處1 倍之罰鍰5,542,091 元。原告不服，申請復查結果，經被告於102 年10月17日以財北國稅法一字第1020039751號復查決定（下稱原處分），未獲變更，遂提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告已於100年11月2日向被告所屬大同稽徵所提示98年帳簿
及相關憑證帳證齊全，尚無事後虛飾銀行結匯匯付代理供應商貨款憑證之情事。
㈡被告再次選案查核時，查核人員主觀偏頗認定原告支付代理
供應商SWISS MATE PRECIOUS CORP.（下稱SWISS公司）係無交易事實予以剔除該成本，致使98年核定淨利22,303,547元，淨利率高達14.11%。高達銀錠買賣（行業代號4480-13）同業利潤標準（淨利率3%）之4.7倍，高達同業所得額標準之7倍，如此濫行之核定方式，且前後年度稽核人員認定處理不一，98年尤有甚者，並就該剔除之成本處以罰鍰，已導致原告陷入財務危機，且已被迫停業清算中。
㈢原處分復以原告98年度申請開立信用狀進口支付予國外生產
商NYRSTAR METALS PTY LTD（下稱NYRSTAR公司）之金額133,814,258元為實際進口成本，其餘貨款匯付予SWISS公司，非屬原告給付貨款之憑證，予以剔除，並認屬無交易事實申報之成本，予以罰鍰處分，原告難以甘服，事證分析如下：
⒈有關復查時要求提示98年度8筆進口銀綻之之相關資料乙節
，已於原告101年8月1日匠會字第0801號函檢附98年度進口報單、代理供應商Swiss公司之商業發票（Invoice）、定價發票（Proforma Invoice）、銀行開立信用狀憑證（L/C）、國外發貨商NYRSTAR公司之商業發票（Invoice）、提單、與代理供應商SWISS公司結算差價之T/T銀行結匯證實書等資料供核，暨充分說明及提供相關事證。
⑴由於白銀訂價是由國際市場決定，國際金銀交易市場（如
倫敦金銀交易市場）每天均有其公平市價及收盤價，市場行情資訊透明，不像一般買賣業可以協議定價，且NYRSTAR公司為澳洲之銀貨大廠商詢價定價亦以國際金銀交易中心之市場價格為依據，訂貨前供應商SWISS公司或進口人即原告均以電話詢價，以國際市場的浮動價作為交易價格依據。
⑵SWISS公司為一獨立之境外法人企業，為原告之代理供應
商，原告因資本規模小，無法與國外白銀生產或發貨商直接以銀貨兩訖方式進行交易，故在銀錠需求量之內，委由代理供應商SWISS公司尋洽國外發貨廠商及確認可進口交易之銀錠數量後，由SWISS公司以銀錠供應商身分代原告辦理進口業務，SWISS公司負擔國外銀錠發貨商NYRSTAR公司出貨至裝船進口到臺灣之前所發生之一切費用，因此，原告與SWISS公司所簽訂之白銀委託進口及買賣合約書中第6點定價方式，雙方議定價格為國際銀價（每盎司）* 3
2.15074（美元匯率）+美元3元（運費及保險費），此外SWISS公司供應商，在原告銀錠需求量內，一經與其議定進口數量及白銀價格之時，日後白銀市場價格之波動變化，其需另行避免價格波動導致損益之一切避險措施或承受風險。
⑶原告因資本規模小，無法與國外白銀生產或發貨商直接以
銀貨兩訖方式進行交易，原告並無法與NYRSTAR公司直接議價交易，故雙方並無合約關係，國際慣例亦依國際市場公開報價決定，況該國外發貨商於臺灣設有代理商鑫亞國際股份有限公司（下稱鑫亞公司），在臺僅接受詢價及接轉客戶訂單予NYRSTAR備貨及出貨，鑫亞公司亦出具證明，證實於97年接受SWISS公司預訂澳洲NYRSTAR公司白銀數量8,500KG，故SWISS公司同意原告就近在臺向NYRSTAR公司之代理商鑫亞公司詢價及訂貨轉單予NYRSTAR公司出貨，NYRSTAR公司為發貨商，SWISS公司為原告代理供應商，原告並依其與SWISS公司之合約約定，除開立信用狀支付NYRSTAR公司貨款外，尚須與SWISS公司辦理結算差價貨款，該支付SWISS公司之差價貨款為原告之進口銀錠成本，尚無疑義。被告對原告所提上開NYRSTAR公司代理商之具體事證，並未予調查，及主觀認定原告支付SWISS公司之差價貨款尚無其必要性，予以剔除，核已違反稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅之公平原則及應以實質經濟事實為依據。
⑷帳列成本與進口報單申報之貨價同，業有財政部海關之查
核機制，且作為繳納關稅、營業稅、各項附加稅依據，進口價格與進口之銀錠國際市場交易價格或時價，並無明顯差異。
⒉原告經營進口銀錠（9999）買賣業務，其進口交易之之時價
