臺北高等行政法院判決
103年度訴字第628號103年9月25日辯論終結原 告 王金庭訴訟代理人 曾昭牟 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李吟芳
許耀芸上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國
103 年2 月26日台財訴字第10313905030 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告滯欠特種貨物及勞務稅計新臺幣（下同）5,593,860 元，經被告依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，於102 年10月24日以北區國稅板橋服字第1023149449號函，就原告所○○○區○○段圳子頭坑小段0243地號土地（權利範圍：1/1 ；限制範圍：權利範圍之20% ），請新北市樹林地政事務所（以下稱樹林地政事務所）辦理禁止處分登記，並於102 年11月
1 日以北區國稅板橋服字第1023150207號函通知原告。原告不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、查原告於100 年12月間因買賣屬泰山都市計畫（塭仔圳地區，三期防洪拆遷安置方案）細部計畫案（91年12月31日）範圍內，應俟細部計畫完成法定程序發布實施及開發完成後始得發照建築之土地（註：迄原告上訴時止，該細部計畫案仍尚未完成，亦仍不得核發建築執照），原非屬「特種貨物及勞務稅條例」第2 條第1 項所列「依法得核發建照執照之都市土地」之範疇內土地，竟被被告所屬國稅局板橋分局認定為涉嫌違反特種貨物勞務稅條例規定，核發稅額559 萬3,86
0 元之稅額繳款書（參原訴證1 ）。原告不服，遂依該繳款書說明項及稅捐稽徵法第35條等規定，於102 年5 月29日，向被告之所屬財政部北區國稅局板橋分局申請復查。被告所屬上揭處分機關迄今仍將該案擱置未為裁核下來。
二、按依原訴證1 復查申請書之附件：特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書說明欄第三項及稅捐稽徵法相關規定: 對復查決定之應納稅額如有不服，應自行繳納半數或經核准提供相當擔保，依法提起訴願。
（一）稅捐稽徵法施行細則第11條第1 項第1 款規定：「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將下列證明文件連同復查申請書送交稅捐稽徵機關: 一、受送達繳款書……」等等。
（二）綜上法律規定，依稅法規定，申請復查時，申請人應將稅額繳款書隨同復查申請書一併繳回，可見稅捐稽徵法及施行細則之立法原意為：為防範行政機關開徵錯誤，於人民對稽徵機關核發之稅額繳款書有疑義後，一經納稅義務人提起復查併同將繳款書繳還開徵機關後，該原核定開徵之稅單本身效力即歸於消滅，所以要將其繳回，原核定之稅額繳款書即形同註銷，改由將來復查結果之決定另開稅單或不再稅單代之。復查下來若決定要繳稅額，此時當事人不服才要繳納半數或經核准提供相當擔保，依法提起訴願。
（三）原告申請復查後，若原告之申請復查被告不決定下來，則原告將無法確定是否應負繳稅義務？即此時原告是否應負繳納特種貨物稅或稅額應為多少均在尚未確定狀態中。既然納稅義務尚未確定，原告就非稅捐稽徵法24條、或被告自己訂定之99年11月5 日台財稅字第09904543730 號函：
稅捐機關辦理禁止財產處分作業原則規定之內所稱之「納稅義務人」。
（四）被告應該積極作為趕快將原告的申請復查決定案速做決定下來，好讓原告得依行政救濟程序進行，被告竟然拖延至一年仍不做決定，而不道德的、違法的以加重百姓財務壓力方式壓迫原告去繳尚未確定有無義務之稅額，因為原告另案之是否應負繳稅款義務，原告申請決定，被告依法有做成決定期限，故意延遲該期限到五倍時間以上之延宕，卻另行用以爭執的本案對被告另行有用途之土地之部分所有權持分作限制登記，造成原告不能做整理土地之使用之壓力，違法的壓迫原告先行繳納上無需繳納之款項。這種方式的行政行為是不正當且違法的。因此原告請求被告先把本案行政處分撤銷，再請把原告的復查案決定下來，讓原告依法行使正確的行政救濟程序，才是正確之理。
三、依稅捐稽徵法第24條：納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關「得」就納稅義務人相當於應繳稅捐額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利（即囑託限制登記權）。本條規定之要件有二：（一）須為已確定之納稅義務人，且該納稅義務人有欠繳稅捐。（二）本條規定為稅捐機關「得」為…，而不規定「應為」或將「得」字省略，即在避免稅捐機關濫權行使囑託限制登記權，致侵害人民之財產自由權利。稅捐機關適用本條款通知有關機關對納稅義務人之財產為限制登記前，除應先確定該當事人是否應負繳稅責任外，另外還應先調查該當事人確實有隱匿、或浪費財產或其他事由足證將來有可能無繳稅能力之虞時，方可行使限制登記權。第1 項可免行政機關除將來負損害賠償之爭訟。第2 項可免辦理除無益且無必要之侵害人民之權益之行為，致影響政府之威信，讓行政高層之趴數下跌。且此舉證、調查之責任在行政機關，稽徵機關有公權力，隨手即可調查得到資料，洵為便利之舉。查原告目前經營營造業且身兼數家公司之董事，且財力是否有不勝繳納本案稅額之能力之虞？稅捐機關運用公權力一查即知，何必要在此納稅義務人是否應負繳稅義務責任尚有有疑義之際？尚欠缺第1 項「是否為納稅義務人且有欠繳稅捐之事實」之要件時，即以不正確行使行政權，以推想原告若需使用被限制處分之土地建築時，就會該將特種貨物勞務稅繳掉，此時原告既已繳稅，就可將原告之申請復查案「吃掉」，被告是不是正是如此原意？原告不知道，但案件擺一年不做決定，卻另尋他案以限制原告其他土地之處分權。難免令人「合理推測」。又欠繳應納稅捐之意義（參原訴證2 ）係指「稅捐稽徵法第24條規定，皆在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。（財政部65年12月31日台財稅地38474 號函參照）。然查，財政部北區國稅局板橋分局核發管代號：F301443Z0000000000000000之核定稅額繳款書，已隨同復查申請書繳回核發單位，依本起訴書第三項說明，其已形同註銷，故原告要稱為「依法應由納稅義務人繳納之稅捐」自應俟被告對原告之申請復查案做決定後，才能認定。原告退一步而言，縱依復查決定為應繳稅額，斯時寄原告亦應自復查決定所核發之新繳款書所訂之繳款金額、繳款期限為期間，原告未為繳納者，方可適用本條之規定。
