臺北高等行政法院判決
103年度訴字第756號103年8月6日辯論終結原 告 桃苗開發股份有限公司代 表 人 鍾進文（董事長）訴訟代理人 劉祥墩 律師
吳柏儀 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）訴訟代理人 曾文清上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年3月19日台財訴字第10213963110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告依據通報及查得資料，以原告於民國99年5月及6月間無進貨事實，取具聯盛營造股份有限公司（下稱聯盛公司）開立之不實統一發票計3紙，金額計新臺幣(下同）15,239,409元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額761,970元，經審理違章成立，惟因原告違章行為發生日至查獲日以前各期之期末累積留抵稅額大於虛報之進項稅額，實際上未造成逃漏稅款，故逕行更正減少原告累積留抵稅額761,970元，核定原告補徵營業稅額為0元，並免處罰鍰，而列計違章次數1次。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：(一)原告申報取自聯盛公司之系爭3紙發票，確有交易之事實，有工程合約及施作之實體工程可證，該公司亦非虛設行號，被告逕行推定原告未與其交易而以「虛報進項稅額」予以處罰，核有理由不備之違法。原告工程施工期間為97年10月至98年10月間，雖聯盛公司於該期間內形式上處於停業狀態，但因原告有水土保持計畫之急迫性施工需求，故仍由聯盛公司施工；且聯盛公司承攬原告相關工程，均有明確之施工過程及資金流程可稽，雖聯盛公司於申請復業後才開立發票予原告，但不影響交易事實之存在，縱發票開立在復業以後，亦僅發生遲開發票之法律效果，不能否定工程存在之事實。(二)依行政罰法第7條規定及財政部95年5 月23日台財稅第00000000000號令意旨，原告確有進貨及付款（貨款含營業稅）之事實，已如前述，至於聯盛公司是否依規定申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，非原告所能查悉，自不可歸責原告等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：(一)查聯盛公司於99年1月至6月間進項憑證主要取自稅籍異常營業人，原告自無可能與該公司交易。原告雖稱因與聯盛公司負責人陳福海為舊識及工程急迫需要，故由聯盛公司先行施工，待該公司復業後，再於99年1月5日簽立合約云云，惟查，聯盛公司自96年9月5日申請停業，98年10月22日申請復業，於復業後始變更負責人為陳福海，該公司停業期間無申報進、銷項資料，且未聘僱員工，聯盛公司顯無可能於97及98年間施作相關工程，益證聯盛公司與原告無交易事實甚明。(二)原告與聯盛公司於99年1月5日簽訂之工程合約書，其工程地點僅約略記載為新竹市○○○段，卻未載明工程期限、工程範圍及需用材料明細等，且原告提示之施工圖片、支出日報表日期及新竹縣政府核備原告提出水土保持計畫之函文日期，均在系爭發票開立日期及工程合約書簽訂日之前，亦無法證明聯盛公司與原告間確有施工、付款之情事。另系爭工程合約書係約定工程係依實際施作數量計價，惟原告無法提出「按期」計價驗收之相關單據，據以證明與聯盛公司間如何計價付款；且依原告提示之付款支票、銀行匯款資料及支出證明單，均不足以判定係原告發包工程予聯盛公司所支付之工程款。(三)原告無進貨事實，仍取具聯盛公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核其情形，縱非故意，亦有過失，原核定以其累積留抵稅額大於上開虛報進項稅額，並未造成實質逃漏稅，乃核定列計違章次數1次，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
(一)按「(第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……(第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項分別定有明文。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經最高行政法院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。
(二)經查，原告主張因與聯盛公司負責人陳福海為舊識；且原告之土地開發案因辛樂克颱風造成土石崩塌，急需施作水土保持工程，故由聯盛公司先行於97年10月至98年10月間施工，待該公司復業後，再於99年1月5日簽立工程合約，而取得進項發票3紙，固提出系爭3紙進項發票、工程合約書為證（見原處分卷218-224頁）。惟經被告查核結果，聯盛公司於99年1月至6月間進項憑證主要取自稅籍異常營業人，此有該公司上開期間進銷項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）附卷可稽（見原處分卷第259-261、291、297、298頁），原告於該段期間顯無可能與聯盛公司交易。另聯盛公司前於96年9月5日申請停業至98年10月22日申請復業，於復業後之同年月29日始申請變更負責人為陳福海（見原處分卷第292-296頁)，原告謂因與聯盛公司負責人陳福海為舊識，故於97年間將水土保持工程委由聯盛公司先行施工，與上開證據不符；且聯盛公司於上開停業期間未申報任何進項資料，亦未聘僱員工，此有該公司營業稅申報書（按年度)查詢資料、97及98年度綜合所得稅BAN給付清單附卷足憑（見原處分卷第299-302頁)，顯無承包工程之能力，該公司如何於97及98年間承攬施作原告委託之水土保持工程，實有疑問？復觀諸原告提示與聯盛公司於99年1 月5 日簽訂之系爭工程合約書，僅記載工程名稱「桃苗新竹縣○○鎮○里○○○段計畫道路開闢水土保持工程」，未載明工程期限、工程範圍及需用材料明細等；至原告提示之施工圖片載明施工期間為96年12月5 日至98年12月4 日、支出日報表日期為