公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾所皆知之資訊，任何國內客戶（白銀需求者）無論逕洽國外白銀供應商，或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，交易價格均以定價日之市價為依據。連國內金銀市場龍頭臺灣銀行或中央信託局亦有其營業日牌告價，此市價即為白銀需求者或進口者之成本（時價）。
⒊國際白銀市場交易人所引用之市價揭示資訊，如TELEQUOTE
，電資訊www.tq.net，其為各國證券、期貨交易所所認可之市價交易資訊源，其揭示之交易價格，亦為市場交易人採用作為交易決策或結算價格之資訊。
㈣有關原告白銀進口成本之真實性，謹提供新事證資料，陳報如下：
⒈⑴98年度依定價交易日白銀國際市場之市價與帳列成本比較，成本略高於市價美元 4,065 元，尚無明顯差異。
⑵98年度依定價交易日兆豐期公司提供佐證白銀國際市價與
帳列成本比較，成本略高於市價美元20,944元，尚無明顯差異。
⑶白銀定價日國際市場之市價資訊日線價格表。
⑷兆豐期貨公司提供國際市場COMEX 交易所之白銀價格資訊（白銀期貨價格與現貨價格極高度相關）。
⒉被告查核人員未遂行調查此銀錠公開市價（進口銀錠成本）
資訊義務，即指認原告以虛列進口成本論，原告已提供國際白銀之公開市價佐證，被告辯詞稱與其僅採認原告訂貨時以L/C支付金額為進口成本，是屬二事，已違反稅捐稽徵法第12條之1應以實質經濟事實關係為依據及實價課稅原則。
㈤有關指稱原告提示之商業發票（INVOICE）影本單價及總額顯有塗改之痕跡乙節：
⒈原告所指提示之NYRSTAR公司商業發票（INVOICE）影本，係
於提示98年帳簿及相關憑證時，即附內之進口報單及訂貨時開立信用狀予NYRSTAR公司支付貨款，NYRSTAR公司提兌後所出具之商業發票，98年因國際銀價價差波動大，原告為應下手客戶訂貨取貨之需求，有急於辦理報關及加速提貨需要，又因SWISS公司代理供應商之INVOICE尚未到達時，惟因財政部海關核驗銀錠價格，亦與國際白銀市價公開時價連動查驗，以資放行，原告負責人查證結果係因報關行未等到代理供應商SWISS公司之INVOICE送達時，即於進口報關作業時，修改該NYRSTAR所開Invoice上之單價及總價，使與進口報關單之貨價總額相符，便宜行事所致，尚非原告蓄意塗改，且無墊高成本之情事。
⒉原告負責人所受冤屈，自書陳述詞，聲稱「進口報關均交由
報關行處理，並非匠品公司自行處理，我國的報關作業都是電子報關，待海關查驗審核貨品價值無誤後放行，才能拿提單到海關倉庫領貨，一直以來都是認定進口報單的數量及單價無誤，並符合海關查驗國際白銀市價公開時價，列報進口之成本，其他的細節如報關行付列的費用請款單據（含上開修改的INVOICE 影本）並沒有注意，若非心中坦然，怎麼會把報關行便宜行事的修改文件放入帳證之中」。
⒊有關報關作業嗣後補正代理供應商之INCVOICE資料乙節，經
洽詢原報關行，據稱因報關作業係以電子傳送進口報關單予海關，嗣後補充予海關資料因無留底資料，故未能提供予原告，此外，取自國外生產商之發票（Invoice）正本，因相關人員離職流失，該文件尚未尋得，經洽開狀銀行臺灣中小企銀調印開立信用狀支付予NYRSTAR所取得之發票影本，可證原告尚無刻意塗改之情事，亦無影響交易本質。
㈥有關被告指稱調查SWISS公司設於臺灣中小企銀國際金融業
務分行（OBU）之開戶及分行之開戶資料等，發現SWISS公司之總裁及PRECIOUS CENTRE CORP.（下稱PRECIOUS公司）公司代表人為李明源（與原告負責人同一人）即推定原告委託代理等與事實不符乙節，事證分析如下：
⒈查SWISS 公司設立於美國與PRECIOUS公司設立於汶萊之境外
公司，均為一獨立法人，其間之業務往來屬於關係人交易，為企業涉國內外交易事務之常態，原告為銀錠之進口買賣，此銀錠商品均掌控於國外商各大生產商，需求者除以銀貨兩訖交易或全額以信用狀付款方式完成交易外，別無可圖，除面對市場價格波動及訂貨至運送到貨之價格變動風險外，甚至不易取得貨源，爰委由境外公司尋貨、訂貨及結算實有其必要性、可行性。
⒉爭點在於此白銀之進口交易價格，均依循國際市場之公開市價，買方公司並無能力與生產商議價。
⒊原告於開立L/C支付予發貨商進口貨款，並非白銀進口報關
時與客戶定價日之交易價格，另需支付予SWISS公司按定價交易日之國際白銀市價為交易時價之差價貨款，被告僅就原告以L/C支付予發貨商之貨款，採認為成本，顯非適法。