四、原告就被告對原告之土地為限制登記不服，提起訴願，訟爭之要點在確認被告故意不就原告102 年5 月29日之申請復查決定尚未做決定，又已將原告之稅單收回，不做開新單或原單發回之讓原告得繼續進行訴願程序之行政處分行為提出疑義。以及請先確認原告是否應負繳稅義務等等。原訴願決定書對原告疑義之部分隻字未提，即駁回原告訴願。原告詳讀被告對原告提出之「訴願決定書」對原告以上陳述之疑義，並未有何合理且有依據之答覆，即率然駁回原告之訴願，原告深為不服等情。並聲明求為判決撤銷被告102 年11月1 日「北區國稅板橋服字第1023150207號」函暨該函所載通知內容：「已於102 年10月24日以『北區國稅板橋服字第1023149449號函』囑託登記機關為禁止處分之登記」之全部行政處分行為。
參、被告則以：
一、本件原告滯欠100 年度特銷稅計5,593,860 元，限繳日期為
10 2年4 月30日，繳款書已於102 年4 月8 日合法送達，因逾繳納期限仍未繳納，被告所屬板橋分局為保全租稅債權乃依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，於102 年10月24日以北區國稅板橋服字第1023149449號函請樹林地政事務所，對原告所有坐○○○區○○段圳子頭坑小段0243地號土地（權利範圍：1/1 ；限制範圍：權利範圍之20% ）辦理禁止財產處分。原告該筆核定之特銷稅雖已依稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，惟並未於規定期限內繳納，仍屬欠繳應納稅捐，審諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分並無不合。
二、稅捐稽徵法第24條第1 項所謂「納稅義務人欠繳應納稅捐」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於核定稅額通知書規定期限內繳納者而言，與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要。而該項規定並未如同條第
2 項規定有以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件，且依該規定所為禁止移轉或設定他項權利之處分，其效果與同條第2 項所為假扣押對於納稅義務人財產權之限制，亦不盡相同，故於論理上，尚難認稅捐稽徵法第24條第1 項規定，亦當然應解為須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。職是，前開
2 項稅捐債權保全措施乃對於納稅義務人之權利為不同範圍、不同程度、不同方式之限制，其法定要件嚴謹度自應有別，亦即稅捐稽徵機關對於稅捐債權之保全措施採取假扣押者，必須有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象為限，而採取禁止移轉或設定他項權利之保全措施者，並不以有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者為限。原告主張被告未舉證原告「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，核與稅捐稽徵法第24條第1 項規定之要件不符，實屬誤解。
三、又為使稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業有一致性準據，財政部99年11月5 日發布修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」第3 點，該原則第3 點第（一）項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5 日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。但考量稽徵實務及案件情形，無需或未能於上開時限內通知有關機關為禁止財產處分者，不在此限；巨額欠稅案件應即時辦理；倘經審酌個案情形有即時辦理之必要，不受金額限制，仍應即時辦理。」而第（二）項復規定：「前款所稱一定金額、無需或未能於應辦理禁止財產處分清冊產製之翌日起算30日內通知有關機關為禁止財產處分之情形及巨額欠稅，由各稅捐稽徵機關審酌轄區特性、稅目、稽徵實務及個別案件情形等自行訂定。」被告依據上開財政部修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」訂定「財政部北區國稅局辦理禁止財產處分作業注意事項」，供被告所屬各分局、稽徵所辦理禁止財產處分有一致性處理，並無不合。是以，被告所屬板橋分局為保全稅捐，經審酌原告逾期未繳稅款已達150 萬元以上，認有禁止財產處分之必要，乃函請樹林地政事務所就原告所有座○○○區○○段圳子頭坑小段0243地號土地（權利範圍：1/1 ；限制範圍：權利範圍之20% ），不得為移轉或設定他項權利登記，核無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。且該修正「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」，係主管機關財政部就稅捐稽徵法第24條第1 項之規定，針對已逾限繳期間之大額未徵起稅款及罰鍰案件，所為技術性、細節性之指示，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，無違租稅法律主義及立法之本旨，自得適用。