97 年9月25日至97年11月13日（見原處分卷第178 -206頁）及新竹縣政府核備原告提出水土保持計畫之函文期間為97年
7 月至98年9 月間（見原處分卷第123-168 頁），經核均在系爭統一發票開立日期99年5 月8 日、5 月20日、6 月15日及工程合約書簽訂日99年1 月5 日之前，無法勾稽證明原告所稱於97年至98年間進行之上述水土保持計畫係交由聯盛公司施作屬實；再參以原告所提示上開工程合約書第3 條後段、第18條第1項 及第20條：「工程結算總價實作實計價之。
」「甲方（即原告）有按期付款之義務，……」「付款方式：乙方於（即聯盛公司）25日前送請款單於甲方，甲方並於次月10日內開立60天期票給予乙方。」等語，系爭工程合約書既約定依實際施作數量計價，而原告無法提出「按期」計價驗收之相關單據，據以證明與聯盛公司間如何計價付款，亦無從認定系爭進項憑證所載品項係為原告之進貨。又原告於被告調查時，雖於101 年8 月21日提示4 紙支票及5 筆銀行匯款資料金額合計14,110,000元（見原處分卷第217 、225-228 頁），主張為支付聯盛公司施作上開水土保持工程之付款憑證，嗣於102 年4 月23日將前揭5 筆匯款資料變更為26筆支出證明單（見原處分卷第120 、169-177 頁），惟經被告查核結果，原告提示之上述4 紙支票發票日期，分別為98年9 月4 日、15日、18日、30日，並未指定受款人，且全數由尚福科技有限公司兌領；另原告提示之上開26筆支出證明單上僅簡略記載「竹東工程款」及金額，經手人簽有「福海」、「彬」等字，卻未記載原告名稱及付款方式，且依支出證明單上所列日期自97年10月18日至98年10月20日止，核其每筆付款資料之金額、日期及總額與統一發票開立日期、金額均不符，則依原告提示之上開支票及支出證明單，亦無法證明係原告發包工程予聯盛公司所支付之工程款。從而，被告依上開查得事證，認原告與聯盛公司無實際交易之進貨事實，卻取具該公司開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額761,970 元，依上述營業稅法第51條第1 項第5 款規定，核定原告應補繳營業稅額761,970 元，並以原告累積之留抵稅額予以抵繳，並無不合。
(三)又按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2所明定。而「本標準依稅捐稽徵法（以下簡稱本法）第48條之2第2項規定訂定之。」「依營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下者。……」「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、1年內有相同違章事實3次以上者。……」則為稅務違章案件減免處罰標準第1條、第15條第1款及第24條第1款所規定。
另「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款（現已修正為同法第51條第1項第5款)規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：(一)違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，……免按營業稅法第51條第5款規定處罰。……」財政部85年2月7日台財稅第000000000號函核釋在案，查上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關職權，對於下級稅捐稽徵機關執行營業稅法第51條第1項第5款營業人虛報進項稅額裁罰之處理原則所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸上開法律之規定，自得予援用。經查，原告與聯盛公司無交易行為，且無進貨之事實，卻於99年5、6月取具聯盛公司開立之統一發票作為進項發票，申報扣抵銷稅額，而虛報進項稅額761,970元，縱無違反營業稅法第51條第1項第5款規定之故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，應予處罰，惟因原告違章行為發生日至查獲日以前各期之期末累積留抵稅額仍大於其虛報進項稅額，並未造成實質逃漏稅，故被告依上述財政部函釋規定，免予處以罰鍰，而列計違章次數1次，亦無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分於法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 8 月 27 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 蕭惠芳
法 官 陳姿岑法 官 侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 9 月 1 日
書記官 賴淑真