⒋有關原告與代理供應商SWISS公司雖為關係人乙節，查雙方
並無不合營業常規之情事，依所得稅法第80條所定「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」，即為查核有無非常規交易，而關係人交易首要亦在查核其交易價格與非關係人之交易價格有無明顯差異，而9999銀錠在國際白銀市場每日每刻有其公開市價，交易人亦依循該市價作為交易決策及結算之依據，原告與國外生產商及代理供應商間之銀錠進口成本，即依定價交易日之白銀公開市價為之，準此，並無墊高或虛列成本之情事。
㈦被告查得98年原告匯款至SWISS公司開立於臺灣中小企銀OBU
帳戶7筆合計4,413,965美元（含剔除之673,210美元），SWISS公司又於同年匯入PRECIOUS公司，合計4,413,965美元，及PRECIOUS公司同年匯回原告3筆共計2,970,000美元乙節，事證陳明如下：
⒈原告係98年起依前帳務士及財務簽證查核人員建議，為利進
口成本資金進出之核對，採以將8筆進口報單成本金額以T/T結匯支付代理供應商SWISS公司（即進口成本4,766,495美元-97年L/C溢付款352,530美元=4,413,965美元），實際應支付SWISS公司結算貨款差價673,210美元（被告調整剔除金額），溢付代理供應商SWISS公司之金額3,740,755美元（USD4,766,495-USD352,530L/C-USD673,210）已列入原告應收SWISS公司應退款項，於嗣後期間已全退回原告。又SWISS公司匯予PRECIOUS公司之款項4,413,965美元係其委由PRECIOUS公司進行避險交易之款項（亦為SWISS公司之避險成本），嗣PRECIOUS公司匯回原告計29,700,000美元，係其代SWISS公司匯還原告之溢付款項，此與原告復查階段提供之佐證資料尚無不符，全數匯存原告銀行帳戶（詳SWISS公司對帳單）。上揭原告匯付SWISS公司及SWISS公司請PRECIOUS公司代匯還原告款項，均透過原告臺灣中小企銀之公司銀行外匯帳戶進行交易，其年度存款餘額亦經財務簽證會計師查核簽證，尚無報表外交易情形（詳原告銀行外匯帳戶影本）。
⒉至有關SWISS公司為原告之代理供應商，其承受原告訂貨日
至進口報關前之定價交易日間之銀錠價格變化風險，委由PRECIOUS於國內外進口避險交易之相關證明資料，謹提供Precious於國內兆豐期貨開立帳戶99年（2010）進行避險交易之彙總表，可證Precious於向COMEX期貨交易所所為之白銀期貨及選擇權避險交易之期貨合約值（交易口數乘上每口合約值）已足以為代理供應商Swiss或原告提供白銀之避險功能。
㈧有關被告質疑原告與代理供應商SWISS 公司之資金往來，無具體說明及無相關帳務記載乙節：
⒈原告委由SWISS公司尋洽白銀貨源，於向國外生產商NYRSTAR
訂貨，申請銀行開立L/C支付款項，進口及定價日之結算支付差價貨款，其間之往來款項，資金流程均經由原告本身之銀行外匯帳戶收付，資金流程具體明確，並無徇私或以其他不當方式為之。
⒉98年度財務收支亦已委請林顯庭會計師查核簽證出具查核報
告，查核報告中對原告98年度之資金查核，有關現金、銀行存款等相關帳戶之函證餘額，與帳載各銀行帳戶餘額並無不符。另就原告98年底所有各銀行外匯帳戶及活存帳戶之餘額彙總核對亦無差異。
⒊98年值國際金融風暴前後，國際白銀貨源極不穩定，致原告
之公司人員於申請開立信用狀及以銀行結匯支付貨款及結算差價付款作業時，有因作業疏失產生溢付對方款項及收回對方（代理供應商SWISS公司）退回之款項，均經由原告之銀行外匯帳戶為之，可資明確勾稽，就該等資金往來款項收付結果，並未影響98年帳列申報之營業成本（收支金額已含於公司銀行外匯帳戶內）。
⒋有關原告與代理供應商SWISS公司間資金往來款項，原告亦已辦理更正申報當年度相關會計科目餘額。
㈨有關被告所稱：原告之進口報單影本與生產商NYRSTAR開立之商業發票及銀行信用狀金額不符乙節，事證陳報如下：
⒈原告經由SWISS公司向國外生產商YRSTAR訂貨時，申請開立
L/C金額為訂貨時所付款項，生產商亦依L/C押匯金額開立發票 (Invoice)，惟訂貨時距白銀報關進口至少尚須3週，尚非白銀已進口可供原告銷售之價格，期間之成本費用尚需包括貨到可供銷售狀態之相關成本，暨自訂貨至進口間白銀市價變動之成本，爰被告只採認原告訂貨時以L/C付款金額為全部成本，不符所得稅法第45條規定之實際成本及第46條規定之時價。