四、另「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1 項規定。是納稅義務人已依第35條規定申請復查者，係暫緩移送強制執行，並非暫緩繳納稅款，故稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。足見該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間（最高行政法院94年度判字第600 號判決可資參照）。準此，被告於復查決定後之重新發單，就本稅而言，無非催繳之性質，其目的旨在敦促納稅義務人履行公法上給付稅款之義務而已，並未撤銷原核定處分所定繳納期間。
五、又「納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明二：查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依財政部50年5 月25日台財稅發第03497 號及67年7 月29日台財稅第35047 號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」為財政部82年11月26日台財稅第000000
000 號函所明釋，是以，縱然依法應由納稅義務人繳納之稅捐，於行政救濟程序中，復查決定之處分遭撤銷，原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷，足證稅捐稽徵法第24條第1 項規定之禁止處分發動要件，以納稅義務人欠繳應納稅捐為已足，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要，至為灼然。原告主張原核定稅額繳款書一經原告申請復查後，其效力即歸於消滅，而另以稽徵機關於復查程序終結後另行填發稅款繳納通知書為準等語，核不足採。
六、原告主張針對被告所屬板橋分局顯然違法之核定稅捐行政處分提起復查，被告遲遲不予審查決定，竟對原告禁止財產處分云云，查本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書2 個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第35條第4 項規定復查決定期間，既係訓示規定，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。況有關實體內容之稅額核定處分事件與本件禁止財產處分事件分屬二事，不容混為一談。本件原告100 年度特銷稅經被告核定補徵應納稅額5,593,860 元，原告雖於102 年5 月29日申請復查，惟未繳納稅款，案件仍繫屬復查審理中，原告欠繳應納稅捐之原核定處分依然存在既如前述，原禁止財產處分登記之依據並未失所附麗，是以被告所屬板橋分局函請樹林地政事務所就原告土地禁止移轉處分登記並無違誤，原處分請續予維持。等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分書（本院卷第17頁）、訴願決定書（本院卷第24-26 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原核定繳款書效力是否因原告提起復查或繳回原繳款書而消滅？
二、稅捐稽徵法第24條第1 項要件之解釋，是否應納入同條第2項以納稅義務人「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者」為要件？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第24條規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」
（二）稅捐稽徵法施行細則第11條第1 項第1 款規定：「納稅義務人依本法第35條規定申請復查時，應將下列證明文件連同復查申請書送交稅捐稽徵機關：一、受送達繳款書或已繳納稅捐者，為原繳款書或繳納收據影本。……」
二、原核定繳款書效力不因原告提起復查或繳回原繳款書而消滅：
（一）本件原告滯欠特種貨物及勞務稅計5,593,860 元，限繳日期為102 年4 月30日，繳款書已於102 年4 月8 日合法送達，因逾限繳日期仍未繳納，被告為保全稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以102 年10月24日北區國稅板橋服字第1023149449號函，就原告所○○○區○○段圳子頭坑小段0243地號土地（權利範圍：1/1 ；限制範圍：權利範圍之20% ），請樹林地政事務所辦理禁止處分登記；並於102 年11月1 日以北區國稅板橋服字第1023150207號函通知原告，經核並無違誤。