⒉次觀原告之客戶（法人企業），向原告之訂購單上明確約定
定單日交易價格未定，俟原告白銀進口時以定價日之市價為交易價格，被告所稱依查得資料認定生產商部分之進貨成本，其餘未認定，已悖離交易本質，違反稅捐稽徵法第12條之1實價課稅原則，亦不符我國公認會計原則之收入與成本配合原則。
⒊被告辯詞只認定生產商部分之進貨成本，按此種情況只有買
賣雙方依其現有存貨以銀貨兩訖方式交易，才會發生，亦即賣方（原告）9999白銀進口後，才尋找客戶銷售，自負白銀市價變動之風險成本，或純屬受國內法人客戶之委託代理進口，以賺取佣金或手續費才有可能發生交易。況原告所營方式係於事前接受法人客戶之訂單需求，交易價格須依進口時價而定，原告須將可能的價格變動因素或損益，在客戶未定價前轉單給SWISS公司承擔（即貨到臺灣提貨前與客戶確認價格後再行訂價），如此原告乃能於白銀進口後與客戶雙方依循定價交易日之國際白銀市價完成交易。
⒋原告95年度及96年度進口銀錠，有部分係向國外知名斐商臺
灣分公司即南非標達銀行臺北分行（國外金商銀行）進貨買賣交易，其開立發票之交易價格，與國際白銀市場價格連動性（雙方亦是依定價日之白銀國際市價予以定價轉成臺幣匯率）並開立發票，可證原告之銀錠進口成本，有其真實性，帳列進貨成本有其必要性及合理性。
㈩綜上所述，聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：㈠本稅部分：
⒈按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及稅
務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。
⒉被告查得原告95至99年間支付SWISS公司之款項中，除以不
可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，另查得PRECIOUS公司亦有多筆以「國外借款」方式大額匯存原告帳戶資金情事，為釐清原告與渠等公司間之關係及資金往來情形，函詢原告有關SWISS公司在進口白銀交易中擔任角色及所提供避險功能？又PRECIOUS公司以「國外借款」方式大額匯存原告銀行帳戶之原因為何？等項，依原告101年7月至102年5月間歷次函復說明均稱SWISS公司為原告進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLEMETAL CO.,LTD介紹認識SWISS公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS公司之差價仍屬進口貨款之一部分。另由於SWISS公司買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交同業之PRECIOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給原告，省去二次匯款麻煩及匯款中轉時間之浪費，以求取資金更有效利用，其與PRECIOUS公司，基於商場誠信及多年合作關係，未簽定任何授權書，而PRECIOUS公司與原告各為獨立法人，無任何進銷貨之業務關係等語。惟依被告報經金融監督管理委員會核准查調SWISS公司及PRECIOUS公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OBU）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料及PRECIOUS公司設於該行大安分行、永春分行之開戶資料，發現SWISS公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即原告之負責人），授權人及代理人亦均為李明源；PRECIOUS公司之開戶資料所載代表人亦為李明源（原告之代表人與前揭開戶資料所附李明源護照影本基本資料相符可資佐證為同一人），且該公司於94年1月26日在汶萊註冊登記，登記資本為美元10,000,000、登記董事及股東均為LEE,MING-YUAN （為唯一股東），與李明源護照影本所載英文姓名相符，併SWISS 公司及PRECIOUS公司OBU帳戶匯款及匯款人均為李明源親筆簽名等情以觀，原告、SW
ISS 公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其關係並非如原告所稱係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理，所訴顯與事實不符，核不足採。
⒊被告查得98年3月26日至98年12月30日，原告匯款至SWISS公
司OBU帳戶共7筆，合計4,413,965美元（含剔除之673,210美元），SWISS公司收到匯款金額後，分別於同年3月26日、9月1日、9月21日、10月26日、10月27日、11月24日及12月22日、匯入PRECIOUS公司OBU帳戶358,965美元、515,000美元、510,000美元、570,000美元、585,000美元、615,000美元及1,260,000美元，合計4,413,965美元，PRECIOUS公司並於98年3月27日、10月30日及98年12月30日匯回原告360,000美元、1,100,000美元【匯款人PRECIOUS公司透過花旗（臺灣）銀行匯款予原告】及1,510,000美元，合計2,970,000美元，原告就該等資金往來性質，無法提出具體說明，亦無相關帳務記載，難以作為SWISS公司透過該公司匯回溢付款之事證，空言主張，不足採信。況核對原告提供之進貨傳票（含進口報單、NYRSTAR公司之INVOICE等資料）進口成本4,766,495美元「折合新臺幣155,982,424元（不含進口費用130,089元）」及臺灣中小企業銀行吉林分行100年10月6日提供之進貨交易文件等，其中NYRSTAR公司之INVOICE，相同編號惟單價及總額與原告所提供之單價不同，原告提供NYRSTAR公司之INVOICE顯有墊高單價之塗改痕跡，足見原告溢付SWISS公司款項，實為虛增成本之資金虛偽安排，是被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS公司部分不予認定，並無不合。與原告主張經營進口銀錠買賣業務，其進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾所皆知之資訊，任何國內客戶（白銀需求者）無論逕洽國外白銀供應商，或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，其交易價格均以定價日市價為依據，核屬二事。
⒋至財政部101年7月9日臺財統字第10111907980號函修訂中華
民國稅務行業標準分類（第7次修訂），自101年8月1日起實施，所得適用年度則自102 年起，本件系爭年度為98年度，自無可適用，況本件係被告依實際查得資料，剔除原告虛列營業成本22,168,166元，核實認定營業成本133,944,347 元，非以原告未提示帳證，依同業利潤標準推計核定其所得額，原告所訴容有誤解。
⒌另原告主張有關臺灣中小企銀提供之交易文件，其中少數幾
筆與原告以信用狀（L/C）支付國外生產商NYRSTAR所取具發票上單價及總額不同，認有墊高單價之塗改痕跡及虛增成本之安排，係屬公司人員臨時性之報關作業瑕疵所致，嗣後均已取具經海關辦理完成補正資料乙節，惟截至目前，原告仍未提示相關進口報單等正本資料供被告核對，是其主張核無足採。
⒍綜上，被告依查得實際進口成本金額，認定原告98年度進貨
成本133,814,258元，剔除原告虛增之進貨成本22,168,166元，核定營業成本133,944,347元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按所得稅法第110條第1項之規定，本件被告以原告98年度營
利事業所得稅結算申報，虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入325 元，致短漏報所得額22,168,491元，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額5,542,091 元處以
1 倍之罰鍰計5,542,091 元。⒉被告以原告98年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本
22,168,166元及短漏報利息收入325 元，致短漏報所得額22,168,491元，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額5,542,091 元處以1 倍之罰鍰計5,542,091 元。按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整申報，原告無交易事實，逕自記載及申報系爭營業成本，致漏報所得額，核屬故意，依103 年4 月16日財政部修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌其違章情節，仍應處1 倍之罰鍰。系爭營業成本既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤。