（二）原告雖主張原核定繳款書已因原告提起復查而效力歸於消滅，且原告既已繳回原繳款書，該繳款書效力亦已消滅，改由將來復查結果之決定代之，於未作成復查決定前，原告是否應負繳稅義務？或稅額應為多少？均尚在未確定狀態等語。惟按「（第1 項）原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。（第2 項）行政訴訟繫屬中，行政法院認為原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。……」行政訴訟法第116 條定有明文，又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」稅捐稽徵法第39條第1 項亦定有明文，可知行政處分（繳款書）作成後，即對人民直接發生法律效果，於該處分未經撤銷前，均為有效，除申請復查可暫緩移送法院強制執行外，並不生停止保全程序之效力。本件繳款書既已合法送達原告，其效力不因原告提起復查而消滅，是原繳款書之繳款金額、期限於遭復查決定、訴願決定、行政訴訟判決撤銷前，仍為有效，財政部65年12月31日台財稅第38474 號函稱「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1 項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤，本件原告已逾限繳日期（102 年4 月30日），仍未繳納特種貨物及勞務稅計5,593,860 元，已符合稅捐稽徵法第24條第1 項規定，被告自得通知有關機關，不得移轉或設定他項權利。因前揭法條並非規定「應通知有關機關」，故是否要通知有關機關，為被告之裁量範圍。觀諸原告未繳納金額達5,593,860 元，其數額並非微小，被告就系爭土地通知地政機關註記不得移轉或設定他項權利，自未逾越合法裁量之範圍，原告主張係「被告係不道德地、違法地加重百姓財務壓力，壓迫原告先行繳納無需繳納之款項」云云，尚不足採。
（三）又稅捐稽徵法第38條規定若依復查決定，應補繳稅款者，除通知補繳稅款外，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1 月1 日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收，可知該規定之立法意旨並非在變更或延展原應繳納期間（最高行政法院94年度判字第
600 號判決理由參照），而係要加徵利息，故稅捐稽徵法施行細則第11條第1 項第1 款要求原告於申請復查時繳回原繳款書，只是因為原繳款書之金額通常會變更（若原核定遭一部或全部撤銷，金額會減少，若維持原核定，則要加徵利息），故於復查決定後通常會重新發單，但除非復查決定已撤銷原核定，否則復查決定作成前，原繳款書所命繳納之金額及限繳期間均仍存在。本件復查決定雖未能於接到申請書2 個月內作成，然稅捐稽徵法第35條第4 項規定應作成復查決定之期間，僅為訓示規定（最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照），縱使未依限作成，與原告仍應於限繳期限內繳納特種貨物及勞務稅計5,593,860 元之事實無影響。至於復查機關是否延遲訓示期間五倍以上之時間故意不為決定，想要造成原告之壓力，僅涉及處理人員有無行政疏失，應否被懲處、有無國家賠償之問題，既無涉原告逾期未繳特種貨物及勞務稅計5,593,860 元之事實，亦不影響系爭通知註記之保全處分合法性，原告主張尚不足採。
三、稅捐稽徵法第24條第1 項規定不以納稅義務人「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件：
按稅捐稽徵法第24條第1 項所謂「得通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」，並不以「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為必要，其與同條第2 項之免擔保假扣押係以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件者不同。蓋前揭第2 項假扣押之執行，準用動產、不動產執行的方法（強制執行法第136 條參照），其可對納稅義務人一切動產、不動產實施查封，依強制執行法第51條第2 項規定：「實施查封後，債務人就查封物所為移轉、設定負擔或其他有礙執行效果之行為，對於債權人不生效力」，若債務人於查封後仍為處分、設定負擔（如設定質權）或其他有礙執行效果（如出租或出售他人使用）之行為，對債權人而言，均不生效，其保全之作用強大，但同條第1 項之「得通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」，則無查封效力，且限於納稅義務人之財產有相關機關可以為註記者始有作用，其保全效力不如假扣押查封般強大，其所要求之嚴謹度自不須如假扣押般嚴格，故稅捐稽徵法第24條第1 項規定未明文規定須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件，顯然是立法者認為無此必要而為有意之省略，原告主張被告未舉證原告「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，與稅捐稽徵法第24條第1 項規定之要件不符云云，尚不足採。
四、綜上，原告逾期未繳特種貨物及勞務稅核定稅額5,593,860元，雖已提出復查並繳回原繳款書，但不影響原繳款書之效力，被告依據稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以102 年10月24日以北區國稅板橋服字第1023149449號函就原告所有之大湖段圳子頭坑小段0243地號土地（權利範圍：1/1 ；限制範圍：權利範圍之20% ）請新北市樹林地政事務所辦理禁止處分登記，尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│ꆼ符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│ꆼ非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合ꆼ、ꆼ之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出ꆼ所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 10 月 9 日
書記官 簡若芸