㈢綜上所述，聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點：被告依查得實際進口成本金額，認定原告98年度進貨成本133,814,258 元，剔除原告虛增之進貨成本22,168,166元，核定營業成本133,944,347 元，及按所漏稅額處以1 倍之罰鍰，有無違誤？
五、本院之判斷：
甲、本稅部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第
3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第24條第1 項、第71條第1 項前段、第83條及同法施行細則第81條第1 項分別定有明文。
（二）經查：原告98年度列報營業成本156,112,513 元，被告原查以其虛列進貨成本22,168,166元，且已無期末存貨，核定營業成本133,944,347 元。原告不服，申經復查，經被告以原處分駁回等情，此有被告98年度營利事所得稅核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）原告雖主張；原告已於100 年11月2 日向被告所屬大同稽徵所提示98年帳簿及相關憑證帳證齊全，尚無事後虛飾銀行結匯匯付代理供應商貨款憑證之情事；又訴願決定以被告調查SWISS 公司設於臺灣中小企銀國際金融業務分行（
OBU ）之開戶及分行之開戶資料等，發現SWISS 公司之總裁及PRECIOUS公司之代表人為李明源（與原告匠品公司負責人同一人），即推定委託代理等與事實不符云云。惟查：
1.按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為民事訴訟法第277 條所規定，依行政訴訟法第136條規定，除行政訴訟法另有規定外，於行政訴訟亦有準用。又依行政訴訟法第133 條之規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之主觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除；而稽徵機關行使課稅權時，對納稅義務人課稅要件事實存在，固有舉證之責任；惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。基此，稽徵機關對於納稅義務人有課稅要件事實之存在，已據相當證據，以為證明；如納稅義務人為相反之主張，而主張事實存在之證明所須之相關證據為納稅義務人所有或所得支配時，納稅義務人對此有利之事實，即負有舉證之責任（最高行政法院102 年度判字第589 號判決意旨可資參照）。
2.被告查得原告95至99年間支付SWISS 公司之款項中，除以不可撤銷信用狀付貨款予生產商金額外，尚有差額款項之性質不明，另查得PRECIOUS公司亦有多筆以「國外借款」方式大額匯存原告帳戶資金情事，為釐清原告與渠等公司間之關係及資金往來情形，函詢原告有關SWISS 公司在進口白銀交易中擔任角色及所提供避險功能？又PRECIOUS公司以「國外借款」方式大額匯存原告銀行帳戶之原因為何？等事項。
3.依原告101 年8 月1 日匠會字第0801號函、101 年12月14日匠會字第1214號函、101 年12月25日匠會字第1225號函、102 年2 月19日允會一字第0220號函、102 年5 月3 日允會一字第0503號函（見原處分卷第410 頁、第427 頁、第684 頁、第708 頁、第734 頁），說明均稱SWISS 公司為原告進口銀錠之代理供應商，其為合作夥伴之原因，係因國際白銀市場貨源、數量、價格等許多因素，原告無法確切掌握，多年前透過大陸CHANGZHOU YUTONG NOBLEME-
TAL CO.,LTD 介紹認識SWISS 公司，雙方以書面約定，請其代為洽尋貨源並與之訂價交易，嗣雙方議定價格確認貨價總額後，再行結算貨款，故支付SWISS 公司之差價仍屬進口貨款之一部分。另由於SWISS 公司買賣白銀貴金屬之避險訂價結算事宜，均交同業之PRECIOUS公司直接將結算貨款差價溢付款項匯回給原告，省去二次匯款麻煩及匯款中轉時間之浪費，以求取資金更有效利用，其與PRECIOUS公司，基於商場誠信及多年合作關係，未簽定任何授權書，而PRECIOUS公司與原告各為獨立法人，無任何進銷貨之業務關係等語。
4.然依被告以101 年12月24日財北國稅法一字第1018004400號函（見原處分卷第748 頁至第749 頁）報經行政院金融監督管理委員會以102 年1 月10日金管檢銀字第1010015480號函（見原處分卷第745 頁）核准查調SWISS 公司及PRECIOUS公司設於臺灣中小企業銀行國際金融業務分行（OB
U ）之開戶及歷次變更等資料，並依該行函復有關SWISS公司設於該行吉林分行、臺北分行之開戶資料及PRECIOUS公司設於該行大安分行、永春分行之開戶資料，發現SWIS
S 公司之總裁、副總裁、財務長及秘書等均為李明源（即原告之負責人）（見原處分卷第1138頁），授權人及代理人亦均為李明源（見原處分卷第1133頁）；PRECIOUS公司之開戶資料所載代表人亦為李明源（見原處分卷第969 頁）（原告之代表人與前揭開戶資料所附李明源護照影本基本資料（見原處分卷第968 頁）相符可資佐證為同一人），且該公司於94年1 月26日在汶萊註冊登記（見原處分卷第962 頁），登記資本為美元10,000,000、登記董事及股東均為LEE, MING-YUAN（為唯一股東）（見原處分卷第96
0 頁），與李明源護照影本所載英文姓名相符，併SWISS公司及PRECIOUS公司OBU 帳戶匯款及匯款人均為李明源親筆簽名（見原處分卷第1083頁至第1095頁）等情以觀，原告、SWISS 公司及PRECIOUS公司之代表人均為李明源，其關係並無原告所稱「係經人介紹認識SWISS 公司後，始委託代理，供應買賣白銀貴金屬之避險訂價，結算貨款差價溢付款項再交由同業PRECIOUS公司處理」之情形。此外，原告就此部分之主張即委託代理SWISS 公司部分，復未提出其他證據以資證據，不足採據。
5.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（四）原告又主張：被告所屬查核人員雖非以同業利潤標準核定，惟認定原告支付代理供應商SWISS 公司係無交易事實予以剔除該成本，致使98年核定淨利22,303,547元，淨利率高達14.11%，高達銀錠買賣（行業代號4480-13 ）同業利潤標準之4.7 倍；又被告以原告98年度申請開立信用狀進口支付予NYSTAR之金額133,814,258 元為實際進口成本，其餘貨款匯付予SWISS 公司，非屬原告給付貨款之憑證，予以剔除，並認屬無交易事實申報之成本云云。惟查：
1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定（最高行政法院98年度判字第451 號判決意旨可資參照）。
2.被告查得98年3 月26日至98年12月30日，原告匯款至SWISS公司OBU帳戶共7 筆（見原處分卷第794 頁至第806頁），合計4,413,965 美元（含剔除之673,210 美元），SWISS 公司收到匯款金額後，分別於同年3 月26日、
9 月1 日、9 月21日、10月26日、10月27日、11月24日及12月22日、匯入PRECIOUS公司OBU 帳戶（見原處分卷第1083頁至第1095頁）358,965 美元、515,000 美元、510,000 美元、570,000 美元、585,000 美元、615,00
0 美元及1,260,000 美元，合計4,413,965 美元，PRECI
OUS 公司並於98年3 月27日、10月30日及98年12月30日匯回原告360,000 美元、1,100,000 美元【匯款人PRECI
OUS 公司透過花旗（台灣）銀行匯款予原告】及1,510,
000 美元，合計2,970,000 美元（見原處分卷第673 頁至第675 頁），原告就該等資金往來性質，無法提出具體說明，亦無相關帳務記載，難以作為SWISS 公司透過該公司匯回溢付款之事證，空言主張，不足採信。
3.況經被告核對原告提供之進貨傳票（含進口報單、NYRS
TAR 之INVOICE 等資料）進口成本4,766,495 美元「折合新臺幣155,982,424 元（不含進口費用130,089 元）」及臺灣中小企業銀行吉林分行100 年10月6 日提供之進貨交易文件等（見原處分卷第553 頁），其中NYRSTA
R 公司之INVOICE ，相同編號惟單價及總額與原告所提供之單價不同（見本院卷第165 頁至第181 頁），可知原告提供NYRSTAR 公司之INVOICE 顯有墊高單價之塗改痕跡，足見原告溢付SWISS 公司款項，實為虛增成本之資金虛偽安排，是被告依查得資料認定銀錠生產商部分之進貨成本屬實外，餘墊高進口報單金額匯付SWISS 公司部分不予認定，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，並無不合。至原告主張：經營進口銀錠買賣業務，其進口交易之時價公開明確，均依國際白銀市場公開市價為交易依據，每日亦有收盤價，為普遍眾所皆知之資訊，任何國內客戶（白銀需求者）無論逕洽國外白銀供應商，或透過期貨商向國際期貨交易所下訂單，其交易價格均以定價日市價為依據云云，實與被告依查得資料所為上開之認定，實屬二事，自不足採。
4.另本件係被告依實際查得資料，剔除原告虛列營業成本22,168,166元，核實認定營業成本133,944,347 元，並非以原告未提示帳證，依同業利潤標準推計核定其所得額；又財政部101 年7 月9 日台財統字第10111907980號函修訂中華民國稅務行業標準分類（第7 次修訂），自101 年8 月1 日起實施，所得適用年度則自102 年起，本件系爭年度為98年度，自無適用之餘地。
5.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（五）原告另主張：臺灣中小企銀提供之交易文件，其中少數幾筆與原告以信用狀（L/C ）支付國外生產商NYRSTAR 所取具發票上單價及總額不同，係原告人員臨時性之報關作業瑕疵所致，嗣後均已取具經海關辦理完成補正資料云云。惟查：
1.就原告此部分之主張，本院曾於103 年6 月4 日下午2 時30分準備程序時，請原告提出補正後之海關進口報單正本及相關資料與被告核對，此有該次準備程序筆錄附於本院卷可參（見本院卷第128 頁），惟迄於本院言詞辯論時（即103 年8 月12日上午10時14分），原告仍未提出補正後之海關進口報單正本及相關資料，以資證明，即原告並未舉證以實其說，自不足採。
2.綜上，足見原告此部分之主張，亦不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。又「所得稅法第110 條第1 項……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
（二）經查：本件被告以原告98年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入325 元，致短漏報所得額22,168,491元，乃依所得稅法第110 條第1項規定，按所漏稅額5,542,091 元處以1 倍之罰鍰計5,542,091 元。原告不服，申經復查，經被告以原處分駁回等情，此有被告A1Z00000000000號裁處書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
（三）又按我國營利事業所得稅係採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人有依法誠實申報課稅之義務。又依所得稅法第110 條立法理由，結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。另按營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，並自行依法調整申報，本件原告虛列營業成本及短漏報利息收入，致短漏報所得額，縱非故意亦有過失，自應受罰。從而，被告以原告虛列營業成本22,168,166元及短漏報利息收入235 元，致短漏報所得22,168,491元，核算漏稅額5,542,091 元；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部98年12月8 日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，衡酌原告之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額5,542,091 元處1 倍罰鍰5,542,091 元，並亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1 項之規定相符，經核並無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 8 月 26 日
書記官 林淑盈